SK 69/05

96/5/A/2008 POSTANOWIENIE z dnia 18 czerwca 2008 r. Sygn. akt SK 69/05 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski – przewodniczący Adam Jamróz Teresa Liszcz Jerzy Stępień – sprawozdawca Bohdan Zdziennicki, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2008 r., skargi konstytucyjnej spółki Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „Wampol” sp. z o.o. z siedzibą w Kamiennej Górze o zbadanie zgodności: 1) art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419), z art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji, 2) art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego (Dz. U. Nr 41, poz. 326), z art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 64, art. 67 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070 oraz z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. UZASADNIENIE I 1. W wyniku przeprowadzonej w roku 2000 kontroli skarbowej w spółce Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „Wampol” spółka z o.o., która zatrudniała na podstawie umowy o pracę swojego jedynego wspólnika, pełniącego zarazem funkcję prezesa i jedynego członka zarządu tej spółki, stwierdzono, że umowa o pracę z prezesem zarządu spółki zawarta przez pełnomocnika powodowała zarachowywanie przez spółkę – jako koszty uzyskania jej przychodu – wynagrodzeń prezesa i innych świadczeń ze stosunku pracy i związanych ze stosunkiem pracy. W związku z tym, dokonujący kontroli inspektor kontroli skarbowej stwierdził w formie pięciu decyzji wydanych w okresie od 24 sierpnia do 5 września 2000 r. bezprawność zaliczania powyższych świadczeń jako kosztów przychodu spółki i ustalił wyższy niż uprzednio deklarowany dochód spółki, a w rezultacie powstanie zaległości podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca spółka odwołała się do Izby Skarbowej we Wrocławiu, która decyzjami z 4 grudnia 2000 r. decyzje inspektora kontroli skarbowej podtrzymała, wskazując na nieważność umowy zawartej pomiędzy udziałowcem spółki a nią samą, której przedmiotem było powołanie go na stanowisko prezesa zarządu spółki, a w konsekwencji orzekły niemożność zaliczania wydatków ponoszonych na jego rzecz do kosztów uzyskania przychodów spółki. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały oddalone wyrokami z 13 października 2003 r. W tym stanie rzeczy spółka wniosła 9 marca 2004 r. skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniając ją następnie 23 kwietnia 2004 r., a zarazem wystąpiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargami kasacyjnymi. Postanowieniem z 6 października 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej skargi do czasu rozstrzygnięcia wszystkich wniesionych przez spółkę skarg kasacyjnych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z 28 października 2005 r. (sygn. akt Ts 52/04) Trybunał Konstytucyjny podjął postępowanie w wyniku oddalenia przez NSA wszystkich skarg kasacyjnych z uwagi na ich wady formalne (brak wniesienia opłaty). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności z Konstytucją art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 12 lit. a tiret dziewiąte ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), art. 156 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm. 2. Dnia 26 lipca 2006 r. stanowisko w sprawie w imieniu Sejmu zajął Marszałek Sejmu – wnosząc o stwierdzenie zgodności skarżonych przepisów ze wszystkimi wzorcami kontroli konstytucyjności. 3. Dnia 14 listopada 2006 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, wnosząc o stwierdzenie zgodności skarżonych przepisów ze wzorcami kontroli konstytucyjności oraz umorzenie postępowania w odniesieniu do kontroli konstytucyjności przepisu art. 158 § 2 kodeksu handlowego, w brzmieniu nadanym ustawą z 23 grudnia 1988 r. o zmianie Kodeksu handlowego, ponieważ – zdaniem Prokuratora Generalnego – przepis ten nie stanowił podstawy wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w kwestii praw i wolności skarżącego. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Istota skargi w zakresie art. 158 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm.; dalej: kodeks handlowy) sprowadza się do tego, że przepis uniemożliwia jednoosobowej spółce z o.o. zawarcie prawnie skutecznej umowy o pracę z jej prezesem, który jest jedynym udziałowcem tej spółki. To w konsekwencji, na tle konkretnej sytuacji, było podstawą do uznania przez organy skarbowe niewłaściwości zaliczenia wydatków spółki z tytułu tej umowy w poczet kosztów działalności, na podstawie stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie zauważyć należy, że skarżony przepis kodeksu handlowego nie dotyczył tej kwestii i jako taki nie stanowił podstawy przyjęcia ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie skarżącego. Natomiast podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stanowił art. 203 kodeksu handlowego (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 210 kodeksu spółek handlowych), którego konstytucyjności skarżący nie kwestionuje. W tym miejscu przywołać można wyrok Sądu Najwyższego z 14 marca 2001 r. (sygn. akt II UKN 268/00), w którym stwierdził on, że nawet zachowanie procedury wynikającej z art. 203 kodeksu handlowego przy zawieraniu umowy o pracę między