Ts 94/06

75/2/B/2009 POSTANOWIENIE z dnia 3 września 2007 r. Sygn. akt Ts 94/06 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Mirosław Wyrzykowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Pawła Karczmarczyka, w sprawie zgodności: 1) § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.) z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 174 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 19 kwietnia 2006 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zakwestionowano zgodność z Konstytucją przepisów dwóch aktów normatywnych. Przepisowi § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1995 r.), w zakresie, w jakim „pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika nieposiadającego faktur, z których ten podatek naliczony wynika, przez to, że wprowadza ciężary publiczne i określa obowiązki podatników w drodze aktu prawnego rangi podustawowej”, skarżący zarzucił niezgodność z art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Natomiast art. 174 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił niezgodność z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji, spowodowaną ograniczeniem prawa stron postępowania sądowo-administracyjnego do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującym stanem faktycznym. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 2030/03) oddalona została skarga skarżącego na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2003 r. (nr VPII/4408-1622/02/AP) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzją tą częściowo uchylono, częściowo zaś utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 21 października 2002 r. (nr SFK/K-0036/6062/2000-1). Skargę kasacyjną skarżącego od tego orzeczenia oddalił następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 270/05). Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1995 r., skarżący koncentrował się na problemie rangi aktu prawnego, w jakim ustanowiony został obowiązek podatnika legitymowania się oryginałem faktury, faktury korygującej, bądź ich duplikatami, w sytuacji gdy podatnik ten zamierza skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W jego ocenie ustanowienie tego obowiązku w rozporządzeniu skutkowało pozbawieniem podatnika niespełniającego wymogów w nim określonych prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego konstytutywny element podatku od towarów i usług. Tymczasem w treści powoływanych jako podstawa wnoszonej skargi przepisów konstytucyjnych jednoznaczne jest zastrzeżenie, aby nakładanie ciężarów publicznych (w tym podatków) na obywateli odbywało się wyłącznie drogą ustawową. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył cały szereg wypowiedzi z orzeczeń Trybunału, w których podkreślano konieczność respektowania powyższego standardu. Natomiast w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności przepisów p.p.s.a. skarżący stwierdził w uzasadnieniu skargi, że ustrojodawca gwarantuje stronom postępowań sądowych nieograniczone prawo do dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Tymczasem zaskarżone unormowania p.p.s.a., a więc zawarte w ustawie zwykłej, nie zapewniają należytej realizacji tego prawa, wykluczają też obiektywne i sprawiedliwe rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny. Skarżący podkreślił, że niedopuszczalne jest ustawowe ograniczenie prawa do wniesienia całościowej skargi od orzeczenia wydanego w pierwszej instancji oraz takie ukształtowanie postępowania drugoinstancyjnego, w którym sąd nie badałby wszechstronnie sprawy rozstrzygniętej nieprawomocnie w pierwszej instancji. Zawarte w zaskarżonych przepisach taksatywne ujęcie przesłanek odwoławczych i zakaz całościowego orzekania przez sąd drugiej instancji rażąco naruszają wskazane w skardze prawa konstytucyjne skarżącego. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skardze konstytucyjnej nie może być nadany dalszy bieg, albowiem nie spełnia ona prawnych przesłanek dopuszczalności występowania z tego rodzaju środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. W odniesieniu do zakwestionowanego w skardze przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r. stwierdzić należy, iż sformułowane w niej zarzuty niekonstytucyjności uznane być winny za oczywiście bezzasadne. Zgodnie z art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.), taka kwalifikacja zarzutów przedstawionych przez podmiot występujący ze skargą konstytucyjną skutkować musi odmową nadania skardze dalszego biegu. Przypomnieć przy tym należy, iż to na skarżącym spoczywa powinność