SA/Sz 807/03

SA/Sz 807/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2004-11-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Kazimiera Sobocińska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Zofia Przegalińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 489/05 - Wyrok NSA z 2006-03-17
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 7 ust 1 i 2; art. 12 ust 1 pkt 2; art. 12 ust 5 i 6;
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
art. 3 ust. 1 pkt 19
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par 1pkt 1; art. 152
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skarg "T" Spółka z o.o. w Sz. na decyzje Izby Skarbowej w Sz.Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone decyzje 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną w trybie odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu dowołania Spółki z o.o. "T" z siedzibą w Sz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. znak [...], określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej podano, że decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "T" wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa w Sz., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznała za zasadne, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka:
1) nie zaliczyła do przychodów otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłaconych udziałowcom w latach 1994-1996 i 1998 dywidend w łącznej kwocie [...] zł o wyliczonej przez organ kontroli skarbowej wartości [...] zł,
2) bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów "dopłaty" w kwocie [...] zł, wypłacone dostawcom z tytułu dostarczenia zakontraktowanej ilości złomu,
3) bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu ubytków złomu, powstałych ze zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartość 102,88 ton jako różnicy pomiędzy skradzionym a odzyskanym przez Spółkę złomem.
W odwołaniu złożonym od ww. decyzji Spółka domagała się uchylenia jej w całości, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podkreślił, że niewypłacenie wspólnikom dywidendy nie można uznać za "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" przede wszystkim dlatego, że Spółka z o.o. "T" nie uzyskała żadnych środków pieniężnych, a tylko wstrzymała się z wypłatą dywidendy swoim udziałowcom. Ponadto niewypłacenie dywidendy nie można uznać za świadczenie niepłatne, albowiem na Spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty wraz z ustawowymi odsetkami. Pełnomocnik podkreślił również, że w spornym okresie Spółka korzystała głównie z kredytów dewizowych, których oprocentowanie wynosiło poniżej 10 % w skali roku, co powodowało w przeliczeniu na złote, iż realny koszt takiego kredytu nie przekraczał 10 % w skali roku. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie do przyjęcia jest wyliczenie przez organ kontroli skarbowej wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o oprocentowanie kredytów stosowanych w NBP. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Spółki, w toku postępowania niesłusznie zakwestionowano dopłaty wypłacane kontrahentom Spółki poprzez niezasadne przyjęcie, że orientacyjne terminy dostaw są nieprzekraczalne, a przybliżona ilość zakontraktowanego złomu jest wiążąca, pod rygorem utraty prawa do dopłaty.
Odnośnie zarzutu nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł tytułem ubytku 102,88 ton złomu, pełnomocnik wskazał, że nie można ustalić przyczyny niedoboru złomu w związku z czym nieuzasadnione jest stanowisko organu kontroli skarbowej, że ubytek ten powstał w wyniku kradzieży i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w Sz. po rozpatrzeniu odwołania uznała za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że Spółka z o.o. "T" nie wypłaciła byłym i obecnym udziałowcom należnych im z tytułu podziału zysku netto za lata 1994-1996 i 1998 dywidend w łącznej wysokości [...] zł. W zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajdują się uchwały Zgromadzenia Wspólników, w których to Zgromadzenie Wspólników postanawia przeznaczyć wypracowany przez Spółkę zysk na wypłaty dywidend dla wspólników Spółki. I tak, w poszczególnych latach do podziału miedzy udziałowców Spółki przeznaczono:
a) za rok 1994 kwotę [...] zł
b) za rok 1995 kwotę [...] zł
c) za rok 1996 - kwotę zysku netto w wysokości [...] zł
- kwotę rozwiązanego funduszu inwestycyjnego w wysokości [...] zł
d) za rok 1998 kwotę [...] zł
Podczas czynności kontrolnych ustalono także, że za lata 1994, 1995, 1996 naliczono dywidendę dla firmy ABA I. AG z siedzibą w L., posiadającej w tamtym okresie 5 % udziałów Spółki "T", której przypadał udział w zyskach proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. odpowiednio za:
- rok 1994 w kwocie [...] zł
- rok 1995 w kwocie [...] zł
- rok 1996 w kwocie [...] zł
Firmie ABA I. AG przypadał ponadto udział w kwocie [...] zł w rozwiązanym funduszu inwestycyjnym, utworzonym z zysków lat poprzednich.
