Ts 87/07

230/4/B/2009 POSTANOWIENIE z dnia 24 czerwca 2009 r. Sygn. akt Ts 87/07 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Janusz Niemcewicz, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej CASINO CENTRUM Sp. z o.o. w sprawie zgodności: 1) art. 51 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050) z art. 2, art. 32, art. 47 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 51 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050) z art. 2, art. 47, art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji; 3) art. 51 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.) z art. 2, art. 47, art. 51 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 92 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 19 kwietnia 2007 r. zakwestionowano zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 51 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej: u.g.z.w.) w związku z § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. Nr 95, poz. 1050; dalej: rozporządzenie). Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Decyzją z 20 października 2004 r. (nr VI-VII.500/D-52/0624/01/2004) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej i określił wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 r. Decyzja ta wydana została w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 1493/02), którym uchylono poprzednie rozstrzygnięcia wydane w sprawie skarżącej. W wyniku odwołania skarżącej od tej decyzji, została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2005 r. (nr PB I-3/4117/UKS/7/2004/PSz). W uzasadnieniu tych decyzji organy podatkowe stwierdziły, że pojęcie przychodów, o którym mowa w art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje swoim zakresem również przychody wypłacane pracownikom przez kasyna z tytułu napiwków. Napiwki, które do czasu ich dalszego podziału trafiają do pracodawcy, stanowią więc przychód Spółki. Organy podatkowe stwierdziły ponadto, że – kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – konieczne było ustalenie, czy pracownicy Spółki wykazali otrzymane napiwki w swoich zeznaniach podatkowych. Okoliczność ta rzutowała bowiem na wysokość zobowiązania Spółki z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Skarga skarżącej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 351/05). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd podtrzymał w całości wykładnię art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą pojęcie przychodów rozumieć należy szerzej niż wyłącznie określone przychody ze stosunku pracy. W tej definicji mieści się bowiem również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry. Skarga kasacyjna skarżącej od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1416/05). Unormowaniu wynikającemu z przepisów art. 51 pkt 4 (błędnie oznaczanemu w skardze jako ust. 4) u.g.z.w. oraz § 1 rozporządzenia pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił w pierwszej kolejności niezgodność z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 47 oraz art. 2 Konstytucji, polegającą na tym, że narusza ono „chronione konstytucyjnie prawo do równego traktowania przez władze publiczne w wyniku naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a także prawo do ochrony życia prywatnego, poprzez nałożenie obowiązku prowadzenia rejestru otrzymanych przez pracowników napiwków jedynie na pracodawców prowadzących kasyna gry, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, przy jednoczesnym braku tożsamego obowiązku w odniesieniu do pozostałych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą związaną z otrzymaniem napiwków, pomimo braku racjonalnych przesłanek uzasadniających dokonywanie przedmiotowego rozróżnienia, co czyni kryterium wyodrębnienia określonej kategorii podmiotów arbitralnym, nieodpowiadającym standardom państwa prawnego, sprzecznym z zasadą sprawiedliwości”. Ponadto, zaskarżonemu unormowaniu zarzucono niezgodność z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 oraz 2 Konstytucji, polegającą na tym, że „narusza prawo do równego traktowania, przez zróżnicowanie podmiotów w zakresie określonego Konstytucją obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, stwarzając dla jednej grupy podmiotów przywilej podatkowy i obciążając jednocześnie w nieuzasadniony sposób podmioty, do których znajduje zastosowanie zaskarżone unormowanie”. Drugim zarzutem skargi konstytucyjnej jest niezgodność art. 51 pkt 4 u.g.z.w. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia z art. 47 w zw. z art. 51 ust. 1 Konstytucji „poprzez naruszenie (…) prawa do prywatności, dla którego to prawa ograniczenie może przewidywać jedynie ustawa, poprzez wprowadzenie za pomocą rozporządzenia obowiązku zamieszczania w rejestrze napiwków danych dotyczących sfery prywatności, tj. imion i nazwisk pracowników kasyna, a także wysokości otrzymanych przez nich napiwków”. Ponadto, zdaniem skarżącej, unormowanie wynikające ze wskazanych wyżej przepisów narusza art. 51 ust. 5 w zw. z art. 2 Konstytucji „poprzez brak określenia zasad i trybu gromadzenia oraz udostępniania informacji, które winna określać ustawa, a tym samym godzi w prawo do prywatności określone w art. 47 Konstytucji oraz (…) zasady prawidłowej legislacji, wymóg pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa”. Trzeci zarzut dotyczy samodzielnie ujętego art. 51 pkt 4 u.g.z.w., który – zdaniem skarżącej – jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 51 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 92 Konstytucji przez to, że zawarte w nim upoważnienie ma charakter blankietowy, bez określenia jego zakresu, a także nie formułuje wytycznych dotyczących treści aktu. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest specyficznym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, może być wyłącznie przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, który był podstawą ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego. Przepis ten wykazywać więc musi złożoną kwalifikację: po pierwsze, jego treść normatywna decydować winna o treści orzeczenia wydawanego w sprawie skarżącego. Po drugie, treść normatywna przepisu pozostawać winna w niezgodności z gwarantowanymi konstytucyjnie prawami podmiotowymi skarżącego. Obowiązek wykazania, jakie konstytucyjne wolności i prawa skarżącego, i w jaki sposób zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy spoczywa na skarżącym (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarzut niezgodności z Konstytucją kwestionowanej regulacji prawnej odnosić należy wyłącznie do tych przepisów ustawy zasadniczej, które rzeczywiście wyrażają prawa podmiotowe przysługujące temu, kto ze skargą konstytucyjną występuje. Skarga konstytucyjna nie ma bowiem charakteru tzw. skargi powszechnej (actio popularis), co umożliwiałoby poddanie kontroli także tych przepisów, które godzą w prawa lub wolności innych podmiotów aniżeli skarżący. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna powyższych wymogów nie realizuje. Przede wszystkim należy stwierdzić, że przedmiotem skargi konstytucyjnej uczyniono unormowania, które nie mogą być uznane za podstawę prawną ostatecznego orzeczenia, wydanego w sprawie, w związku z którą skarga konstytucyjna została wniesiona. Nie ulega wątpliwości, że orzeczeniem, z którym wiąże skarżąca swoje zarzuty, jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, będącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz określenia wysokości niepobranego podatku. Wraz z wyczerpaniem przez skarżącą drogi postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego decyzja ta zyskała niezbędny – w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – walor ostateczności. Skarżąca kwestionuje w swojej skardze konstytucyjnej art. 51 pkt 4 u.g.z.w., o treści następującej: „W ramach sprawowanego nadzoru i kontroli minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić sposób ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności w zakresie sprawowanego nadzoru i kontroli”. Z kolei zakwestionowane przepisy rozporządzenia mają następującą treść: „§ 1. Podmioty urządzające gry losowe w kasynach gry są zobowiązane prowadzić rejestr napiwków, zwany dalej »rejestrem«.”; „§ 2 ust. 2. Rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową i datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru”. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie można przyjąć, że z cytowanych wyżej przepisów, ujmowanych zarówno samodzielnie, jak i w związku, można dekodować normy prawne, które były podstawą prawną decyzji wydanej w sprawie skarżącej. Należy bowiem podkreślić, że nie każda norma prawna, determinująca elementy stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, w której podejmowane jest ostateczne orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej, może być uznana za podstawę tego orzeczenia, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie dla treści orzeczenia, z wydaniem którego wiążą się zarzuty skargi konstytucyjnej, miały postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza art. 12 tejże ustawy. To jego interpretacja, przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana w orzeczeniach sądów administracyjnych, była decydująca dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej i określenia wysokości niepobranego podatku. Kwestia ustawowego upoważnienia ministra do wydania rozporządzenia, jak i problem obowiązku prowadzenia rejestru napiwków, wraz z dookreśleniem treści tego rejestru nie pozostają zaś w merytorycznym związku z wydanymi w sprawie skarżącej rozstrzygnięciami. Sama okoliczność powołania przepisów rozporządzenia w treści decyzji organu podatkowego nie świadczy jeszcze o tym, że przepisy te były jej podstawą prawną, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Ich przywołanie wiązało się bowiem jedynie z dookreśleniem stanu prawnego obowiązującego w sferze działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Nie na tych jednakże przepisach (dotyczy to także art. 51 pkt 4 u.g.z.w.) opierał swoje rozstrzygnięcie organ orzekający w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ta zaś kwestia stanowiła istotę rozstrzygnięcia w sprawie, w związku z którą skarga konstytucyjna została wniesiona. W konkluzji należy więc stwierdzić, że zakwestionowanie przez skarżącą art. 51 pkt 4 u.g.z.w., a także § 1 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia ma w przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej charakter abstrakcyjny, a więc niepoprzedzony koniecznym uprzednim zastosowaniem tych przepisów w sprawie skarżącej. Taki mechanizm ich zaskarżenia nie jest zaś dopuszczalny w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na wadliwość określenia przez skarżącą podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej. Podkreślić trzeba, że stanowić ją mogą tylko takie przepisy Konstytucji, które wyrażają prawa podmiotowe przysługujące skarżącej, a naruszone przez zaskarżone przepisy i wydane na ich podstawie ostateczne orzeczenie. Należy przy tym ponownie podkreślić, że skarga konstytucyjna została wniesiona przez spółkę, będącą pracodawcą, a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś przez jej pracowników. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, analizowana skarga w zakresie jej podstawy (wzorca kontroli) odwołuje się bądź do przepisów, które nie wyrażają konstytucyjnych praw lub wolności skarżącej, bądź też do unormowań, z których nie można wywodzić praw lub wolności podlegających ochronie za pomocą skargi konstytucyjnej. Należy ponadto zauważyć, że skarżąca konstruuje podstawę wniesionej skargi konstytucyjnej w oparciu o ogólne zasady ustrojowe wywiedzione z art. 2 oraz z art. 32 Konstytucji. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w orzecznictwie TK dotyczącym skargi konstytucyjnej wskazywano już wielokrotnie na ograniczoną dopuszczalność traktowania tych zasad jako adekwatnego wzorca kontroli przepisów kwestionowanych za pomocą tego środka ochrony praw i wolności. Jest to możliwe dopiero w sytuacji dookreślenia, w zakresie jakich konkretnych praw i wolności, znajdujących swoje własne „zakotwiczenie” w przepisach Konstytucji, zasady te doznały niedozwolonego ograniczenia lub uszczerbku. Brak takiego dookreślenia powoduje, że zasady powyższe nie będą mogły stanowić samodzielnego wzorca kontroli kwestionowanych przepisów (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60, a także postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 2000 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72; 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). Odnośnie do art. 47 oraz art. 51 Konstytucji należy stwierdzić, że wprawdzie statuują one konkretne prawa podmiotowe, które pod pewnymi warunkami mogą przysługiwać również skarżącej, niemniej jednak nie można przyjąć, że właśnie te prawa doznały uszczerbku w sprawie, w związku z którą skarga konstytucyjna została wniesiona. Ponownie podkreślić trzeba, że skarga związana jest z decyzją w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, nie zaś dotyczącą ingerencji w sferę opisanych wyżej praw podmiotowych. Trzeba zauważyć, że argumentacja skargi zmierza w istocie do wykazania zaistniałego naruszenia praw pracowników spółki (zwłaszcza w odniesieniu do § 2 ust. 2 rozporządzenia). Skarga konstytucyjna wniesiona została jednakże przez spółkę, nie zaś przez jej pracowników, wobec niej także wydane zostało ostateczne orzeczenie w sprawie. Tym samym nie został w sprawie spełniony warunek, aby wzorcem kontroli zaskarżonych przepisów były unormowania Konstytucji wyrażające prawa skarżącej, naruszone w niniejszej sprawie zakwestionowaną regulacją u.g.z.w. oraz rozporządzenia. W odniesieniu natomiast do art. 92 oraz art. 84 Konstytucji stwierdzić należy wadliwość określenia podstawy skargi konstytucyjnej. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, przepisy te nie wyrażają konkretnych praw podmiotowych, podlegających ochronie w postępowaniu inicjowanym skargą konstytucyjną. Pierwszy z wymienionych przepisów adresowany jest wyłącznie do organów wyposażonych w kompetencję do stanowienia rozporządzeń, określa bowiem konstytucyjne przesłanki wydawania tego rodzaju aktów prawnych. Unormowanie to ma więc charakter wyłącznie przedmiotowy, tym samym nie gwarantuje on ani obywatelom, ani innym podmiotom konstytucyjnego prawa czy wolności; jako taki nie może być też podstawą nałożenia na nich obowiązków. Z tego względu jednak nie może bezpośrednio stanowić punktu odniesienia dla dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych, kwestionowanych w trybie skargi konstytucyjnej (por. wyrok TK z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153). Także z drugiego z wymienionych przepisów Konstytucji, zastrzegającego ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych, nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w powołanym wyżej wyroku z 5 listopada 2008 r. Trybunał Konstytucyjny – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – potwierdził, że przepisy nakładające na jednostki obowiązki finansowe wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Trybunał uznaje w związku z tym, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być o tyle adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem wykonania danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Trybunał podkreśla również, że regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych, mająca wyraźną podstawę konstytucyjną, nie powinna być analizowana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Biorąc wszystkie powyższe okoliczności pod uwagę, należy stwierdzić, że skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych przesłanek dopuszczalności nadania jej dalszego biegu.