prawidłowego określenia zarówno przedmiotu, jak i podstawy wnoszonej skargi, a także precyzyjne wyjaśnienie sposobu, w jaki przepisy w niej kwestionowane naruszają unormowania konstytucyjne mające stanowić wzorzec ich kontroli (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Z obowiązku tego nie jest władny zwolnić skarżącego, działający z własnej inicjatywy, Trybunał, który – zgodnie z art. 66 tej ustawy – związany jest granicami wnoszonej skargi konstytucyjnej. Istota zarzutu sformułowanego wobec przepisu § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r. sprowadza się do tezy, że to w treści tego przepisu doszło do podustawowego pozbawienia podatnika podmiotowego prawa, jakim – w odniesieniu do podatku od towarów i usług – jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu „Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55”. W ocenie skarżącego to właśnie cytowane unormowanie rozporządzenia z 1995 r. stanowiło podstawę do odebrania podatnikowi wskazanego wyżej prawa, będącego – co podkreśla skarżący – konstytutywnym elementem podatku od towarów i usług. Nie kwestionując takiej kwalifikacji i znaczenia prawa do odliczenia, należy jednak w tym miejscu podważyć zasadność upatrywania podstawy prawnej do jego utraty wyłącznie, a nawet przede wszystkim, w treści kwestionowanego przepisu rozporządzenia z 1995 r. Z punktu widzenia prawnej dopuszczalności realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie miało bowiem unormowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania w sprawie skarżącego decyzji przez organy podatkowe): „1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej”. Tym samym prawidłowa wykładnia art. 19 tej ustawy musi prowadzić do wniosku, iż to na podatniku, realizującym prawo od odliczenia, ciąży obowiązek wykazania sumy kwot podatku określonych w fakturach. Do pojęcia „faktury” wprost odwołuje się też ustawodawca w art. 19 ust. 2 ustawy. Nie ulega tym samym wątpliwości, iż posiadanie tych faktur (ewentualnie ich duplikatów) stanowi jednocześnie warunek skutecznego udowodnienia istnienia podstaw do odliczenia podatku w określonej wysokości. Słusznie więc podkreśla się w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie skarżącego, że skoro podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach, to tym samym musi mieć on możliwość udowodnienia istnienia podstawy do takiego odliczenia w postaci faktury z tym podatkiem. Taki też wniosek wynika wprost z treści art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności uzasadniają więc wniosek, iż to nie z treści przepisu rozporządzenia z 1995 r. wynika podstawa prawna do uwzględnienia (lub zanegowania) prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę taką dawała bezpośrednio i samoistnie sama ustawa upoważniająca do wydania tego aktu. Unormowanie § 54 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r. winno być traktowane jako techniczne doprecyzowanie obowiązku, którego elementy merytoryczne wynikają już z – właściwie zinterpretowanej – regulacji ustawowej. Konstatacja powyższa czyni więc bezzasadnym zarzut skarżącego odnośnie do niedochowania właściwej formy prawnej aktu normującego elementy obowiązku podatkowego skarżącego. Tym samym, nakazuje to uznać za oczywiście bezzasadny zarzut niezgodności kwestionowanego przepisu z wymienionymi jako podstawa skargi unormowaniami Konstytucji. Ocena przesłanek dopuszczalności nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej w zakresie dotyczącym przepisów p.p.s.a. determinowana być musi podjętym już przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięciem w sprawie, w której tożsamy lub znacząco zbliżony pozostawał zarówno przedmiot wnoszonej skargi konstytucyjnej, jak i podstawa kontroli kwestionowanych tą drogą unormowań. W związku z zaistnieniem powyższej okoliczności należy zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dochodziło już do procesowej kwalifikacji przypadków, w których brak podstaw do przyjęcia zaistnienia w danej sprawie powagi rzeczy osądzonej (występującej tylko w przypadku tożsamości podmiotowej i przedmiotowej wniosku lub skargi) nie oznaczał bynajmniej, że uprzednie rozpoznanie sprawy konstytucyjności określonego przepisu prawnego (normy prawnej) z punktu widzenia tych samych zarzutów winno być uznawane za prawnie obojętne. Instytucją, która ma na celu zapewnienie stabilności sytuacji powstałych w wyniku ostatecznego orzeczenia, jest zasada ne bis in idem, rozumiana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania (por. np. