Ts 5/10

156/2/B/2011 POSTANOWIENIE z dnia 1 marca 2011 r. Sygn. akt Ts 5/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Juliana i Renaty C. w sprawie zgodności: art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE Skarga konstytucyjna została wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego 6 stycznia 2010 r. Skarżący kwestionują w niej zgodność z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) – w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nadanym temu przepisowi mocą ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, ze zm.) – „w zakresie niedostatecznej określoności stanowionego prawa pozwalającej zastosować wykładnię zaskarżonego przepisu obejmującą opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną uzyskaną w 2004 r.”. W ocenie skarżących kwestionowana regulacja jest niezgodna z Konstytucją w zakresie, w jakim przepis ten wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną, tj. nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Wnoszący skargę wskazują, że zaskarżony przepis narusza art. 2 Konstytucji, gdyż zasada demokratycznego państwa prawnego nakłada obowiązek precyzyjnego definiowania pojęć oraz nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Zdaniem skarżących, art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji, gdyż wykładnia kwestionowanego przepisu poczyniona przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wszystkich instancji wskazuje na działanie ustawodawcy zmierzające do objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności zagranicznej uzyskanej w 2004 r., a art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. narusza wymóg określenia każdego elementu opodatkowania w drodze ustawy, wynikający bezpośrednio z art. 217 Konstytucji. Ponadto, w ocenie skarżących, zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji. W tym zakresie zarzuty skarżących ograniczają się jedynie do przytoczenia treści przepisów Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Skarżący 5 kwietnia 2005 r. złożyli wspólne zeznanie roczne (PIT-37) o wysokości dochodów uzyskanych przez nich w 2004 r. w którym wykazali: (1) po stronie podatnika – przychód ze stosunku pracy w kwocie 210 760,53 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 227,00 zł, dochód w kwocie 209 533,53 zł, zaliczkę na podatek w kwocie 60 054,33 zł; (2) po stronie podatniczki – przychód w kwocie 37 800,97 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 358,23 zł, dochód w kwocie 36 442,74 zł, zaliczkę na podatek w kwocie 4 036,74 zł. W dniu 1 lutego 2008 r. skarżący złożyli korektę zeznania rocznego za 2004 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z niesłusznym – ich zdaniem – pobraniem podatku od należności zagranicznej otrzymanej przez skarżącego. Organy podatkowe w toku postępowania uznały, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż użyte w przepisie określenie „dodatek zagraniczny” należy utożsamiać z „należnością zagraniczną”. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 19 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 471/08) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, oddalił skargę. W następstwie tego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 184/09) oddalił skargę kasacyjną skarżących. Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżących 6 października 2009 r. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skierowana do Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna nie może zostać rozpoznana merytorycznie, gdyż nie spełnia wymogów warunkujących dopuszczalność tego środka ochrony wolności i praw, wynikających zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i z uszczegóławiających Konstytucję art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami na skarżącym spoczywa obowiązek wskazania przedmiotu skargi (jest nim podstawa prawna orzeczenia kształtującego sferę wolności i praw). Z wymogiem tym skorelowana jest kolejna przesłanka dopuszczalności skargi, jaką jest wskazanie naruszonych praw o randze konstytucyjnej (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK) wraz z wyjaśnieniem, na czym polega to naruszenie. Wywody skargi muszą również odnosić się do konstytucyjnych praw podmiotowych skarżącego. W sytuacji, gdy pomiędzy kwestionowaną normą ustawową a normą konstytucyjną związek treściowy nie zachodzi, skarżący nie jest w stanie prawidłowo wypełnić obowiązku, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Niezależnie od powyższego, wywody skargi – w razie przywołania nieadekwatnych wzorców kontrolnych – skutkują oczywistą bezzasadnością zarzutów, ze względu na brak logicznego powiązania między przedmiotem skargi a jej podstawą. Dla oceny formalnej strony skargi konstytucyjnej znaczenie mają także dwie inne okoliczności. Po pierwsze, funkcjonujący w Polsce model tego środka ochrony wolności i praw wyklucza możliwość poddania kontroli sfery stosowania prawa. Po drugie, z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK wynika konieczność uzasadnienia argumentów mających na celu uprawdopodobnienie, że kwestionowane regulacje są niezgodne z Konstytucją. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego żadne ze wskazanych powyżej kryteriów dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie zostało spełnione. Skarżący nie wykazali bowiem, w jakim zakresie kwestionowane uregulowanie ustawowe narusza art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji. Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga nie zawiera uzasadnienia w zakresie niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji, w tej części jest więc niedopuszczalna. Odnosząc się do pozostałych wzorców kontroli konstytucyjności, skarżący ograniczają się jedynie do przytoczenia niektórych tez kilku wybranych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Do obowiązków skarżącego należą natomiast określenie normatywnej treści wzorca konstytucyjnego, na którym skarga jest oparta, normatywnej treści zaskarżonych przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego oraz wskazanie, na czym polega niezgodność między normami Konstytucji, a normami zaskarżonego aktu. W przypadku skargi konstytucyjnej konieczne jest również uprawdopodobnienie, że niezgodność ta powoduje naruszenie praw skarżącego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania powyższe wymogi nie zostały spełnione. Po drugie, należy przypomnieć, że w trybie skargi konstytucyjnej Trybunał może badać zgodność przepisów tylko z tymi normami Konstytucji, które zawierają określenie praw podmiotowych lub wolności. Art. 2, art. 7 i art. 8 umieszczone zostały w rozdziale I Konstytucji, zatytułowanym „Rzeczpospolita” i zawierającym zasady ustrojowe, tj. nakazy adresowane w pierwszej kolejności do ustawodawcy. Nie przesądza to jeszcze wprawdzie o tym, że nie mogą one określać praw lub wolności, ale wniosek taki może wynikać dopiero z analizy ich treści – o konstytucyjnych prawach lub wolnościach możemy bowiem mówić wówczas, gdy norma konstytucyjna wskazuje jednostkę jako jej adresata oraz określa sytuację prawną powiązaną z możnością wyboru sposobu zachowania się. Ma to istotne znaczenie przede wszystkim dla przywołanego przez skarżących art. 2 Konstytucji. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że zawarte w nim zasady demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej mogą stanowić źródło praw podmiotowych, jeżeli nie zostały one wprost wyrażone w innych przepisach Konstytucji, a skarżący – domagający się zbadania w trybie skargi konstytucyjnej zgodności zaskarżonej normy z tym wzorcem – wskaże beneficjenta tego prawa lub wolności oraz określi treść „nowego” prawa (por. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60; wydane w pełnym składzie). Tej przesłanki niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia. Art. 7 Konstytucji statuuje natomiast zasadę legalizmu, której naruszenie w stosunkach między państwem i jednostkami może rodzić skutki odszkodowawcze (prawo do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej) określone dopiero w art. 77 ust. 1 Konstytucji. Skarżący nie podjęli w skardze konstytucyjnej próby określenia, jakie prawo podmiotowe lub wolność wynikają z samej tylko zasady legalizmu. To samo dotyczy art. 8 ust. 2 Konstytucji, przewidującego, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Uzasadnienie skargi konstytucyjnej nie odnosi się przy tym w żaden sposób do treści tej normy, a przywołuje ją wyłącznie jako jednostkę redakcyjną Konstytucji. Podobnie za wadliwe należy uznać odwołanie się do art. 84 i art. 217 Konstytucji, które nie mogą być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, gdyż przepisy te podmiotowych praw ani wolności nie proklamują. Po trzecie, należy się odnieść do zakresu zaskarżenia zawartego w petitum niniejszej skargi. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że zarzut niekonstytucyjności art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. postawiono w zakresie, w jakim wyłącza ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych należność zagraniczną. Innymi słowy – w zakresie, w jakim nadaje się mu tożsamą treść z brzmieniem obowiązującym w 2005 r., ustalonym mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie skarżących: „nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)”. W przekonaniu wnoszących skargę skoro wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poczyniona przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wszystkich instancji wskazuje na działanie ustawodawcy zmierzające do objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych „należności zagranicznej” uzyskanej w 2004 r., to wskazany akt prawny narusza wymóg określenia każdego elementu opodatkowania w drodze ustawy wynikający bezpośrednio z art. 217 Konstytucji z powodu niedostatecznej określoności stanowionego prawa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyżej przedstawione zarzuty skarżących nie świadczą jeszcze o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu. Trybunał Konstytucyjny zwraca także uwagę, że tak sformułowany zarzut skargi nie odnosi się do treści przepisu, lecz jego stosowania przez organy podatkowe. Do kompetencji Trybunału należy jedynie kontrola konstytucyjności norm, gdyż w ramach konkretnej kontroli konstytucyjności nie jest możliwe orzekanie o niekonstytucyjnej praktyce. Art. 79 Konstytucji, mówiący o skardze konstytucyjnej, kształtuje ją jako skargę „na przepis”, nie zaś na jego stosowanie. Podniesione przez skarżących zarzuty odnoszą się w takim ujęciu do sfery stosowania prawa, a nie jego stanowienia, co – ze względu na kognicję Trybunału Konstytucyjnego określoną w art. 188 pkt 5 w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej – wyłącza możliwość ich merytorycznego rozpoznania. Wnoszący skargę podkreślają, że interpretacja przywołanego przepisu oraz jego wykładnia w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. rozszerza obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych także na osobę, która nie powinna zostać zobowiązana do jego zapłaty. Jednak zarówno „dodatek zagraniczny”, jak i „należność zagraniczna” są wypłacane w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza granicami państwa i stanowią dodatkową należność poza wynagrodzeniem zasadniczym oraz innymi świadczeniami z tym związanymi. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wyłączenie spod zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych „dodatku zagranicznego”, co wprost wynikało z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmowało również wyłączenie spod tego zwolnienia „należności zagranicznej”, wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa. Art. 21 ust. 1 pkt 110 w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wprowadza w nawiasie słowa „należność zagraniczna” po słowach „dodatek zagraniczny”. Jak stwierdził NSA w niniejszej sprawie, zmianę taką należy uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną, gdyż w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, takie brzmienie przepisu nie tworzy nakazu, by do podatkowych stanów faktycznych powstałych pod rządami przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. bezwzględnie stosować wyżej wymieniony przepis w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zdaniem Trybunału, przedstawione przez skarżących argumenty odnoszą się do sfery stosowania prawa zaskarżonego przepisu przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 w zw. z art. 47 ust. 1 ustawy o TK odmawia nadania jej dalszego biegu.