Ts 315/09

POSTANOWIENIE z dnia 25 stycznia 2011 r. Sygn. akt Ts 315/09 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Małgorzata Pyziak-Szafnicka – przewodnicząca Marek Kotlinowski – sprawozdawca Mirosław Granat, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2010 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Doroty i Mariusza K., p o s t a n a w i a: nie uwzględnić zażalenia. UZASADNIENIE W sporządzonej przez pełnomocnika skarżących skardze konstytucyjnej zakwestionowana została zgodność art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący kwestionują w niej zgodność z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nadanym temu przepisowi mocą ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.), „w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną, tj. nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [oraz niektórych innych ustaw] (Dz. U. Nr 263, poz. 2619; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.)”. Wnoszący skargę wskazują, że zaskarżony przepis narusza art. 2 Konstytucji, gdyż zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada obowiązek precyzyjnego definiowania pojęć oraz bezwzględnego unikania różnych określeń dla tych samych kategorii świadczeń. Zdaniem skarżących, art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji przez różne traktowanie przez organy podatkowe podatników znajdujących się w analogicznych sytuacjach faktycznych, co stanowiło dla jednych podstawę do „skutecznego ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, a dla innych zaś nie”. Ponadto, w ocenie skarżących kwestionowany przepis narusza art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, gdyż inne osoby pozostające w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, zostały zupełnie inaczej potraktowane, w zdecydowanej większości „nie musiały wnosić skargi do sądu administracyjnego, aby uzyskać stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.”. Wnoszący skargę kwestionują również zgodność wyżej wymienionego przepisu z zasadą równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji, „zwłaszcza w kontekście skrajnie odmiennej interpretacji tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonywanej przez organy podatkowe w różnych częściach Polski”. Postanowieniem z 5 lipca 2010 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. W ocenie Trybunału niedopuszczalność rozpoznania skargi wynikała z nieprawidłowego oznaczenia jej przedmiotu, skarżący bowiem uczynili nim sferę stosowania prawa. Oznaczało to niespełnienie formalnej przesłanki dopuszczalności skargi, o której mowa w art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Ponadto, skarga zawierała uchybienia dotyczące jej podstawy. Zażalenie na powyższe postanowienie wniósł pełnomocnik skarżących. W złożonym środku odwoławczym wskazał, że: (1) w skardze przedstawiono argumenty przemawiające za koniecznością kontroli konstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; (2) skarżący nie kwestionują indywidualnego rozstrzygnięcia organów władzy publicznej i konsekwentnie wykazują sprzeczność skarżonych przepisów z Konstytucją; (3) „Nie można podzielić bez zastrzeżeń poglądu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie interpretuje ww. przepis, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji, część orzeczeń sądów przyznała rację podatnikom, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4044/06), WSA we Wrocławiu (wyrok z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 149/06). Nie brak jednak orzeczeń, w których uznano, iż »dodatek zagraniczny« to w istocie analogiczne świadczenie jak »należność zagraniczna«, w tym także jednolicie NSA”. W zażaleniu z 26 lipca 2010 r. pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nadanie dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a złożone zażalenie nie może zostać uwzględnione. Rozważania zawarte w środku odwoławczym sprowadzają się jedynie do polemiki z ustaleniami Trybunału Konstytucyjnego poczynionymi w postanowieniu o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Pomijając już okoliczność, że twierdzenia zawarte w zażaleniu nie zostały w żaden sposób uzasadnione (sprowadzają się do zanegowania ocen zawartych w zaskarżonym postanowieniu), to nie znajdują oparcia w materiale procesowym rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w skardze nie przedstawiono argumentów przemawiających za koniecznością kontroli konstytucyjności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przypomnieć, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej wolności lub praw człowieka i obywatela, z których wynikają przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawa podmiotowe. Skarga konstytucyjna winna zatem zawierać przede wszystkim wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu tego naruszenia (por. wyrok TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114, a także postanowienia TK z: 24 lipca 2000 r., SK 26/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 