Ts 25/09

207/3/B/2010 POSTANOWIENIE z dnia 24 marca 2010 r. Sygn. akt Ts 25/09 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Biernat, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej BD Sp. z o.o. w sprawie zgodności: 1) art. 13 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), 2) art. 236 § 1 i art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), 3) art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.) z art. 2, art. 20, art. 22, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej, złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 27 stycznia 2009 r., zarzucono niezgodność art. 13 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.; dalej: u.k.s.) w związku z art. 236 § 1 i art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) w związku z art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.; dalej: u.s.d.g.) z art. 2, art. 20, art. 22, art. 78 Konstytucji. Zdaniem skarżącej ostatecznym rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z 23 października 2008 r., doręczone pełnomocnikowi skarżącej 27 października 2008 r. (nr JG-PP/4407-5/08/OP/UKS/38958). W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że zażalenie z 22 września 2008 r. – złożone przez wnoszącą skargę od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 27 sierpnia 2008 r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego (nr 02082158) – jest niedopuszczalne. Na postanowienie – wskazane przez skarżącą jako podstawa niniejszej skargi – przysługiwało prawo wniesienia skargi za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w terminie 30 dni od daty jego doręczenia. Skarżąca nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym nie toczyło się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wnosząca skargę zarzuca, że zaskarżone przepisy, w zakresie, w jakim nie zapewniają przedsiębiorcy możliwości zaskarżenia – w drodze zażalenia – postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, a tym samym nie zapewniają skutecznej ochrony przed prowadzeniem takiego postępowania, są niezgodne z art. 2, art. 20, art. 22, art. 78 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. W świetle powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej pozostaje przepis (ustawy lub innego aktu normatywnego) wykazujący podwójną kwalifikację. Po pierwsze, winien być on podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie podmiotu występującego ze skargą konstytucyjną. Po drugie, to w normatywnej treści przepisu (a nie tylko orzeczenia wydanego na jego podstawie) tkwić winna bezpośrednia przyczyna i źródło naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącego. Należy więc podkreślić, że chociaż uprzednie zastosowanie kwestionowanej regulacji stanowi warunek konieczny uczynienia z niej przedmiotu wnoszonej skargi konstytucyjnej, to jednak nie akt stosowania prawa, ale przejaw jego stanowienia (przepis ustawy lub innego aktu normatywnego) uznany być może za jedyny dopuszczalny – w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – przedmiot zaskarżenia. Zasadniczym powodem odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej jest fakt, że postanowienie stwierdzające, że zażalenie od postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego jest niedopuszczalne, nie może być uznane za ostateczne orzeczenie o prawach i wolnościach skarżącej. Zagadnienie ostateczności rozstrzygnięcia było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie z 20 maja 1998 r., Ts 76/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 53). Artykuł 79 ust. 1 Konstytucji dopuszcza wniesienie skargi konstytucyjnej, kierowanej przeciwko przepisowi, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o prawach, wolnościach bądź obowiązkach skarżącego. Jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie, z subsydiarnego charakteru skargi konstytucyjnej wynika, że zawarty w art. 79 ust. 1 Konstytucji zwrot „orzekł ostatecznie” ma ogólny i autonomiczny charakter, odnoszący się do końcowych rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd lub organ administracji publicznej. Nie można wnieść skargi konstytucyjnej bez poprzedzającego ją postępowania sądowego lub administracyjnego i przed zapadnięciem w tych postępowaniach końcowego merytorycznego rozstrzygnięcia. Warunkiem dopuszczalności skargi jest wyczerpanie drogi prawnej przez złożenie wszystkich przewidzianych prawem środków zaskarżenia oraz doprowadzenie do wydania ostatecznego orzeczenia o określonych w ustawie zasadniczej wolnościach, prawach lub obowiązkach osoby wnoszącej skargę. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, niezbędnym warunkiem skutecznego wniesienia skargi konstytucyjnej jest uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Łączna interpretacja art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) prowadzi do wniosku, że przez uzyskanie ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach lub wolnościach albo obowiązkach wnoszącego skargę należy rozumieć wyczerpanie możliwej i przewidzianej przepisami drogi prawnej, czyli sytuację, w której skarżącemu nie przysługuje żaden instrument prawny dochodzenia swoich praw (np. możliwość uruchomienia procedury sądowej). Powyższy wymóg wynika z istoty skargi konstytucyjnej jako środka subsydiarnego. Skarga konstytucyjna nie może zastępować dostępnych jednostce zwykłych instrumentów i procedur dochodzenia praw i wolności, a Trybunał Konstytucyjny nie powinien wyręczać sądów powszechnych ani administracyjnych w realizacji ich zadań. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że istota skargi konstytucyjnej wymaga aktywności podmiotu w uprzednim doprowadzeniu do uzyskania ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w postaci: prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego rodzaju aktywności wyklucza skuteczne wniesienie skargi. Należy przy tym zauważyć, że tylko przy ostatecznym rozstrzygnięciu i wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków prawnych można w sposób jasny dokonać rozróżnienia między niekonstytucyjnością aktu a wadliwością jego stosowania (zob. np. postanowienia z: 4 lutego 1998 r., Ts 1/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 17; 14 listopada 2007 r., SK 53/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 139). Skarżąca jako ostateczne rozstrzygnięcie w swojej sprawie wskazuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 23 października 2008 r. doręczone pełnomocnikowi skarżącej 27 października 2008 r. (nr JG-PP/4407-5/08/OP/UKS/38958). W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że zażalenie z 22 września 2008 r. złożone przez wnoszącego skargę od postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 27 sierpnia 2008 r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego (nr 02082158) – jest niedopuszczalne. Niniejsza skarga konstytucyjna dotyczy zatem braku możliwości zaskarżania postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego, które są wydawane jako postanowienia wpadkowe (gdyż nie kończą postępowania). Postanowienia takie tylko wówczas mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia, gdy ordynacja podatkowa expressis verbis przewiduje możliwość wniesienia od nich zażalenia (art. 236 § 1 ordynacji podatkowej). Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania kontrolnego nie jest zaliczane do tej grupy. Zgodnie z art. 79 Konstytucji i art. 46 ustawy o TK dopiero rozstrzygnięcie ostateczne może być przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, może dać możliwość rozpoznania sprawy przez Trybunał (por. postanowienie TK z 21 stycznia 2003 r., SK 30/02, OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 7). Dopuszczalność wniesienia skargi do WSA odbiera postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej walor ostateczności w rozumieniu art. 79 Konstytucji. Skarżąca nie spełniła również innej przesłanki dopuszczalności skargi. Nie wykazała bowiem, w jakim zakresie kwestionowane uregulowania ustawowe naruszają art. 2, art. 20 i art. 22 Konstytucji. Należy więc podkreślić, że art. 2 Konstytucji nie może stanowić samoistnego wzorca kontroli konstytucyjności prawa, w skardze nie ma powiązania zasad w nim wyrażonych z konstytucyjnymi prawami podmiotowymi. Zasada demokratycznego państwa prawnego i wywodzone z niej dalsze zasady ustrojowe nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie wraz z uzasadnieniem. Także w odniesieniu do art. 20 i art. 22 Konstytucji należy wskazać, że skarga nie spełnia ustawowych przesłanek jej dopuszczalności, ponieważ nie zawiera dokładnego określenia sposobu naruszenia praw konstytucyjnych (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Jak wskazano w wyroku Trybunału z 29 kwietnia 2003 r. (SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33): „użycie w art. 20 i 22 Konstytucji zwrotu »wolność działalności gospodarczej« świadczy wyraźnie o tym, że przepisy te można uważać także za podstawę prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, a nie tylko i wyłącznie za normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju państwa. Wolność działalności gospodarczej – choć niewątpliwie ma charakter szczególny, inny niż wolności i prawa wskazane w rozdziale II Konstytucji – może stanowić podstawę uprawnień jednostek wobec państwa i organów władzy publicznej, które winny i mogą być chronione w trybie skargi konstytucyjnej”. Skoro powołany art. 22 Konstytucji wyznacza warunki ograniczeń swobody działalności gospodarczej, na skarżącej ciążył obowiązek precyzyjnego określenia, z którym z elementów normy konstytucyjnej przepis ustawowy pozostaje w sprzeczności. Takiego uzasadnienia skarga nie zawiera, a Trybunał Konstytucyjny braku tego nie może usunąć samodzielnie, gdyż w postępowaniu przed nim obowiązuje zasada skargowości (art. 66 ustawy o TK). W ocenie Trybunału, zarzuty skarżącej, że: „trwające kilkanaście miesięcy kontrole podatkowe uniemożliwiają, bądź poważnie utrudniają normalne prowadzenie działalności gospodarczej, zaś przepisy przewidujące tylko możliwość zaskarżenia w odwołaniu od decyzji postanowienia o wszczęciu kolejnego w ciągu roku postępowania kontrolnego, gdy już dawno został wyczerpany limit czasowy o jakim stanowi art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w istocie nie stanowią żadnej ochrony przedsiębiorcy” odnoszą się do sfery stosowania zaskarżonych przepisów przez organy podatkowe. Błąd w stosowaniu tej regulacji przez organy podatkowe nie może skutkować dokonaniem przez Trybunał Konstytucyjny oceny jej niekonstytucyjności. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 oraz art. 46 ust. 1 ustawy o TK orzeka się jak w sentencji.