(U. 5/91)

10 Orzeczenie z dnia 4 lutego 1992 r. Sygn. akt (U. 5/91) Trybunał Konstytucyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia TK Tomasz Dybowski Sędziowie TK: Wojciech Łączkowski - sprawozdawca Remigiusz Orzechowski Protokolant: Jerzy Porowski po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 1992 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z udziałem uczestników postępowania: przedstawicieli Wnioskodawcy, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego o stwierdzenie przekroczenia upoważnienia ustawowego zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 22.12.1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1), przez Ministra Finansów w § 1 pkt 3 lit. a zarządzenia Nr 33 z dnia 12.07.1991 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie wzorów deklaracji dotyczących obliczania podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz sposobu liczenia przeciętnego zatrudnienia (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 10, poz. 46), w części dotyczącej zaliczania wpłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych z funduszu mieszkaniowego do wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 22.12.1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, co doprowadziło do rozszerzenia zakresu wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu i w konsekwencji do zaostrzenia opodatkowania wzrostu wynagrodzeń w stosunku do przewidzianego w regulacji ustawowej, co narusza zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 1 Konstytucji RP. orzeka: 1) pkt. 6 lit. b działu I załącznika nr 1 do zarządzenia nr 12 Ministra Finansów z dnia 12.02.1991 r. w sprawie wzorów deklaracji dotyczących obliczenia podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz sposobu liczenia przeciętnego zatrudnienia (Dz.Urz. Min.Fin. nr 3, poz. 11 oraz nr 10, poz. 46) w części dotyczącej zaliczania pożyczek nie podlegających umorzeniu udzielanych z funduszu mieszkaniowego do wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od wzrostu wynagrodzeń - jest niezgodny z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. z 1991 r. nr 1, poz. 1) oraz art. 42 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) w pozostałym zakresie zaskarżony przepis nie jest niezgodny z art. 16 ust. 1 wymienionej w pkt. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż na podstawie art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o Trybunale Konstytucyjnym (tekst jedn. ogłoszony w Dz.U. z 1991 r. nr 109, poz. 470), wymieniony w pkt. 1 sentencji przepis pkt. 6 lit. b działu I załącznika nr 1 do zarządzenia nr 12 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1991 r. w zakwestionowanej części - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 9 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy, podlega zmianie bądź uchyleniu zgodnie z treścią orzeczenia, nie później niż w terminie trzech miesięcy od przedłożenia orzeczenia Ministrowi Finansów. W przeciwnym razie przepis ten w zakresie objętym orzeczeniem traci moc z upływem wspomnianego trzymiesięcznego terminu. UZASADNIENIE 1. Rzecznik Praw Obywatelskich wnosząc o stwierdzenie niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń zaznaczyła, że wniosek dotyczy wpłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych z funduszu mieszkaniowego. Jednak z uzasadnienia wniosku można domniemywać, że Rzecznikowi Praw Obywatelskich chodziło nie o wszystkie wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe z funduszu mieszkaniowego, lecz tylko o pożyczki udzielane z tego funduszu (s. 4 wniosku). Taką interpretację wniosku potwierdził przedstawiciel wnioskodawcy w czasie rozprawy. Rzecznik Praw Obywatelskich uzasadniła swój wniosek przede wszystkim tym, że Minister Finansów zaskarżonym przepisem dokonał samodzielnej wykładni rozszerzającej pojęcie wynagrodzeń stanowiących podstawę opodatkowania wzrostu wynagrodzeń, określonych w art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. Do wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych z funduszu mieszkaniowego Minister Finansów zaliczył bowiem także pożyczki mające charakter zwrotny. Stanowi to - zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich - rozszerzającą interpretację przepisów ustawowych, do czego nie był upoważniony. Art. 16 ust. 1 powołanej ustawy nakłada na Ministra Finansów jedynie obowiązek ustalenia wzorów deklaracji dotyczących obliczania podatku oraz sposobu liczenia przeciętnego zatrudnienia. Podobne stanowisko przedstawił Prokurator Generalny podzielając główne argumenty podniesione przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Natomiast Minister Finansów uznał, że wniosek Rzecznika jest nieuzasadniony, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt. 2 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń kwotę przekroczenia normy wynagrodzeń stanowiącą podstawę opodatkowania powiększa się o wypłaty pieniężne oraz równowartość świadczeń rzeczowych z funduszu mieszkaniowego, przekraczające czterokrotność odpisu podstawowego na ten fundusz. Minister Finansów z brzmienia tego przepisu wyprowadza wniosek, że chodzi w nim o wszystkie wypłaty pieniężne z funduszu mieszkaniowego, do których zalicza także pożyczki. Tym samym utrzymuje, że nie przekroczył upoważnienia zawartego w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Na rozprawie uczestnicy postępowania podtrzymali swoje stanowiska przedstawione wcześniej na piśmie. 