Analiza kont rozrachunkowych wskazała, iż Spółka posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych dywidend: J. Z. w wysokości [...] zł, E. H. GmbH w kwocie [...] zł, oraz byłemu udziałowcowi Spółki ABA I. AG w kwocie [...] zł.
Mając na uwadze treść przepisu art. 12 pkt 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle ustalonego stanu faktycznego, Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że Spółka korzystała z obcego kapitału nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek kosztów, a zatem uzyskała nieodpłatne świadczenie ze strony wspólników, powiększające przychód Spółki. Na potwierdzenie swojego stanowisko organ odwoławczy przytoczył stosowne orzeczenia t.j.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2333/99 (LEX nr 43029) oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 106/01, (Monitor Podatkowy 200217/2).
Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej, że wysokość przysporzenia oceniono zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby Spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku poprzez zaciągnięcie kredytu na podobnych warunkach i na podobny okres. Zdaniem organu odwoławczego, ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął najniższe oprocentowanie kredytów stosowanych w Narodowym Banku Polskim, którego stopy procentowe są wyjściowymi dla określenia stóp procentowych stosowanych przez inne banki.
Ustosunkowując się do zarzutu pełnomocnika odnośnie zastosowania przez organ kontroli skarbowej do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia nieprawidłowej wartości stopy redyskonta weksli ustalonej zarządzeniem Prezesa NBP, Izba Skarbowa stwierdziła, że jest on nieuzasadniony. Przepis art.12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że "wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się (...) w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia." Mając na uwadze, że podział zysku miał miejsce na terenie Sz., do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z powołanym przepisem, należało zastosować stopy procentowe stosowane w bankach tej miejscowości.
Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa uznała za słuszne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przysporzenie uzyskane w 2000 r. z tytułu niewypłaconych dywidend stanowi dla Spółki z o.o. "T", stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnego świadczenia podwyższającego przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc się do kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatków wypłaconych z tytułu tzw. "dopłat" do cen skupu złomu, organ odwoławczy w tym zakresie, również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2000 r. Spółka z o.o. "T" stosowała system premiowania dostawców złomu prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. System ten polegał na comiesięcznym wypłacaniu dopłat dla dostawców, którzy w poprzednim miesiącu dostarczyli do Spółki osobiście, bądź przez poddostawców, co najmniej zakontraktowaną na ten miesiąc ilość złomu. Wielkość umówionej dostawy wynikała z umów zawartych na okresy miesięczne z działem handlowym Spółki z o. o. "T". Spółka, dokonując rozliczenia dostaw za dany okres, uwzględniała dostawy złomu z innych okresów i nieprawidłowo naliczała wysokość należnych dostawcom kwot. Ogółem Spółka w 2000 r. wypłaciła dostawcom zawyżone dopłaty do cen skupu złomu w kwocie [...] zł. Jak ustalono "dopłaty" stosowane przez Spółkę z o.o. "T" miały charakter marketingowy, mający na celu zagwarantowanie dostawcom lepszych warunków skupu złomu od oferowanych przez konkurencyjne firmy. Organ kontroli skarbowej, a następnie organ odwoławczy zakwestionowały jedynie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaty dopłat w sytuacji, gdy dostawca nie zrealizował umówionej ilości dostawy albowiem, zdaniem organów podatkowych, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów dopłat do skupu złomu wypłaconych w momencie, gdy dostawca nie wywiązał się z umowy. Niektóre dopłaty wypłacano dostawcom także po zakończeniu okresów umownych, mimo że nie zrealizowali oni kontraktu pod względem wielkości dostaw. Także te dopłaty zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.