151 oraz 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166). Wymogi powyższe nie zostały spełnione. Uzasadnienie skargi nie zawiera niezbędnej z punktu widzenia ustawy o TK argumentacji, w której doszłoby do porównania zakresu treściowego normy dekodowanej z przepisu będącego podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie oraz normy konstytucyjnej, ani wykazania ich sprzeczności. Skarżący – uzasadniając stan niekonstytucyjności w złożonym zażaleniu – sami stwierdzają, że „nie sposób z punktu widzenia równości obywateli wobec prawa pogodzić się z sytuacją, w której nowa linia orzecznictwa (tutaj NSA), odmienna od poprzedniej, przesądza o niemożliwości zwrotu nadpłaty podatku. Argumentem przemawiającym za takim rozwiązaniem nie może być wykładnia prawa uznająca jedynie racje fiskalne, a pogwałcając przy tym ustalone przez lata techniki wykładni przepisów podatkowych, co najbardziej bulwersuje w tej sprawie”. W rezultacie, wnoszący niniejsze zażalenie kontynuują zapoczątkowaną w skardze konstytucyjnej polemikę z ustaleniami sądów administracyjnych. Zarówno skarga, jak i zażalenie zawierają wywody dotyczące nieprawidłowości postępowania organów podatkowych oraz prawidłowej – zdaniem skarżących – wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym pojęcia „dodatek zagraniczny” oraz „należność zagraniczna”. Skarżący oczekują od Trybunału Konstytucyjnego zbadania postępowania organów podatkowych w zakresie stosowania zaskarżonego przepisu. Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny w składzie rozpoznającym zażalenie w pełni podtrzymuje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu – skarga nie zawierała argumentacji mającej uprawdopodobnić stan niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. Wnoszący zażalenie stwierdzają, że nie jest uzasadniony zarzut Trybunału Konstytucyjnego, iż art. 2 Konstytucji stanowił samodzielną podstawę skargi konstytucyjnej. W ich przekonaniu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji został powiązany z naruszeniem prawa własności skarżących oraz nierównego ich traktowania jako podatników. Twierdzenie takie nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż stanowi jedynie zanegowanie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu o odmowie nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Skarżący nie uzasadniają swojego zarzutu ani w postanowieniu o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, ani w zażaleniu, ograniczają się jedynie do stwierdzenia, że: „Naruszenie przez ustawodawcę fundamentalnych reguł przyzwoitej legislacji i stworzenie pola do nieprawidłowej interpretacji w konsekwencji uderzyło w prawo własności skarżących, na straży którego stoi ustawa zasadnicza (art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji)”. Trybunał Konstytucyjny stwierdza także, że skarżący ograniczyli się jedynie do numerycznego wskazania przepisów Konstytucji, z których wynikają naruszone – ich zdaniem – przez organy władzy publicznej prawa podmiotowe. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano jednak, że prawidłowe wykonanie przez skarżącego obowiązku przedstawienia, jakie konstytucyjne prawa lub wolności (i w jaki sposób) zostały naruszone przez przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi konstytucyjnej, polegać musi nie tylko na wskazaniu (numerycznym) postanowień Konstytucji, z którymi – zdaniem skarżącego – niezgodne są kwestionowane przepisy, ale również precyzyjnym przedstawieniu treści prawa lub wolności, wywodzonych z tych postanowień, a naruszonych przez prawodawcę. Powinna temu towarzyszyć szczegółowa i precyzyjna argumentacja uprawdopodabniająca stawiane zarzuty. Z powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżącego, działający niejako z własnej inicjatywy, Trybunał Konstytucyjny, który w obecnym stanie prawnym nie może podejmować spraw z urzędu (por. postanowienie TK z 14 stycznia 2009 r., Ts 21/07, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 91; zob. też wyrok TK z 24 czerwca 2008 r., SK 16/06, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 85). Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi zarzut zażalenia. Model skargi konstytucyjnej obowiązujący w Polsce zakłada, że ten środek ochrony praw i wolności może dotyczyć jedynie przepisów stanowiących podstawę normatywną ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych wolnościach lub prawach skarżącego. Oznacza to, że skarga nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, za pomocą którego można podważać zasadność wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Skarga konstytucyjna jest skargą na przepis prawa, nie zaś środkiem służącym zakwestionowaniu procesu jego stosowania. Dlatego jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi jest przepis prawny wykazujący podwójną kwalifikację. Po pierwsze, musi być on podstawą wydanego przez sąd lub organ administracji publicznej ostatecznego orzeczenia, naruszającego podstawowe prawa skarżącego. Po