Ts 13/00

194 POSTANOWIENIE z dnia 30 stycznia 2001 r. Sygn. akt Ts 13/00 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Zdzisław Czeszejko-Sochacki – przewodniczący Teresa Dębowska-Romanowska – sprawozdawca Stefan J. Jaworski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 30 maja 2000 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Michała Sudera, p o s t a n a w i a: uwzględnić zażalenie. UZASADNIENIE: 1. W skardze konstytucyjnej Michała Sudera, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 28 stycznia 2000 r. zarzucono niezgodność ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wezwany zarządzeniem sędziego Trybunału TK do usunięcia braków skargi konstytucyjnej poprzez dokładne określenie, który z przepisów zaskarżonej ustawy czyni przedmiotem zaskarżenia, pełnomocnik skarżącego w piśmie z 17 marca 2000 r., wskazał na art. 42 w związku z art. 35 pkt 5 lit b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Zdaniem skarżącego, wymieniona regulacja poprzez zniesienie z mocą wsteczną zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i uniemożliwienie przez to przewidzenia sytuacji podatkowej, w jakiej znajdzie się skarżący w 1992 r. – narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, a konkretnie zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zasadę pewności prawa, zasadę sprawiedliwości społecznej, a także zasadę równości wobec prawa. Postanowieniem z 30 maja 2000 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze. W uzasadnieniu tego postanowienia podkreślono, iż dla dopuszczalności skargi niezbędne jest wykazanie, przez skarżącego, że w oparciu o zaskarżone przepisy doszło do rozstrzygnięcia naruszającego jego konstytucyjne prawa. W dalszej części tego uzasadnienia Trybunał zajął się tylko jednym aspektem sprawy, tj. tym, iż skarżący upatruje naruszenia swego prawa, wywodzonego z art. 2 i art. 32 Konstytucji, w odmowie zwrotu nadpłaty, powstałej w wyniku nienależnie zapłaconego podatku. Odmowa ta, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wynika jednak nie tyle z faktu uznania podatku za nienależny, ile z faktu wystąpienia do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku w terminie, w którym, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zwrot nadpłaty już nie przysługuje. Na postanowienie to pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie 9 czerwca 2000 r. Podnosi w zażaleniu, iż podstawą wydania naruszającego konstytucyjne prawa skarżącego rozstrzygnięcia był zaskarżony przepis, a nie wskazany w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto formalnoprawną podstawą decyzji były przepisy ordynacji podatkowej, nie zaś ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Trybunał Konstytucyjny wprawdzie dostrzega problemy podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia TK, jednakże podzielić należy poglądy skarżącego podniesione w zażaleniu, iż podstawą rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem skargi, nie był art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ustawy – Ordynacja podatkowa, nie tylko dlatego, iż nie został on powołany przez organy orzekające w sprawie jako podstawa materialna rozstrzygnięcia, ale także dlatego, iż przedmiotem postępowania było istnienie (nieistnienie) obowiązku i zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 1992. Należy odróżnić dwa odrębne z punktu widzenia skargi konstytucyjnej, przedmioty rozstrzygania: kwestię oceny konstytucyjności materialno-prawnych podstaw statuowania obowiązku podatkowego od kwestii oceny konstytucyjności przepisów dotyczących realizacji prawa do zwrotu nadpłaty; w tym także terminu do jakiego możliwe jest rozliczenie i zwrot tej nadpłaty. W sprawie będącej przedmiotem skargi konstytucyjnej organy podatkowe powinny bowiem brać pod uwagę z urzędu kwestię upływu terminu do żądania zwrotu nadpłaty ze względu na materialno-prawny charakter tego terminu, zarówno na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i aktualnej ustawy ordynacja podatkowa, co – uczynić mogłoby samo rozpoznawanie sprawy zaistnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w 1992 r. – bezprzedmiotowym. Skoro jednak organy podatkowe uczyniły przedmiotem postępowania samo istnienie zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie zasadność stwierdzenia prawa do nadpłaty, nie zaś zadośćuczynienie żądaniu jej zwrotu – to tym samym wytyczyły zakres przedmiotowy skargi konstytucyjnej. W szczególności należy stwierdzić, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Białogardzie z 7 lipca 1998 r. została wydana na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 § 3 ordynacji podatkowej stanowi, m.in., iż organ podatkowy stwierdza nadpłatę jeżeli w skutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, iż kwota podatku jest inna, niż wykazana w deklaracji (w tym przypadku niższa). Stosownie do osnowy decyzji Urząd Skarbowy swe uzasadnienie poświęcił wyłącznie udowadnianiu, iż stosunek służbowy żołnierzy zawodowych powoduje i powodował w 1992 r. powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Izby Skarbowej w Koszalinie z 14 października 1998 r., utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji, została wydana na podstawie art. 79 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 79 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, iż podatnik może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność jego pobrania przez płatnika. Z kolei art. 233 § 1 pkt 1 stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzje pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa skupiła się na brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadanym mu ustawą z 15 lutego 1992 r., w związku z art. 40 ust. 4 tejże ustawy, z którego wynika obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez żołnierzy zawodowych. Izba Skarbowa zauważa, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do kwestionowania zgodności z Konstytucją przepisów ustawowych. Na skutek tak ustalonego przedmiotu sprawy, również i wyrok NSA OZ w Szczecinie z 3 listopada 1999 r. (sygn. akt SA/Sz1879/98) odnosi się do badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w przedmiocie zasadności istnienia i stwierdzenia nadpłaty. NSA stwierdza, że dokonanie zwrotu podatku możliwe jest jedynie wtedy, gdy zostanie ustalone, że podatek został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, bądź w ogóle się nie należy. Tym samym badać trzeba najpierw, czy podatek się należy. Z analizy sprawy, zdaniem Sądu, wynika, iż skarżący obowiązany był od początku roku 1992 do wpłacania zaliczek oraz podlegał obowiązkowi podatkowemu. Sąd nie mógł zajmować się w tej sytuacji badaniem zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tego, czy upłynął termin do żądania zwrotu nadpłaty. Tak więc to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu przez zaskarżone przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r., były podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Wprawdzie w uzasadnieniu Sąd zauważa, na marginesie, iż w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty mają zastosowanie przepisy uchylonej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o zwrocie nadpłaty podatku, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 330 ordynacji podatkowej, jednak główna treść tego uzasadnienia poświęcona jest analizie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym mu przez wskazane w skardze konstytucyjnej przepisy, tj. art. 42 w związku z art. 35 pkt 5 lit b ustawy powołanej wyżej. Tak więc rozważania o terminie, do jakiego skarżący mógłby ewentualnie dochodzić zwrotu nadpłaty (co wymagałoby zresztą zbadania w ramach odrębnego postępowania), nie miały znaczenia merytorycznego w badanej sprawie. Ze względu na powyższe oraz działając na podstawie art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638) należało uwzględnić zażalenie.