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego: z 4 maja 2006 r., SK 53/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 60; z 24 października 2005 r., SK 2/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 141; z 29 maja 2006 r., P 29/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 61; z 24 października 2006 r., sygn. SK 27/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 143; z 23 października 2006 r., SK 66/05, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 139; z 9 stycznia 2007 r., SK 21/06, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 4). W przypadku przesłanki ne bis in idem Trybunał Konstytucyjny dokonuje oceny danej sprawy w kategoriach pragmatycznych, oceniając celowość prowadzenia postępowania i orzekania w kwestii, która została już jednoznacznie i ostatecznie rozstrzygnięta przez ten organ. W związku z powyższym, wniesionej przez skarżącego skardze konstytucyjnej nie może być nadany dalszy bieg także w zakresie, w jakim skarżący wnosi o zbadanie zgodności art. 174 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. z art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji, albowiem merytoryczne rozpatrzenie sformułowanych w niej zarzutów jest zbędne. Zakwestionowany w analizowanej skardze konstytucyjnej przepis p.p.s.a. został już bowiem poddany merytorycznej kontroli Trybunału Konstytucyjnego, także w kontekście wskazanych w niej konstytucyjnych wzorców. Wyrokiem z 20 września 2006 r. o sygnaturze SK 63/05 (OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108) Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie orzekł m.in., że „art. 174 i art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, z 2005 r. Nr 94, poz. 788, Nr 169, poz. 1417 i Nr 250, poz. 2118 oraz z 2006 r. Nr 38, poz. 268) jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 78 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji”. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie podzielił opinii skarżącej, że to wadliwe określenie w zaskarżonych przepisach podstaw kasacyjnych ograniczyło badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności jej skargi wszczynającej postępowanie sądowoadministracyjne i że prowadzi to do naruszenia gwarantowanego przez Konstytucję prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego regulacja zawarta w tych przepisach nie ustanawia żadnych podmiotowych ani przedmiotowych ograniczeń prawa do wnoszenia skargi kasacyjnej, przez co spełnia podnoszony w orzecznictwie Trybunału wymóg dostępności środka zaskarżenia. Kwestionowane przepisy p.p.s.a. nie naruszają powołanych w skardze praw podmiotowych również dlatego, że nie ograniczają możliwości uruchomienia postępowania drugoinstancyjnego, zapewniają właściwy jego kształt, chroniący przed arbitralnością orzekania i nierównym traktowaniem, a także nie zamykają drogi do uzyskania wyroku sądu drugiej instancji. W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej nie ulega wątpliwości, że wydanie przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznego orzeczenia dotyczącego art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. stało się – w obliczu podjętego już merytorycznego rozstrzygnięcia – zbędne. Trzeba zauważyć, iż wydanie wyroku o zgodności kwestionowanego przepisu ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi wykluczyło zarówno wywołanie skutku generalnego w postaci derogowania kwestionowanych unormowań, jak i osiągnięcie indywidualnego efektu sanującego zarzucany przez skarżącą stan niekonstytucyjności, a polegającego na wznowieniu postępowania w sprawie, w związku z którą wniesiono skargę konstytucyjną. Trybunał Konstytucyjny stoi przy tym na stanowisku, że konieczność uwzględniania określonej w ustawie o Trybunale Konstytucyjnym przesłanki zbędności wydania orzeczenia uwidacznia się na każdym etapie postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną. Tym samym, pomimo stwierdzenia, iż wniesiona skarga nie wykazuje nieusuniętych w terminie braków formalnych, a sformułowane w niej zarzuty (w odniesieniu do kwestionowanych przepisów p.p.s.a.) nie zasługują na uznanie za oczywiście bezzasadne, przyjąć należy, że na przeszkodzie merytorycznemu jej rozpatrzeniu stoi okoliczność zbędności wydania orzeczenia. Tym samym, biorąc pod uwagę unormowanie art. 36 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, należało odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu także w tym zakresie jej przedmiotu. Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, orzeka się jak w sentencji.