spółką prawa handlowego a członkiem jej zarządu nie czynił takiej umowy ważną, gdyż jej nieważność jako umowy o pracę wynikała z faktu braku stosunku podporządkowania pracownika pracodawcy. Ponieważ podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego stanowił art. 203 kodeksu handlowego, nie zaś przytoczone przez skarżącego przepisy kodeksu handlowego, Trybunał Konstytucyjny jest zobowiązany w tym zakresie sprawę umorzyć na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, analogicznie do swojego postanowienia z 10 stycznia 2005 r. (sygn. SK 14/02) w podobnej sprawie (OTK ZU nr 1/A/2005, poz. 10). Trybunał Konstytucyjny stwierdził wówczas, że badanie kwestii dopuszczalności rozpoznania skargi nie kończy się na rozpoznaniu wstępnym i trwa przez cały czas rozpoznawania skargi, w tym także w czasie jej rozpatrywania merytorycznego. Tak więc na każdym etapie postępowania niezbędna jest kontrola, czy w danej sprawie nie zachodzi konieczność umorzenia postępowania. Obowiązek umorzenia postępowania przez Trybunał Konstytucyjny istnieje bowiem w każdej chwili tego postępowania, jeżeli Trybunał skonstatuje wystąpienie jakiejkolwiek ujemnej przesłanki wydania wyroku w sprawie (zob. postanowienia TK z: 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74; 28 maja 2003 r., sygn. SK 33/02, OTK ZU nr 5/A/2003, poz. 47). 2. Istota skargi w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym) sprowadza się do tego, że skarżący kwestionuje konstytucyjność rozwiązania uniemożliwiającego zarachowanie – jako koszty uzyskania przychodu spółki – wydatków spółki na rzecz udziałowców, z wyjątkiem jedynie tych wydatków, które wynikały ze stosunku pracy. Skarżący podniósł tu w szczególności naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie w inkryminowanym przepisie nieprecyzyjnego odesłania: „w rozumieniu innych przepisów” oraz poprzez wprowadzenie do systemu prawa norm pozostających ze sobą w sprzeczności. Sprzeczność ta wynikać ma z treści art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega wynagrodzenie każdego członka zarządu (bez względu na jego status właścicielski w spółce). Tym samym, zdaniem skarżącego, opodatkowanie ma charakter de facto podwójny. W tym kontekście należy zauważyć, iż jakkolwiek zastosowane w przepisie odesłanie wewnątrzsystemowe nie jest konkretne, to jednak tak skonstruowany przepis może stanowić podstawę do dokonania jednoznacznej wykładni, a więc i wyprowadzenia zeń konkretnej normy prawnej. Z kontekstu przepisu wynika bowiem, iż „innymi przepisami” mogą być tu jedynie przepisy prawa pracy i prawa handlowego, a konkretnie kodeks pracy, regulujący kwestie stosunków pracy, oraz kodeks handlowy w tym zakresie, w jakim reguluje kwestie zawierania umów o pracę. Tym samym, zarzut skarżącego uznać należy w tym zakresie za chybiony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego bezzasadny jest także zarzut „podwójnego” opodatkowania. Nastąpiła tu konfuzja opodatkowania dochodu spółki z opodatkowaniem dochodu osoby fizycznej – udziałowca, którego dochody kapitałowe są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. W tym miejscu Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd Prokuratora Generalnego, iż gdyby wszystkie wydatki spółki na rzecz wspólników, którzy nie prowadzą bieżącej działalności spółki, podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, to o kwotę tych wydatków powiększony zostałby czysty zysk dochodów wspólników. Zrozumiała jest przy tym i ratio legis przyjętego rozwiązania ustawowego, które ma za zadanie utrudnić zaliczanie jako koszty przychodu spółki najróżniejszych wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz wspólników, co byłoby możliwe szczególnie w odniesieniu do spółek jednoosobowych, gdzie w sensie faktycznym (lecz nie prawnym) następuje zatarcie granic między podmiotem zarządzającym a właścicielskim. Skutkowałoby to naruszeniem interesów podatkowych Skarbu Państwa. Znaczenie zasadnicze ma tu jednak to, że – jak to już stwierdził Trybunał Konstytucyjny w swoim postanowieniu w niniejszej sprawie, wydanym na etapie kontroli wstępnej, z 28 października 2005 r. (sygn. Ts 52/04) – w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji prawnej skarżącego – czyli spółki – gdyż dla stwierdzenia, iż poniesione przez spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w postępowaniu przed organami orzekającymi w sprawie spółki należy wykazać, że spełniane przez spółkę świadczenia miały charakter świadczeń jednostronnych. Stwierdzenie odmienne prowadzi w konsekwencji do uznania możliwości zaliczenia takich świadczeń jako kosztów uzyskania przychodu spółki. Brak badania lub nieprawidłowe badanie w tym zakresie przez organy orzekające w sprawie praw i wolności skarżącego dotyczy więc nie tyle sfery normatywnej, co sfery prawidłowości stosowania prawa, której to Trybunał Konstytucyjny nie bada, nie mając w tym zakresie kompetencji. Trudno przy tym uznać, iż zmiana skarżonego przepisu nie wpłynęła (pozytywnie) na wskazane przez skarżącego prawa i wolności. W tym stanie rzeczy również i w zakresie tego przepisu zachodzi okoliczność zobowiązująca Trybunał Konstytucyjny do umorzenia postępowania. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji. 4