I FSK 1468/11

302/4/B/2014 POSTANOWIENIE z dnia 30 kwietnia 2014 r. Sygn. akt Ts 142/13 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Biernat, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej S.K. w sprawie zgodności: art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 13 maja 2013 r. (data nadania) S.K. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 20 i 22 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. Skarżący jest wspólnikiem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Nutrimed Kłęk & Szybiński Sp. jawna w Krakowie (dalej: spółka). Spółka świadczy usługi medyczne przez powołane przez siebie terenowe jednostki organizacyjne (oddziały). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce organ podatkowy stwierdził, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (dalej: VAT) spółka m.in. nieprawidłowo wykazała dostawę opodatkowaną stawką w wysokości 22%. Przedmiotem tej dostawy był czynsz z tytułu najmu samochodów, udokumentowany dziewięcioma fakturami wystawionymi przez spółkę jej oddziałom terenowym. Zdaniem organu pierwszej instancji oddziały terenowe spółki jawnej nie są podmiotami samodzielnie funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, ponieważ są podporządkowane jednostce macierzystej. Wobec tego w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie spełniają kryteriów dla uznania ich za podatników VAT. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji przyjął, że faktury, które spółka jawna wystawiła za najem samochodów swoim jednostkom terenowym, nie dokumentują ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym stwierdził, że w badanym okresie spółka nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT (decyzja z 29 lipca 2010 r.). Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z 4 listopada 2010 r.; nr PP–1/4407–244/10/MB). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnikiem podatku VAT w zakresie działalności oddziałów (zakładów) terenowych spółki jawnej jest ta spółka jawna. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA) skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z 19 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 2096/10) WSA oddalił skargę spółki. Natomiast wyrokiem z 24 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1468/11) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił wniesioną przez nią skargę kasacyjną. Zdaniem skarżącego kwestionowane regulacje naruszają wolność prowadzenia działalności gospodarczej, ograniczając formy prowadzenia działalności gospodarczej, od których uzależnione jest przyznanie statusu podatnika VAT. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest kwalifikowanym środkiem ochrony wolności lub praw. Musi ona spełniać wiele przesłanek warunkujących jej dopuszczalność. Zasadniczo zostały one uregulowane w art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz doprecyzowane w art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi regulacjami skarga, poza spełnieniem warunków określonych dla pisma procesowego, powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i wobec którego skarżący domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; a także uzasadnienie wraz dokładnym opisem stanu faktycznego. Wynika z tego, że przedmiotem skargi może stać się wyłącznie przepis będący podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego. Zarzuty sformułowane w skardze muszą zaś uprawdopodabniać niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji, co oznacza konieczność wywiedzenia z zaskarżonych przepisów określonej normy, przywołanie właściwych wzorców konstytucyjnych zawierających podmiotowe prawa przysługujące skarżącemu i – przez porównanie treści płynących z obu regulacji – wykazanie ich wzajemnej sprzeczności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna powyższych warunków nie spełnia. Trybunał stwierdza przede wszystkim, że rozpatrywana skarga nie została wniesiona przez uprawniony podmiot. Jak wynika z akt dołączonych do skargi, przedmiotem postępowania skargowego skarżący uczynił przepisy ustawy o VAT, a ostatecznym orzeczeniem – w rozumieniu art. 79 ust. 1 – z którym łączy on zarzut naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych wolności i praw, jest wyrok NSA z 24 października 2012 r., oddalający skargę kasacyjną spółki. Analizowana skarga konstytucyjna została jednak (na co wskazuje treść skargi oraz pełnomocnictwa do jej wniesienia) sporządzona w imieniu skarżącego (będącego wspólnikiem spółki jawnej). Wziąwszy pod uwagę to, że w myśl przepisów ustawy o VAT spółka jawna posiada status podatnika, a toczące się postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne dotyczyło sytuacji prawnej spółki (a nie jej wspólników), należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie to spółka (a nie jeden z jej wspólników) ma zdolność skargową. Legitymację spółki jawnej w postępowaniu skargowym mającym za przedmiot przepisy ustaw podatkowych przyznające jej status podatnika potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Trybunału (zob. wyroki TK z 27 lipca 2004 r., SK 9/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71 oraz 17 listopada 2010 r., SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103). W związku z powyższym, na podstawie art. 79 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej. Ponadto Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia również warunków formalnych dotyczących określenia jej podstawy. Jako wzorce kontroli zgodności zaskarżonych przepisów z ustawą zasadniczą skarżący wskazał art. 20 i 22 Konstytucji w zakresie, w jakim regulacje te odmawiają oddziałom terenowym spółki statusu podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Trybunał stwierdza, że w tym zakresie zarzut naruszenia wynikającej z art. 20 i art. 22 Konstytucji wolności prowadzenia działalności gospodarczej jest oczywiście bezzasadny. Sprowadza się on bowiem do stwierdzenia, że nieprzyznanie statusu podatnika VAT oddziałom spółki ogranicza jej wolność prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym – jak twierdzi skarżący –źródłem ograniczenia tej wolności są decyzje podatkowe organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które zostały oparte na rozszerzającej wykładni stosowanych przepisów ustawy o VAT. W tym kontekście trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy ma swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach ograniczania praw lub wolności konstytucyjnych przysługujących danemu podmiotowi. W związku z powyższym zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zasada wolności działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności zakwestionowanego przepisu. Za bezpodstawne należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłankę dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji należy odnosić do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc w regulacji podatkowej dotyczącej danego rodzaju aktywności gospodarczej upatrywać prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji (zob. postanowienie TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193). Jednocześnie tak sformułowany zarzut dotyczący swobody wyboru formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej nie dotyczy – w ocenie Trybunału – sytuacji prawnej skarżącego (ani nawet spółki, której jest on wspólnikiem), lecz przyznania statusu podatnika oddziałom terenowym tejże spółki. W tym kontekście Trybunał przypomina, że w swoich orzeczeniach wielokrotnie zwracał uwagę na to, iż na gruncie art. 79 ust. 1 Konstytucji co do zasady niedopuszczalne jest dochodzenie praw osób trzecich. Podstawową cechą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej bezpośredni charakter (zob. postanowienia TK z: 11 grudnia 2002 r., Ts 116/02, OTK ZU nr 2/B/2003, poz. 104; 14 stycznia 2003 r., Ts 82/02, OTK ZU nr 1/B/2003, poz. 48; 27 lutego 2006 r., Ts 198/05, OTK ZU nr 4/B/2006, poz. 155 oraz 1 września 2006 r., Ts 3/06, OTK ZU nr 5/B/2006, poz. 230). W związku z tym, w odniesieniu do zawartej w rozpatrywanej skardze argumentacji dotyczącej naruszenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie formy jej prowadzenia Trybunał przyjmuje, że nie została spełniona przesłanka skargi konstytucyjnej warunkująca jej przekazanie do merytorycznego rozpoznania. Ponadto ze względu na sposób sformułowania zarzutu niekonstytucyjności wobec wykładni kwestionowanych przepisów dokonanej przez orzekające w sprawie organy podatkowe i sądy administracyjnej, rozpatrywaną skargę konstytucyjną należy uznać za skargę na stosowanie prawa. Zgodnie z modelem skargi konstytucyjnej przyjętym w polskim prawie jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności aktów normatywnych z Konstytucją w celu wyeliminowanie z systemu prawnego tych przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy natomiast ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy, czy kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie (por. np. postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10 OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454, 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012 oraz 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191. W orzecznictwie Trybunału utrwalił się przy tym pogląd, zgodnie z którym dopuszcza się kontrolę normy o takiej treści, jaką nadała mu stała i utrwalona praktyka jej stosowania. Trybunał zwracał przy tym uwagę, że różnica między wadliwością stosowania prawa i utrwaloną praktyką jego stosowania w wielu przypadkach się zaciera (zob. wyroki TK z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29 oraz 2 czerwca 2009 r., SK 31/08, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 83). W analizowanej sprawie skarżący nie wykazał jednak istnienia stałej, jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą w myśl przepisów ustawy o VAT oddziały terenowe spółki jawnej nie posiadają statusu podatnika. Okoliczność ta, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, jest podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Jednocześnie, ze względu na obowiązujący w postępowaniu skargowym przymus adwokacko-radcowki (art. 48 ustawy o TK) pismo skarżącego z 11 czerwca 2013 r. pozostawiono bez rozpoznania. Mając na względzie powyższe, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.