Ts 230/07

252/4/B/2009 POSTANOWIENIE z dnia 10 kwietnia 2009 r. Sygn. akt Ts 230/07 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Rzepliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Kazimierza P. w sprawie zgodności: 1) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; 3) § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.) z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; 4) § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; 5) art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) z art. 92 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 9 października 2007 r. p. Kazimierz P. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 1999 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto skarżący zakwestionował także zgodność art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie skarżącego zakwestionowane przepisy rozporządzenia z 1999 r. oraz rozporządzenia z 2002 r. pozostają w niezgodności z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, gdyż zostały wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do ich wydania. Zdaniem skarżącego, § 50 rozporządzenia z 1999 r. oraz § 48 rozporządzenia z 2002 r. dodatkowo nakładają na podatnika sankcję nieprzewidzianą w ustawie. Skarżący podnosi również, że art. 23 pkt 1 ustawy o VAT formułuje w swojej treści upoważnienie blankietowe, niespełniające wymogów przewidzianych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została sporządzona na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna decyzjami z dnia 3 grudnia 2004 r. (nr od PP/4400-228/2004 do PP/4400-231/2004) określił rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r., od stycznia do września oraz za czwarty kwartał 2002 r., za wszystkie kwartały 2003 r. oraz pierwszy kwartał 2004 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej, uznając, że skarżący zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia. Skarżący złożył odwołania od powyższych decyzji, które jednak zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 3 marca 2005 r. (nr od PP II 4407/1/05/MM do PP II 4407/4/05/MM). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z 3 marca 2006 r. (sygn. akt od I SA/Wr 391/05 do I SA/Wr 394/05) oddalił skargi wniesione na powyższe decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt od I FSK 652/06 do I FSK 655/06) oddalił także skargi kasacyjne skarżącego od orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, korzystanie ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony praw i wolności jest dopuszczalne na zasadach określonych w ustawie. Precyzująca te zasady ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm., dalej: ustawa o TK) nakłada na skarżącego szereg powinności, wśród których szczególną rolę odgrywa obowiązek wskazania podstawy wniesionej skargi konstytucyjnej. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, skarżący winien w związku z tym wskazać, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez przepisy zakwestionowane w skardze konstytucyjnej. 2. Trybunał dokonuje oceny wypełnienia obowiązków nałożonych na skarżącego przez przepisy ustawy o TK na etapie wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej. W efekcie tej kontroli Trybunał stwierdza, że dana skarga konstytucyjna (1) spełnia wszystkie przesłanki warunkujące jej merytoryczne rozpoznanie; bądź że (2) że skarżący nie wskazał sposobu naruszenia swoich konstytucyjnych praw podmiotowych, bądź że (3) przedstawione w skardze konstytucyjnej argumenty na rzecz tezy o niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów są oczywiście bezzasadne. 3. W przypadku analizowanej skargi konstytucyjnej nie można z pewnością przyjąć, że skarżący nie podjął próby wypełnienia wskazanego obowiązku ustawowego. Niemniej jednak, ocena zasadności argumentów skarżącego musi być negatywna. Wskazane bowiem w skardze przepisy Konstytucji nie wyrażają praw podmiotowych podlegających ochronie za pomocą tego rodzaju środka ochrony wolności i praw. Kwestionując przepisy rozporządzenia z 1999 r., rozporządzenia z 2002 r., jak i ustawy o VAT, skarżący wskazuje na art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji jako normy, z której wywodzi prawa naruszone wskutek zastosowania przepisów będących podstawą wydanej w jego sprawie decyzji.. Takie określenie podstawy wniesionej skargi musi być uznane za wadliwe. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, iż z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Trybunał podkreślił również, że regulacja prawna, dotycząca obowiązków podatkowych (w szczególności art. 84 Konstytucji), mając wyraźną podstawę konstytucyjną, nie powinna być analizowana wyłącznie w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). 4. W odniesieniu z kolei do art. 217 Konstytucji pełną aktualność zachowuje pogląd Trybunału (zob. wyrok z dnia 5 listopada 2008 r., SK 79/06), zgodnie z którym przepis ten określa zakres tzw. władztwa podatkowego i zasady jego urzeczywistniania przez państwo. Nie gwarantuje on jednak wprost obywatelom czy innym podmiotom prawnym określonej wolności lub prawa konstytucyjnego, których ochrona przed naruszeniami mogłaby stanowić samoistny przedmiot skargi konstytucyjnej odpowiadającej wymogom zawartym w art. 79 ust. 1 Konstytucji. 5. Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w odniesieniu do art. 92 ust. 1 Konstytucji, także przywołanego przez skarżącego jako podstawa niniejszej skargi konstytucyjnej. Unormowanie to adresowane jest zasadniczo do prawodawcy wydającego rozporządzenia wykonawcze do ustaw i określa warunki wydawania tego typu rozporządzeń. Art. 92 ust. 1 Konstytucji nie daje podstawy do dekodowania przysługującego jednostce prawa podmiotowego i jako taki nie może stanowić bezpośrednio punktu odniesienia dla dokonywania kontroli konstytucyjności aktów prawnych, kwestionowanych w trybie postępowania inicjowanego wniesieniem skargi konstytucyjnej. W postępowaniu tym przedmiotem oceny zgodności z Konstytucją jest bowiem przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach, prawach lub obowiązkach strony skarżącej, określonych wprost w Konstytucji. 6. Powyższa linia orzecznicza Trybunału, zwłaszcza w odniesieniu do dopuszczalności traktowania art. 84 oraz art. 217 Konstytucji za samodzielne podstawy skargi konstytucyjnej, znajduje pełne potwierdzenie i kontynuację w orzeczeniu pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2009 r. (Ts 202/06). Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 oraz art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.