V CZ 53/04

I SA/Łd 1837/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-04-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /sprawozdawca/
Joanna Sekunda-Lenczewska
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku;
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., na podstawie art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) orzekł o odpowiedzialności M. Ś. za zaległości podatkowe spółki jawnej w likwidacji Drukarnia Offsetowa A T., S., P., P., następcy prawnego Drukarni Offsetowej A T., S., P., P. spółka cywilna – z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2001 roku w łącznej wysokości 90526,10 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od wskazanej zaległości w łącznej kwocie 67440 zł.
Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynikało, iż spółka jawna w likwidacji Drukarnia Offsetowa A T., S., P., P. jako następca prawny Drukarni Offsetowej A T., S., P., P. spółka cywilna nie uregulowała zaległości podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...], dotyczącej miesięcy od sierpnia do września 2001. Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], zaś skarga spółki jawnej na tę ostatnią decyzję oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 1016/03.
Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości ( mającym zastosowanie do oceny odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw -Dz.U. Nr 169, poz. 1387, powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca) wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. M.S., jako wspólnik spółki jawnej w likwidacji A odpowiada zatem za zaległości podatkowe spółki A oraz na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji M.S. zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez podanie nieaktualnej podstawy prawnej. Stwierdził, iż organ powołał się na brzmienie Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w Dzienniku Ustaw Nr 137, poz. 926, choć od 2005 roku obowiązuje jednolity tekst ustawy opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 8, poz. 60 ze zmianami. Zarzucił także, iż organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i nie doręczył mu postanowienia o wszczęciu postępowania i wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, czym naruszył art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała m.in., iż w przedstawionych jej w celu zapoznania się z nimi aktach sprawy nie było powołanych jako dowody decyzji określających spółce jawnej zobowiązanie oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dalej M.S. wywiódł, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy skarżący był wspólnikiem Spółki Jawnej Drukarnia Offsetowa A T., S., P., P. w likwidacji, w czasie gdy powstało zobowiązanie podatkowe.
W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami M.S. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przedstawienie mu (przesłanie kopii) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2004 roku.
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 115 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Za niezasadny uznał zarzut niedoręczenia stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru przez M.Ś. postanowień o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki A oraz o możliwości skorzystania z trybu określonego w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdził ponadto, iż w adnotacji z dnia 6 marca 2006 roku skarżący własnoręcznie poświadczył, iż zapoznał się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w niniejszej sprawie, wśród których znajdowały się również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2004 roku. Zauważył ponadto, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] została odebrana przez skarżącego jako likwidatora spółki A, natomiast decyzję Izby Skarbowej doręczono pełnomocnikowi tej spółki.
Wskazał następnie, iż skarżący był współwłaścicielem Spółki jawnej w likwidacji A T., S., P., P., która weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej A Drukarnia offsetowa K. P., T. P., M. S., J. T.. Spółka cywilna została zawiązana 1 września 1989 r. przez K.P., M.Ś. i J.T.. W dniu 1 grudnia 2001 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu tej spółki w spółkę jawną. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego spółka jawna A została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego- Rejestru Przedsiębiorców. Z treści wpisu wynika, iż powstała ona w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w jawną na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94,poz. 1037 ze zm., dalej powoływany jako ksh).Zgodnie z art. 553 § 1 ksh przeszły na nią zatem wszelkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Uchwałą wspólników z 22 października 2002 r. spółka jawna została postawiona w stan likwidacji. Dowody w tym zakresie zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki jawnej A przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zostały zgromadzone przez organ I instancji. Nie wymagają one wyjaśnienia i udowodnienia. Nie było zatem potrzeby przeprowadzana dalszych dowodów w postaci zeznań świadków – innych potencjalnych ( według określenia strony) wspólników spółki na okoliczność, czy M.S. był wspólnikiem spółki jawnej w czasie, gdy powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, za które jako następca prawny odpowiada spółka jawna. Ponadto zgodnie z art. 32 ksh osoba przystępująca do spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki powstałe przed dniem jej przystąpienia.
Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazał, iż art. 115 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostały powołane zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w jej sentencji. Powołano w niej także treść art. 21 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą odpowiedzialność strony jako wspólnika spółki za jej zaległości należało oceniać zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. Zarzucił naruszenie art. 165 § 4, art. 123, art. 200 § 1, art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej Uzasadniając decyzję strona skarżąca przywołała argumenty tożsame z wysuwanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując dodatkowo, że nie została stwierdzona bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce jawnej A T., S., P., P.- nie było w tym zakresie prowadzone żadne postępowanie dowodowe. Doręczenie mu w jednym dniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym świadczy to o zebraniu materiału dowodowego przed wszczęciem postępowania, przez co strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu.
Organy podatkowe prowadziły też postępowanie i wydały decyzję z naruszeniem literalnego brzmienia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości spółki solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Organ podatkowy wszczął postępowanie jedynie w stosunku do niego oraz drugiego z czterech pozostałych wspólników, nie wspominając o solidarnej odpowiedzialności pozostałych wspólników.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę na pismo M.Ś. z dnia [...], w którym zawarł on stwierdzenie "w odpowiedzi na pisma z [...] nr [...] oraz nr [...] i po zapoznaniu się z dokumentami w tych sprawach składam dodatkowe wyjaśnienia ...". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej Dyrektor poinformował, iż decyzjami z dnia [...]nr [...] oraz nr [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej T. P. i J.T. za zaległości spółki jawnej A T., S., P., P., od których to decyzji odwołania nie zostały wniesione.
Na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, iż art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości podatnika, a nie następcy prawnego podatnika, jak to miało miejsce w tej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo materialne i przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania.
Przedmiotem postępowania podatkowego była odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Osoba ta (w braku odmiennych przepisów ) odpowiada także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów ( art. 107 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tego ostatniego. Ma ona zatem charakter akcesoryjny, a także subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej . Przepisy te mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylenia się od obowiązku płacenia podatków. Jednocześnie jednak, jako stanowiące o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe muszą być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej.
Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości, za które odpowiadać ma skarżący ( a mającym zastosowanie w sprawie, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe z mocy przepisów przejściowych – art. 21 powołanej ustawy zmieniającej) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten, z mocy art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Z przepisu tego wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej – wspólnika spółki jawnej za zobowiązania osoby trzeciej-
1) musi on być wspólnikiem tej spółki bądź byłym wspólnikiem, pozostającym w stosunku spółki w chwili powstania zaległości,
2) musi istnieć zaległość podatkowa tej spółki jawnej lub innych jej wspólników
3) zaległość ta musi być wynikać z działalności spółki, której osoba trzecia jest lub była wspólnikiem.
Zaległością podatkową jest- co do zasady- podatek niezapłacony w terminie płatności, rata lub zaliczka, w tym również niewpłacona w terminie przez inkasenta lub płatnika ( art. 51 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie do zapłaty podatku) obciąża podatnika, czyli podmiot, który z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu ( art. 5 w zw. z art. 4 § 1 art. 6 i art. 7 Ordynacji podatkowej). Tym samym zaległość podatkowa, o której mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej musi być zaległością spółki jawnej, zobowiązanej do zapłaty podatku jako podatnik lub wpłacenia raty lub zaliczki podatku jako inkasent bądź zaległością jej wspólnika, występującego w charakterze podatnika , inkasenta lub płatnika, ale w związku z jego działaniami dotyczącymi spółki ( np. jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów osiąganych w wyniku prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej).