2. Trybunał Konstytucyjny, rozstrzygając sprawę, rozważył najpierw zakres pojęcia wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń. W art. 1 ust. 1 ustawa ta określa zakres przedmiotowy jej obowiązywania. Zgodnie z powyższym przepisem ustawa reguluje opodatkowanie osób prawnych oraz prowadzących działalność gospodarczą państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, a także spółek jawnych i cywilnych z udziałem osób prawnych, od wzrostu wynagrodzeń przekraczającego określone tą ustawą normy. Wyjątki od tak sformułowanej zasady przewidziane zostały w art. 1 ust. 2 omawianej ustawy. Ponadto w art. 2 ust. 1 ustawa definiuje pojęcie wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu, zaliczając do niego wszelkie wydatki pieniężne, w tym także równowartość świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty na rzecz pracowników i innych osób fizycznych w związku z zatrudnieniem u podatnika. Równocześnie w art. 2 ust. 4 ustawodawca przedstawił listę wydatków, które nie zostały zaliczone do wynagrodzeń w rozumieniu ustawy, a więc nie podlegają opodatkowaniu. Między innymi w pkt. 10 (cyt. art. 2 ust. 4) wymienione zostały świadczenia i usługi finansowane ze środków funduszów socjalnego i mieszkaniowego, jednak z zastrzeżeniem określonym w art. 3 ust. 2 ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowią m.in. wypłaty pieniężne oraz równowartość świadczeń rzeczowych wypłaconych z funduszu mieszkaniowego, przekraczające czterokrotność odpisu podstawowego na ten fundusz. Jest to jedyna podstawa ustawowa pozwalająca wyłącznie w tym zakresie opodatkowywać wypłaty pochodzące z funduszu mieszkaniowego. Ustawa z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w art. 16 ust. 1 upoważniła Ministra Finansów do ustalenia wzorów deklaracji dotyczących obliczania podatku oraz sposobu liczenia przeciętnego zatrudnienia. Powołując się m.in. na to upoważnienie Minister Finansów wydał zaskarżony przepis § 1 pkt. 3 lit. a cytowanego zarządzenia nr 33 z dnia 12 lipca 1991 r. Przepisem tym zmienił on ust. 6 lit. b działu I załącznika nr 1 “objaśnień” do zarządzenia nr 12 Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1991 r. w sprawie wzorów deklaracji dotyczących obliczania podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz sposobu liczenia przeciętnego zatrudnienia (Dzien. Urzędowy Ministerstwa Finansów nr 3, poz. 11). Zmiana ta polegała m.in. na tym, że “do wypłat pieniężnych oraz świadczeń rzeczowych z funduszu mieszkaniowego na rzecz pracowników zalicza się wszystkie wypłaty stanowiące świadczenia i pożyczki zwrotne i bezzwrotne...”. Przepisem tym Minister Finansów dokonał więc zmiany dotychczasowego stanu prawnego. Ust. 6 lit. b cyt. wyżej załącznika nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów nr 12 przed zmianą postanawiał bowiem, że “do wypłat pieniężnych oraz świadczeń rzeczowych z funduszu mieszkaniowego na rzecz pracowników zalicza się te wypłaty i świadczenia, które są dokonywane bez obowiązku ich zwrotu, w tym również umorzone pożyczki”. Nowe brzmienie wymienionego wyżej przepisu wprowadzone zaskarżonym przepisem zarządzenia nr 33 Ministra Finansów z dnia 12 lipca 1991 r., włączając do podstawy opodatkowania pożyczki podlegające zwrotowi, rozszerzyło zakres przedmiotowy opodatkowania przewidziany ustawą z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń. Zakres ten wyznaczony został w omawianym wyżej art. 2 ust. 4 pkt. 10 w związku z art. 3 ust. 2 tej ustawy. Nie ma tam mowy o opodatkowaniu pożyczek. Także delegacja zawarta w artykule 16 ust. 1 omawianej ustawy nie pozwala Ministrowi Finansów zwiększać przedmiotowego zakresu opodatkowania. Delegacja ta dotyczy bowiem jedynie ustalania “wzorów deklaracji”. Gdyby intencją ustawodawcy było udzielenie Ministrowi Finansów upoważnienia do określania także podstawy opodatkowania - musiałoby to wyraźnie wynikać z ustawy. Upoważnienia takiego nie można bowiem domniemywać, co Trybunał Konstytucyjny już wielokrotnie stwierdzał. Naruszenie tej zasady jest równocześnie naruszeniem art. 42 ust. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, iż ministrowie wydają na podstawie ustaw i w celu ich wykonania rozporządzenia i zarządzenia. Akt wykonawczy ustawy nie może zatem ze swej istoty wychodzić poza upoważnienie do jego wydania. Trybunał Konstytucyjny uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć decydującego znaczenia argumentacja przedstawiciela Ministra Finansów wskazująca na częste wykorzystywanie udzielonych pożyczek niezgodnie z ustawą o zakładowych funduszach socjalnym i mieszkaniowym. Nie należy do Trybunału Konstytucyjnego wskazywanie metod zapobiegania nieprawidłowościom polegającym na przykład na lokowaniu przez pożyczkobiorców niskooprocentowanych pożyczek z funduszu mieszkaniowego na wysoki procent w banku. Trybunał Konstytucyjny stwierdza natomiast, że zaskarżony przepis w części, w której zawiera objaśnienie, iż tzw. “pożyczki bezzwrotne” oraz pożyczki umarzane należy wliczać do podstawy opodatkowania, zgodny jest z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń i nie stanowi przekroczenia upoważnienia udzielonego Ministrowi Finansów w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Chodzi tu bowiem nie o pożyczki, lecz o wypłaty, które w istocie są dotacjami lub darowiznami. W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.