Ts 114/12

388/4/B/2013 POSTANOWIENIE z dnia 14 lutego 2013 r. Sygn. akt Ts 114/12 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej KORSERWIS Sp. z o.o. w sprawie zgodności: art. 40-47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111, ze zm.) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2, art. 8, art. 21, art. 32, art. 64 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 7 maja 2012 r. (data nadania) firma KORSERWIS Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 40-47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111, ze zm.; dalej: ustawa o zobowiązaniach) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2, art. 8, art. 21, art. 32, art. 64 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zakresie, w jakim przepisy te nie przewidywały możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego odrębnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, wydanej na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach, w przypadku gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przestała istnieć zaległość (zobowiązanie podatkowe) podatnika. Skargę konstytucyjną wniesiono w związku z następującą sprawą. Spółka nabyła przedsiębiorstwo osoby trzeciej (zbywcy) prowadzone w formie spółki cywilnej. 15 kwietnia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Górna w Łodzi wydał decyzję o odpowiedzialności skarżącej za zaległości zbywcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. (nr I/4116–2/02). Powyższe rozstrzygnięcie Izba Skarbowa w Łodzi uchyliła w całości i orzekła o odpowiedzialności spółki za tę zaległość w innej kwocie (decyzja z 25 czerwca 2002 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego (wyrok z 18 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 367/05). Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania (wyrok NSA z 6 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1301/05). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania WSA wyrokiem z 23 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 1902/06) uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że organ dopuścił się naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca nie zaskarżyła tego wyroku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego zbywcy jako przesłanki wykluczającej przeniesienie odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wykonując zalecenia WSA, zawarte we wskazanym wyżej wyroku, przeprowadził dodatkowe postępowanie i w dniu 26 listopada 2007 r. wydał decyzję, w której obniżył kwotę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (nr PB 1–1/4160–104/2002). Skarżąca wniosła skargę na tę decyzję. Jednocześnie postanowieniem z 18 września 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w Łodzi umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zbywcy przedsiębiorstwa, obejmujące zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., z uwagi na przedawnienie przedmiotowej zaległości. W postępowaniu przed sądem skarżąca zwróciła uwagę na tę okoliczność jako skutkującą bezprzedmiotowością postępowania prowadzonego w jej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na decyzję z 26 listopada 2007 r. (wyrok z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1037/09), podkreślając, że jest związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 6 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 1301/05). Z kolei NSA wyrokiem z 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1065/10) oddalił skargę kasacyjną spółki, wskazując, że ze względu na konstytutywny charakter decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności istotne jest istnienie zaległości podatkowej zbywcy w momencie wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, a nieistotne późniejsze przedawnienie tej zaległości. Zdaniem skarżącej zakwestionowane unormowanie doprowadziło do ukształtowania sytuacji, w której spółka odpowiada za zaległości podatkowe osoby trzeciej, mimo że ta osoba na skutek przedawnienia zaległości została od tej odpowiedzialności zwolniona. Taki stan, w którym niemożliwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe osoby trzeciej (zaniechanie legislacyjne) narusza prawo do równego traktowania wszystkich obywateli przez ustawodawcę (art. 32 Konstytucji) oraz prawo własności i jej ochrony (art. 21 i art. 64 Konstytucji). Przepisy prawa podatkowego, ze względu na ich ingerencyjny charakter, powinny być tworzone w sposób jasny, wyraźny i zupełny, a więc bez luk i legislacyjnych zaniechań. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, zakwestionowane regulacje naruszają zasadę zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 i art. 8 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna nie jest środkiem kontroli konstytucyjności ustaw i innych aktów normatywnych o charakterze abstrakcyjnym. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji prawo wniesienia skargi konstytucyjnej przysługuje wyłącznie osobie, której wolności lub prawa zostały naruszone za sprawą wydania przez sąd lub organ administracji publicznej ostatecznego orzeczenia w jej sprawie, przy czym skarżona ustawa, lub inny akt normatywny, musiała jednocześnie być podstawą wydania takiego ostatecznego orzeczenia. W kwestii wnoszenia skarg konstytucyjnych wskazany przepis Konstytucji odsyła zarazem do zasad określonych w ustawie, co z kolei realizują przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), zgodnie z którymi skarga powinna dokładnie określać kwestionowany akt normatywny lub jego część (art. 47 ust. 1 pkt 1 i art. 46 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK) i być wniesiona w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu ostatecznego rozstrzygnięcia w jego sprawie (art. 46 ust. 1 ustawy o TK). Niespełnienie tych warunków lub przekroczenie terminu do jej wniesienia, uniemożliwiają orzekanie w jej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny. W niniejszej sprawie, jako niezgodne z przytoczonymi wzorcami kontroli konstytucyjności, skarżąca wskazała art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach w związku z art. 332 ordynacji podatkowej. Jednakże treść orzeczeń wydanych w sprawie skarżącej, będąca podstawą do wniesienia niniejszej skargi konstytucyjnej (a także treść zakwestionowanych przepisów ustawy o zobowiązaniach), nie budzi wątpliwości co do tego, że podstawą podjętych rozstrzygnięć w analizowanym zakresie były jedynie art. 40 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach, stosowane na podstawie art. 332 ordynacji podatkowej. Okoliczność ta jest zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności z Konstytucją art. 40 ust. 2-4, art. 41-44, art. 45 ust. 2 i 3 oraz art. 46-47 ustawy o zobowiązaniach. Z treści rozpatrywanej skargi konstytucyjnej wynika także, że stan niekonstytucyjności skarżąca upatruje w braku regulacji umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby trzeciej, w przypadku gdy ta zaległość przestała istnieć (zob. s. 6 skargi). Istotą zarzutów skarżącej jest zatem żądanie uzupełnienia kwestionowanych przepisów o dodatkową treść. W skardze konstytucyjnej skarżąca domaga się kontroli przepisów w zakresie, w jakim nie zawierają one pożądanych – z punktu widzenia interesu prawnego skarżącej – elementów. Żądanie tak daleko idących zmian stanu prawnego dowodzi, że zarzuty skarżącej są skargą na zaniechanie ustawodawcze (brak regulacji), a nie na pominięcie legislacyjne, co w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 46 ustawy o TK przesądza o niedopuszczalności skargi. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że treść orzeczeń wydanych w sprawie skarżącej, tj. wyroku WSA z 20 stycznia 2010 r. oraz wyroku NSA z 2 grudnia 2011 r., wyraźnie wskazuje, że przedmiotem rozstrzygania była kwestia zgodności z prawem wydania w dniu 15 kwietnia 2002 r. decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki za zaległości podatkowe zbywcy. Ze względu na konstytutywny charakter takiej decyzji istotne znaczenie ma istnienie zaległości podatkowej w momencie jej wydania (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1065/10, s. 6). W związku z tym, sądy administracyjne badały, czy przedmiotowej decyzji nie wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zbywcy. Jednocześnie wskazane wyżej sądy były związane niezaskarżonym przez skarżącą rozstrzygnięciem zawartym w wyroku WSA z 23 stycznia 2007 r., zgodnie z którym wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącej nie nastąpiło po przedawnieniu zobowiązań zbywcy. W konsekwencji kwestię tę prawomocnie i ostatecznie rozstrzygnięto na tym etapie (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., s. 5). Jednocześnie, zgodnie z art. 190 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), rozstrzygnięcie to stało się wiążące dla pozostałych sądów orzekających w sprawie spółki (zob. wyrok WSA z 20 stycznia 2010 r., s. 7). Co więcej, przedawnienie zaległości zbywcy, które nastąpiło później niż wydanie decyzji o odpowiedzialności spółki, może mieć znaczenie dla dopuszczalności i skuteczności egzekucji zobowiązania zbywcy z majątku skarżącej, jako kwestia podlegająca ocenie w toku postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok WSA z 20 stycznia 2010 r., s. 13). W związku z powyższym należało uznać, że w analizowanej skardze konstytucyjnej nie wykazano związku między naruszeniem praw i wolności konstytucyjnych a ostatecznym – w rozumieniu art. 79 Konstytucji – orzeczeniem wydanym w sprawie skarżącej. Zdaniem Trybunału nie przedstawiono zwłaszcza związku między treścią postępowania toczącego się w sprawie skarżącej, którego istotą było ustalenie, czy w momencie wydania kontrolowanej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zbywcy, a prawami i wolnościami konstytucyjnymi, na których naruszenie powołuje się skarżąca. Oznacza to, że skarga konstytucyjna nie spełnia warunków wynikających z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Okoliczność ta przesądza o odmowie nadania jej dalszego biegu.