Ts 281/11

454/5/B/2013 POSTANOWIENIE z dnia 18 lipca 2013 r. Sygn. akt Ts 281/11 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Rzepliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej E.R. w sprawie zgodności: 1) art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.), 2) art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) z: art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 20 września 2011 r. (data nadania) E.R. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej: u.p.s.d. z 2009 r.) z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji. Ponadto, wystąpiła o zbadanie zgodności art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca z 2006 r.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.; dalej: u.p.s.d. z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym od wejścia w życie art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428, ze zm.) do wejścia w życie art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste ustawy nowelizującej z 2006 r., z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Postanowieniem z 17 marca 2008 r. (sygn. akt I Ns 603/05/S) Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie stwierdził, że spadek po zmarłym 24 maja 1967 r. spadkodawcy nabyła w całości skarżąca. Decyzją z 30 września 2008 r. (nr PO/43000-852/08MM, PO/43200-511/08MM) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w Krakowie ustalił skarżącej podatek spadkowy w wysokości 239 012,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 lutego 2009 r. (nr PU/43060-0252/08/R), Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który oddalił ją wyrokiem z 25 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 682/09). Wyrokiem z 21 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2178/09) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrok ten został doręczony skarżącej 20 czerwca 2011 r. Uzasadniając zarzuty skargi konstytucyjnej, skarżąca podniosła, że retroaktywne działanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r. naruszyło wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę niedziałania prawa wstecz oraz zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa – w zakresie, w jakim dotyczyło ponownego powstania obowiązku podatkowego wynikającego z nabycia spadku. Ponadto, jak podkreśliła skarżąca, ustawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r. nałożył wstecznie obowiązek podatkowy w sposób nieograniczony czasowo, co dodatkowo narusza art. 2 Konstytucji i wynikający z niego obowiązek respektowania standardów prawidłowej legislacji. Zdaniem skarżącej uchylenie art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 1995 r. do 1 stycznia 2007 r.) – na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2006 r. – naruszyło słusznie przez nią nabyte „prawo do zwolnienia podatkowego”. Skarżąca podkreśliła też, że gdyby wcześniej sąd cywilny wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, to mogłaby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z uchylonego przepisu. Tym samym uchylenie wspomnianego powyżej przepisu doprowadziło, w jej przekonaniu, do naruszenia zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Skarżąca podniosła również, że zaskarżone przepisy naruszyły art. 64 Konstytucji, tzn. przysługujące jej na podstawie tego przepisu prawo własności i prawo do ochrony dziedziczenia. Skarga zawiera również wniosek o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wskazała skarżąca, wykonanie decyzji doprowadzi do nieodwracalnych skutków w postaci utraty odziedziczonej przez skarżącą nieruchomości, a tym samym do powstania dużego uszczerbku w jej majątku. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Z art. 79 ust. 1 Konstytucji wynika, że skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, które zostały naruszone przez wydanie w sprawie skarżącego ostatecznego rozstrzygnięcia, opartego na zaskarżonej normie prawnej. Na etapie wstępnej kontroli Trybunał Konstytucyjny bada, czy skarga spełnia warunki formalne określone w art. 46-48 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) oraz czy zarzuty w niej zawarte nie są oczywiście bezzasadne (art. 36 ust. 3 w zw. z art. 49 ustawy o TK). 2. W myśl zaskarżonego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r., jeżeli nabycie (własności rzeczy i praw majątkowych) niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. 2.1. Zdaniem skarżącej art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, narusza bowiem statuowaną tym przepisem zasadę niedziałania prawa wstecz. Jak podkreśla skarżąca, art. 6 ust. 4 tejże ustawy – w zakresie zdarzeń sprzed dnia jej wejścia w życie – ma działanie wsteczne i prowadzi do wymiaru podatku nieograniczonego czasowo; w przypadku skarżącej do wymiaru podatku po 41 latach od powstania obowiązku podatkowego. 2.2. Trybunał stwierdza, że zarzut skarżącej jest oczywiście bezzasadny. O zastosowaniu zaskarżonego przepisu do spadków otwartych przed wejściem w życie u.p.s.d. z 2009 r., tj. przed 11 sierpnia 1983 r., decyduje przepis intertemporalny – art. 21 tej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu ustawa o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do spraw wszczętych przed 11 sierpnia 1983 r., niezakończonych ostateczną decyzją. Jeśli więc – tak jak w sprawie skarżącej – żadne postępowanie nie zostało wszczęte, stosuje się ustawę nową. Trybunał podkreśla, że ewentualny zarzut naruszenia konstytucyjnych praw skarżącej w zakresie dotyczącym stosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r. do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie tego aktu powinien być skierowany wobec art. 21 u.p.s.d. z 2009 r. Wskazana okoliczność uniemożliwia zatem – z uwagi na przesłankę przewidzianą w art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK – nadanie skardze konstytucyjnej dalszego biegu. 3. Na podstawie art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste ustawy nowelizującej z 2006 r. uchylony został art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. z 2004 r. Z kolei w świetle art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn – w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. 3.1. Skarżąca łączy naruszenie słusznie nabytego prawa do zwolnienia podatkowego z uchyleniem art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 1995 r. do 1 stycznia 2007 r. 3.2. Trybunał podkreśla, że przedmiotem skargi konstytucyjnej może być wyłącznie przepis, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej rozstrzygnął ostatecznie o przysługujących skarżącemu prawach lub wolnościach albo obowiązkach określonych w Konstytucji (art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). Żadne z rozstrzygnięć wydanych w sprawie skarżącej nie zostało oparte na art. 1 pkt 3 lit. a tiret szóste ustawy nowelizującej z 2006 r., ani też na art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2006 r. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. z 2004 r. Przepisy te nie miały, co zaznaczył wyraźnie w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowania w sprawie skarżącej, gdyż obowiązek podatkowy powstał – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu cywilnego o stwierdzeniu nabycia praw skarżącej do spadku. Skoro ani zaskarżone unormowanie uchylonego art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. z 2004 r., ani przepisy ustawy nowelizującej z 2006 r. nie ukształtowały w sposób ostateczny sytuacji prawnej skarżącej, to skarga nie spełnia warunku określonego w art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Okoliczność ta uzasadnia odmowę nadania skardze dalszego biegu (art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK). 4. Skarga konstytucyjna powinna zawierać wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Tylko bowiem naruszenie praw lub wolności określonych w Konstytucji podlega ochronie w postępowaniu skargowym (art. 79 ust. 1 Konstytucji). 4.1. Trybunał stwierdza, że skarżąca wywodzi swoje prawa podmiotowe przede wszystkim z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie podnosi, że zaskarżone przepisy naruszają jej prawo własności i ochronę dziedziczenia, gwarantowane w art. 64 Konstytucji. 4.2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału ani art. 2 Konstytucji, będący źródłem zasad niedziałania prawa wstecz, ochrony praw słusznie nabytych, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasad prawidłowej legislacji, ani też art. 32 ust. 1 Konstytucji, statuujący zasadę równości, nie mogą być samodzielnymi wzorcami kontroli w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną. Przepisy te nie przyznają konkretnego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji i mogą być wzorcem kontroli jedynie w powiązaniu z innymi wolnościami i prawami określonymi w Konstytucji (zob. w szczególności wydane w pełnym składzie postanowienia TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60 oraz 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). 4.3. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że wskazane przez nią w skardze przepisy naruszyły jej prawo własności lub prawo dziedziczenia (art. 64 Konstytucji). Zaskarżone przepisy nie dotyczyły bezpośrednio prawa własności ani ochrony dziedziczenia, lecz obowiązku podatkowego skarżącej. Co więcej, z art. 64 Konstytucji nie wynika wywiedzione przez skarżącą „prawo do zwolnienia podatkowego”. Skarżąca nie wskazała też, by prawo takie znajdowało bezpośrednią podstawę normatywną w art. 2 Konstytucji. W szczególności w skardze nie została określona treść takiego prawa, a więc ani adresat, ani jego sytuacja prawna, powiązana z możnością wyboru sposobu zachowania się (zob. przywołane już postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00). 4.4. Mając na względzie powyższe, Trybunał stwierdza, że skarga nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, dlatego także i z tej przyczyny należało odmówić nadania jej dalszego biegu (art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK). 5. Niezależnie od wskazanych podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze, Trybunał zaznacza, że korzystanie ze skargi konstytucyjnej jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy skarżący kieruje zarzut niekonstytucyjności wobec aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego konstytucyjnych prawach lub wolnościach albo o obowiązkach. Innymi słowy, skarżący nie może skorzystać ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony przysługujących mu wolności lub praw, jeśli do ich naruszenia doszło w wyniku działania lub zaniechania skarżącego (zob. postanowienie TK z 3 lipca 2007 r., SK 4/07, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 83). 5.1. W świetle art. 6 ust. 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74, ze zm.) obowiązek podatkowy skarżącej powstał po raz pierwszy 24 maja 1967 r., tj. z chwilą nabycia przez nią spadku (art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.]). W związku z tym obciążał ją wówczas również obowiązek złożenia zeznania podatkowego do właściwego organu finansowego w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego (§ 32 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o postępowaniu podatkowym [Dz. U. Nr 12, poz. 67, ze zm.] w zw. z art. 75 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym [Dz. U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60, ze zm.]). Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku aż do uzyskania prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, czyli do dnia, w którym powstał po raz drugi jej obowiązek podatkowy. W sprawie skarżącej należało zatem, jak trafnie ustaliły sądy administracyjne, stosować art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 2009 r. z uwagi na treść przepisów intertemporalnych – tj. art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228) oraz art. 21 u.p.s.d. z 2009 r. Trybunał wskazuje, że skarżąca miała możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 1995 r. do 1 stycznia 2007 r., gdyby odpowiednio wcześnie wszczęła postępowanie spadkowe. Nie usprawiedliwia zaniedbań skarżącej okoliczność, że postępowanie spadkowe w jej sprawie toczyło się – jak przekonuje – „przez parę lat”. Skarżąca mogła bowiem skorzystać ze zwolnienia podatkowego co najmniej w okresie od 24 sierpnia 1995 r. do 10 lipca 2001 r., kiedy uchylona została ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787, ze zm.), która przewidywała czynsz regulowany (zob. uwagi zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydanego w sprawie skarżącej). 5.2. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał stwierdza, że skarżąca nie uprawdopodobniła naruszenia przysługujących jej konstytucyjnych praw przez przepisy, na podstawie których w jej sprawie rozstrzygały organy podatkowe oraz sądy administracyjne, co skutkuje odmową nadania dalszego biegu skardze (art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). 6. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu i dlatego też pozostawił bez rozpoznania wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w Krakowie z 30 września 2008 r. (nr PO/43000-852/08MM, PO/43200-511/08MM) w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn.