Ts 64/01

125 POSTANOWIENIE z dnia 13 marca 2002 r. Sygn. akt Ts 64/01 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jerzy Stępień – przewodniczący Teresa Dębowska-Romanowska – sprawozdawca Marek Mazurkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zażalenia z 11 września 2001 r. na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 3 września 2001 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Leszka Suchorzewskiego, p o s t a n a w i a : nie uwzględnić zażalenia. UZASADNIENIE: W skardze konstytucyjnej Leszka Suchorzewskiego zakwestionowano zgodność art. 14  4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 w zw. z art. 184 Konstytucji RP. Zaskarżonym przepisom ordynacji podatkowej zarzucił skarżący, że naruszają one zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę równego traktowania obywateli przez organy podatkowe. Poprzez niedookreśloność obowiązków nałożonych na organy podatkowe w art. 14  4 i 5 ordynacji podatkowej (dalej: ordynacja), podatnik pozbawiony został – zdaniem skarżącego – gwarancji uzyskania właściwej informacji o zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżący, jako strona umowy najmu budynku mieszkalnego, zwracał się kilkakrotnie do organów podatkowych o udzielenie informacji o zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznając wyjaśnienia otrzymane od Urzędów Skarbowych za niewystarczające, wystąpił z odwołaniem do Izby Skarbowej w Warszawie, a następnie do Ministra Finansów. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Izbę Skarbową w Warszawie, wydane zostało przez ten organ postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wnoszenia odwołań od wyjaśnień udzielonych przez Urząd Skarbowy w trybie art. 14 ordynacji. Skarga skarżącego na powyższe postanowienie została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2001 r. Postanowieniem z 3 września 2001 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wydania na podstawie kwestionowanych przepisów ostatecznego orzeczenia naruszającego konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego. Trybunał Konstytucyjny nie uznał za takie orzeczenie wyjaśnień zawartych w pismach Urzędów Skarbowych, formułowanych na podstawie art. 14  4 i 5 ordynacji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego waloru takiego orzeczenia nie wykazuje także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2001 r., odrzucające skargę na postanowienie Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzające niedopuszczalność wnoszenia odwołania od pisemnej interpretacji przepisów sformułowanej przez Urząd Skarbowy. Zażalenie na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego skierował pełnomocnik skarżącego. Podniósł w nim, że istoty naruszenia swoich praw upatruje skarżący w nieudzieleniu przez organy podatkowe wyczerpującej informacji o zakresie zastosowania przepisów podatkowych. Taki charakter zarzutu czyni – zdaniem pełnomocnika – niezasadnym odwołanie się przez Trybunał Konstytucyjny do dotychczasowego orzecznictwa, zwłaszcza zaś rozstrzygnięcia wydanego w sprawie Ts 22/97 (postanowienie z 10 grudnia 1997 r., OTK ZU nr 1/1998, poz. 10). W zażaleniu zakwestionowano również przyjętą w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego kwalifikację orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie podkreślając, że zaskarżone przepisy – poprzez swoją nieprecyzyjność – zamykają w sposób pośredni drogę do sądu. Pełnomocnik skarżącego ponownie podniósł także zarzut złamania zasady równości, którego źródłem staje się niejednolita praktyka stosowania kwestionowanych unormowań. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie. Jak to już podkreślano w zaskarżonym postanowieniu, jednym z podstawowych warunków skutecznego wystąpienia ze skargą konstytucyjną jest wskazanie ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego na podstawie zakwestionowanych w skardze przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego. Warunek ten sformułowany został już w art. 79 ust. 1 Konstytucji, koresponduje z nim także unormowanie art. 47 ust. 