drugie, przyczyna takiego naruszenia tkwić winna w normatywnej treści uregulowania, które skarżący czyni przedmiotem wnoszonej skargi konstytucyjnej. W zakresie przedmiotu skargi konstytucyjnej mieści się zatem wyłącznie norma prawna stanowiąca efekt działania prawotwórczego organów państwa. Przedmiotem skargi musi być akt stanowienia prawa, w postaci przepisu ustawy lub innego aktu normatywnego. Prawodawca polski w żadnym bowiem w wypadku nie zezwolił na kwestionowanie za pomocą skargi wyłącznie jednostkowych aktów stosowania przepisów, nawet w sytuacji, gdy akty te w sposób niebudzący wątpliwości prowadzą do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego. Jak to podkreślano w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, skarga musi pozostawać środkiem kwestionowania przepisów prawnych („skarga na przepis”), nie zaś sfery ich stosowania (por. postanowienia TK z: 8 grudnia 2003 r., Ts 184/03, OTK ZU nr 1/B/2004, poz. 97; 28 stycznia 2004 r., Ts 162/03, OTK ZU nr 3/B/2004, poz. 193; 27 kwietnia 2004 r. i 29 czerwca 2004 r., Ts 34/04, OTK ZU nr 3/B/2004, poz. 211 i 212; 14 grudnia 2004 r., SK 29/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 124; 19 lipca 2005 r., SK 22/04, OTK ZU nr 7/A/2005, poz. 86; 21 września 2005 r., SK 32/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 95). Skarżący w zażaleniu kwestionują tezę o jednolitym orzecznictwie w zakresie kwestionowanej regulacji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższy zarzut jest zasadny, co tym bardziej uzasadnia niedopuszczalność wniesionej skargi konstytucyjnej. Zauważyć należy, co Trybunał Konstytucyjny podkreślał wielokrotnie w swoim orzecznictwie, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy ją stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (por. wyroki z: 12 stycznia 2000 r., P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 3 października 2000 r., K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). W pewnych sytuacjach Trybunał Konstytucyjny może to naprawiać, posługując się techniką wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją i wskazując właściwe rozumienie ustawy organom ją stosującym. Jeżeli zaś określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza, jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju. Jeżeli zaś tak rozumiany przepis nie da się pogodzić z normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, to Trybunał Konstytucyjny może orzec o jego niezgodności z Konstytucją i tym sposobem umożliwić ustawodawcy bardziej precyzyjne i jednoznaczne uregulowanie danej kwestii (por. wyrok TK z 9 maja 2005 r., SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). W niniejszej skardze konstytucyjnej nie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której przedmiotem zarzutu jest przyjęta w sposób jednolity, odbiegający od dyrektyw językowych, wykładnia zaskarżonego przepisu. Jak wynika z treści orzeczeń zapadłych w sprawie, a także stanowiska samych skarżących, sądy oparły się w ich sprawie na wykładni językowej zaskarżonych przepisów. Skarżący nadto powołują poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują na istnienie rozbieżności. W świetle tych ustaleń oczywiste jest, że brak podstaw do przyjęcia, by zaskarżony przepis w drodze jednolitej wykładni nabrał treści odmiennej od jego wykładni językowej, uzasadniającej dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny kontroli jego konstytucyjności w tym zakresie. Nie do przyjęcia jest również końcowy zarzut skarżących, że: „Nadużyciem ze strony autora skarżonego postanowienia jest, że skarga w istocie dotyczy stosowania prawa, gdy w treści skargi zarzut taki nie został sformułowany, lecz dodany niejako na marginesie innych wywodów”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego oczywiste jest, że polemika z ustaleniami organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, ze sposobem interpretowania art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również krytyka postępowania organów władzy publicznej oznacza, że skarżący próbują poddać kontroli Trybunału Konstytucyjnego akt stosowania (nie zaś stanowienia) prawa. Działanie to wykracza poza zakres kognicji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji). Także ostatni zarzut zażalenia jest niezasadny. Dla wykazania niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu nie wystarczy sformułowanie krytycznych ocen regulacji. Z punktu widzenia przesłanek dopuszczalności skargi niezbędne jest prawidłowe powołanie wzorców konstytucyjnych i przedstawienie argumentacji świadczącej o takiej wadzie aktu normatywnego, która skutkuje naruszeniem konstytucyjnych wolności lub praw skarżącej. W skardze nie dokonano odniesienia regulacji ustawowej do przepisów Konstytucji statuujących określone prawa podmiotowe, prawidłowo zatem Trybunał uznał, że nie może być jej nadany dalszy bieg. Z uwagi na powyższe Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 36 ust. 7 ustawy o TK, zażalenia nie uwzględnił.