Zaległość, za którą odpowiedzialność przeniesiono na skarżącego dotyczy podatku od towarów i usług. Pozostaje poza sporem, iż zobowiązanie w tym podatku powstało przed powstaniem spółki jawnej. Obowiązek podatkowy w tym podatku w okresie od sierpnia do października 2001 r. dotyczył istniejącej spółki cywilnej, ona była podatnikiem tego podatku z tytułu dokonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone następnie decyzją deklaratoryjną, było zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, terminy płatności podatku przypadały odpowiednio 25 dnia miesiąca po upływie terminu rozliczeniowego ( czyli 25 września, 25 października i 25 listopada 2001 r.). Spółka jawna, powstała już po jego powstaniu zobowiązania i po upływie terminu jego płatności w wyniku przekształcenia spółki cywilnej wstąpiła wprawdzie w jej obowiązki ( stała się dłużnikiem podatkowym z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę ) z mocy art. 93 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia) , jednakże jako następca prawny podatnika, a nie jako podatnik ( czyli osoba podlegającą z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu). Tymczasem z treści art. 115 § 1 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, iż osoba trzecia odpowiada tylko za zobowiązania podatnika ( por. też poglądy wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., nr 5,poz. 134) . Dopiero zmiana, wprowadzona art. 1 ust. 1 pkt 85 ustawy zmieniającej rozszerzyła odpowiedzialność osoby trzeciej solidarnie z następcą prawnym podatnika również na za przejęte przez następcę prawnego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 a Ordynacji podatkowej).Zmiana ta jednak dotyczyła zaległości powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. ( art. 21 ustawy zmieniającej), przepis ten nie miał więc zastosowania do odpowiedzialności skarżącego ( por. też R.Mastalski [w] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2003, s. 446).
Przenosząc odpowiedzialność na skarżącego za zaległości podatkowe, przejęte przez następcę prawnego podatnika organy naruszyły zatem prawo materialne- art. 115 § 1 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem
Podzielić także należy zarzuty skargi, iż skoro art. 115 § 1 statuuje solidarną odpowiedzialność wspólnika ze spółką i pozostałymi wspólnikami, to postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności winno toczyć się z jednoczesnym udziałem wszystkich wspólników spółki jawnej ( por. też pogląd wyrażony wy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 452/02, opubl. w Doradztwo Podatkowe z 2004 r., nr 12,poz. 47).
Sąd zauważa również, iż sposób uporządkowania akt ( ponumerowania stron, nadania numerów postanowieniom o wszczęciu postępowania i wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym) wskazuje na zasadność zarzutów podatnika o zbieraniu materiału dowodowego przed wszczęciem postępowania, ponadto czyni niemożliwym stwierdzenie, jakie materiały zostały faktycznie przedstawione skarżącemu przed wydaniem decyzji. Zarówno bowiem decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i adnotacja urzędowa sporządzona już po zapoznaniu strony z zebranym materiałem dowodowym ( w dniu 30 marca 2006 r.) czy wydane w dniu [...] decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności na innych wspólników spółki jawnej za te zobowiązania zostały wpięte przed postanowieniem o wszczęciu postępowania i oznaczone jako kolejne karty akt numerem wcześniejszym niż to postanowienie czy adnotacja o zapoznaniu strony z zebranym materiałem dowodowym. Doszło zatem niewątpliwie do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi o niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy- kwestii bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki jawnej. Zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązany jest zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzić organ podatkowy wyznacza hipoteza normy prawnej, która według wstępnej oceny organu będzie miała zastosowanie. Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależniał możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na wspólnika od wykazania, że egzekucja przeciwko podatnikowi okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku ustalać tego faktu. Okoliczność ta miałaby bowiem znaczenie dopiero na etapie wszczynania egzekucji przeciwko osobie trzeciej ( art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej).
Sąd zauważa także na marginesie, iż art. 553 ksh, powołany przez organ jako podstawa następstwa prawnego spółki jawnej w stanie prawnym obowiązującym w dacie przekształcenia nie miał zastosowania do praw i obowiązków spółki cywilnej przekształcanej w jawną . Dotyczył on bowiem przekształcenia spółki cywilnej w sposób inny niż wskazany w art. 26 § 1-4 ksh. Dopiero od 15 stycznia 2004 r. § 5 art. 26 ksh nakazuje stosować odpowiednio w tym przypadku art. 553 § 2 i 3 ksh ( por. też pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt V CZ 53/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 150015). Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej zawierały ( co wskazano wyżej) szczególne uregulowanie ( art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do przejęcia praw i obowiązków przekształcanej spółki cywilnej.
W sprawie nie miał także zastosowania art. 32 ksh. , który dotyczy przystąpienia do już istniejącej spółki jawnej kolejnego wspólnika, nie zaś przekształcenia spółki cywilnej w jawną.
Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Jednocześnie w ocenie Sądu końcowe załatwienie sprawy wymagało również uchylenia decyzji organu I instancji, stosownie do art. 135 ppsa.
Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.