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, nakładające na skarżącego obowiązek załączenia do skargi wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie zakwestionowanego aktu normatywnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano na cechy, jakimi charakteryzować się winno orzeczenie sądu lub organu administracji publicznej, aby uznane być mogło za wyczerpujące wskazaną wyżej przesłankę dopuszczalności występowania ze skargą konstytucyjną. Podkreślano w związku z tym, że orzeczenie takie winno “rozstrzygać o prawach lub wolnościach konstytucyjnych skarżącego, w sposób władczy określać jego sytuację prawną” (por. postanowienia TK z: 9 czerwca 1998 r., sygn. akt Ts 67/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 78; 6 maja 1998 r., sygn. akt Ts 62/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 72; 13 października 1998 r., sygn. akt Ts 117/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 43). W podjętym w pełnym składzie postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300), wskazano, że “do istoty orzeczenia o wolnościach, prawach lub obowiązkach jednostki należy zawsze jego wiążący charakter, wyrażający się w powstaniu, zmianie lub zniesieniu obowiązków ciążących na określonych podmiotach”. Wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, w pełni koresponduje z tym stanowiskiem pogląd wyrażony także w – powoływanym już w zaskarżonym rozstrzygnięciu – postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 1997 r. (sygn. akt Ts 22/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 10). Zgodnie z nim pisma organów skarbowych, w których udzielono wyjaśnień o przyjętej w praktyce organów skarbowych interpretacji odpowiednich przepisów, poprzez brak definitywnego (władczego) rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach lub wolnościach skarżącego, nie wykazują kwalifikacji orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego najważniejszy zarzut zażalenia koncentruje się na braku ustosunkowania się w postanowieniu do kwestii, czy nieuzyskanie od organów podatkowych wyczerpującej informacji, tzn. takiej, która spełnia wymagania wynikające z zaskarżonych przepisów, narusza konstytucyjne prawo skarżącego do układania swych spraw “...w warunkach godziwego ryzyka prawnego oraz poczuciu bezpieczeństwa prawnego, które to prawa gwarantowane są przez art. 2 Konstytucji”. Podzielić zatem należy tezę uzasadnienia postanowienia o odmowie nadania biegu skardze konstytucyjnej, iż w znaczącej części skarga dotyczy nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe zaskarżonych przepisów – co pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego. Zgodzić się należy jednak ze skarżącym, że przedmiotem badania przez Trybunał może być kwestia oceny, czy zaskarżony art. 14 § 4 i 5 ordynacji – z powodu braku dostatecznej określoności lub precyzji – nie kreuje możliwości prawnej wydawania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w sposób niewyczerpujący lub przez swoją nadmierną ogólność – pozorny. To zaś czyniłoby sam obowiązek organu obowiązkiem pozornym lub nieegzekwowalnym. Zauważyć bowiem należy, iż wynikający z art. 14 § 4 i 5 ordynacji obowiązek udzielenia informacji podatnikowi przez odpowiedni, właściwy organ podatkowy rzutuje na stan uprawnień tegoż podmiotu, gdyż służy zapewnieniu większej przewidywalności, co do kształtowania się przyszłego lub bieżącego obowiązku i wymagalnego zobowiązania podatkowego. Nadto stwarza mu gwarancję na poziomie ustawowym, iż zastosowanie się przez niego do takiej informacji nie spowoduje pogorszenia jego sytuacji prawno-podatkowej. Ta ostatnia gwarancja nie została expressis verbis wyrażona w ordynacji podatkowej, lecz wynika z całokształtu jej przepisów oraz utrwalonej linii orzecznictwa NSA. Przepisy te realizują zatem w pewnym zakresie prawo do uzyskania informacji oraz zwiększają poczucie pewności prawnej podatnika co do tego, jak przepisy prawa są i będą rozumiane oraz stosowane w przyszłości przez organy podatkowe. Te niewątpliwe konstatacje nie prowadzą jednak do stwierdzenia, iż zarzuty zażalenia zasługują na uwzględnienie. Ocena, czy i w jakim zakresie tak określone – na poziomie ustawowym – prawa, mają odniesienie do konstytucyjnych praw i wolności obywateli nastąpić może dopiero wówczas, gdy stwierdzimy, że mamy do czynienia z ostatecznym rozstrzygnięciem na podstawie tych zaskarżonych przepisów – w rozumieniu art. 79 Konstytucji. Spełnienie tej przesłanki jest warunkiem koniecznym dla merytorycznego rozpoznania skargi. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że obowiązek nałożony na organy nie jest związany z rozstrzyganiem konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej. Wynika to wyraźnie z brzmienia zaskarżonych przepisów, które nakładają obowiązek udzielenia informacji tylko w takich sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Jest to zatem informacja, która jest udzielana w sytuacji, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe i do postępowania tego nie powinno w ogóle dochodzić. Taki jest bowiem “prewencyjny” cel tej informacji. Nie jest to przy tym także wstępne rozstrzyganie sprawy indywidualnego podatnika w konkretnej sytuacji prawno-podatkowej. Udzielona informacja nie może bowiem być w istocie subsumcją ustalonego stanu faktycznego do określonego stanu prawnego. Informacja ta dotyczy zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Dotyczy zatem interpretacji prawa wprawdzie nie in abstracto, lecz także nie w taki sposób, jak to ma miejsce w decyzji podatkowej lub innej zrównanej z nią w sposób odpowiedni czynności władczej organu podatkowego. To, że podatnik, który chce uzyskać taką informację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie nie oznacza przecież, iż organ w tym trybie (tzn. udzielania informacji) załatwia indywidualną sprawę podatnika co do wysokości należnego podatku (zaległości podatkowej), przysługującej mu ulgi podatkowej lub wszelkich innych spraw wymagających rozstrzygania przez organ. Przesądza to o tym, iż brak jest wiążącego i rozstrzygającego charakteru działań podejmowanych przez organy władzy publicznej stosujące kwestionowane przepisy ordynacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zasadnie odmówiono również w zaskarżonym postanowieniu uznania za ostateczne orzeczenie o konstytucyjnych prawach lub wolnościach skarżącego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2001 r., odrzucającego skargę na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w Warszawie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez kwestionowaną regulację konstytucyjnego prawa skarżącego do sądu, nieadekwatny jest wskazany przez skarżącego przedmiot kontroli. Zakres rozpoznania i oceny przez sąd administracyjny działań organów skarbowych wykonujących obowiązki nałożone na nie w art. 14  4 i 5 ordynacji determinują w pierwszym rzędzie unormowania ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym określające zakres kognicji tego sądu. To z ich treści wynika wyłączenie z tego zakresu czynności nie wykazujących cech władczego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie podatnika. Tych zaś przepisów – jak to już podniesiono w zaskarżonym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego – nie uczyniono przedmiotem skargi konstytucyjnej. W kontekście zaś konstytucyjnego wzorca wyznaczonego treścią art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, opisane wyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie determinowało sposobu wykonania przez organy skarbowe obowiązków opisanych w zakwestionowanych w skardze przepisach. Należy również podkreślić, że nie są uprawnione argumenty wskazane w zażaleniu dotyczące konieczności zweryfikowania kwestionowanych przepisów z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości. W pierwszym rzędzie, uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w gruncie rzeczy do wykazania przez skarżącego różnic w sposobie wykonywania przez organy skarbowe obowiązków dotyczących poinformowania podatnika o zakresie zastosowania przepisów podatkowych. Jak to już podkreślano, ta płaszczyzna nie stanowi zaś przedmiotu kontroli prowadzonej przez Trybunał Konstytucyjny. Uczynienie z zasady równości konstytucyjnego wzorca dla kwestionowanych przepisów możliwe byłoby w sytuacji wykazania, że treść kwestionowanej regulacji prowadzi do nieuprawnionego – w świetle norm konstytucyjnych – zróżnicowania jej adresatów. Uwzględniając ponadto stanowisko przyjęte w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, konieczne byłoby ponadto wskazanie przez skarżącego, w zakresie jakiego przysługującego mu prawa lub wolności o randze konstytucyjnej, zróżnicowanie takie następuje (por. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt Ts 47/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 41; 17 czerwca 1998 r., sygn. akt Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt Ts 46/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 40; 3 listopada 1998 r., sygn. akt Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 1 marca 1999 r., sygn. akt Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72 oraz postanowienie pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2001 r., sygn. akt SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W niniejszej sprawie tego rodzaju odniesienie zasady równości wobec prawa do treści konkretnego prawa konstytucyjnego skarżącego nie nastąpiło. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należało nie uwzględnić zażalenia wniesionego na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.