W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, że zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Rozpatrując kwestię nieuwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o wartości 102,88 ton jako różnicy pomiędzy skradzioną a odzyskaną przez Spółkę ilością złomu, Izba Skarbowa w Sz., po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, także podzieliła w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji.
Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 27 lutego 2000 r. nastąpiła kradzież, na szkodę skarżącej Spółki, form żeliwnych z placu składowego w Nowej Soli, co udokumentowano stosownym protokołem, stwierdzając brak 418,400 kg złomu w postaci 174 sztuk ram, dekli i form. Fakt kradzieży zgłoszony został na policję w Nowej Soli. Następnie zawiadomienie o przestępstwie wycofano na skutek oświadczenia prezesa Spółki z o.o. "M", dysponującej placem do składowania złomu w N. S., iż formy te zostaną zwrócone właścicielowi. Następnie Spółka około jednego roku negocjowała ze Spółką z o.o. "M." warunki porozumienia, dążąc do odbioru skradzionego złomu. W efekcie Spółka "M." zwróciła skarżącej 172 sztuk skrzyć formierskich o wadze 315.520 kg. Z treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu przyjęcia wynika, że niższa waga zwróconego złomu w porównaniu do złomu skradzionego wynikała ze zmiany rodzaju form żeliwnych, które zostały skradzione. Decyzją Zarządu Spółki z o.o. "TOM" niedobór przedmiotowego złomu w ilości 102,88 ton, stanowiący różnicę pomiędzy zaprotokołowaną ilością skradzionego złomu, a ilością złomu zwróconą przez "M" Sp. z o.o., wpisano w ubytki. Wartością tych ubytków wycenionych na kwotę [...] zł Spółka obciążyła koszy uzyskania przychodów roku 2000.
Mając na uwadze powyższe, Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka "T" znała wagę skradzionego przez Spółkę z 0.0. "M" złomu i nie wyegzekwowała w całości jego zwrotu, bezzasadnie wartością tego złomu obciążając koszty uzyskania przychodu. Z tego względu organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że wydatki w kwocie [...] zł z uwagi na brak związku z osiągniętym przychodem stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Potwierdzeniem powyższego są, zdaniem organu odwoławczego, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. wyrok z dnia 26 października 1994r. sygn. akt SA/Gd 2309/93, Monitor Podatkowy 1995/3/84, w którym Sąd orzekł, iż "strata w środkach obrotowych, będąca następstwem kradzieży, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu".
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie w zakresie:
- zaliczenia do przychodów spółki otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nie wypłaconych udziałowcom dywidend, w wysokości równej oprocentowaniu jakie należałoby zapłacić w razie pozyskania kredytu w banku,
- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu "dopłat" w kwocie [...] zł, wypłaconych dostawcom z tytułu dostarczenia większej aniżeli zakontraktowana ilości złomu,
- wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu ubytków złomu, powstałych ze zmniejszenia stanu magazynowego złomu o 102,88 tony, zarzucając:
1. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
poprzez przyjęcie, że niewypłacona dywidenda w kwocie [...] zł jest
"otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem",
2. naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
poprzez przyjęcie, iż ceną uzyskania "otrzymanego nieodpłatnego świadczenia" jest
stopa redyskonta weksli ustalona Zarządzeniem Prezesa NBP, zamiast przeciętnej
stopy procentowej kredytów uzyskiwanych przez kontrolowaną spółkę w okresie,
kiedy dysponowała niewypłaconą dywidendą,
3. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez
przyjęcie, że niewszystkie dopłaty dla dostawców za dostarczenie złomu
w zakontraktowanej ilości są kosztami uzyskania przychodów oraz, że ubytku złomu
w ilości 102.88 ton o wartości [...] zł nie można uznać za koszt uzyskania
przychodu.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż wstrzymanie wypłat dywidend należnych udziałowcom spółki było spowodowane sporem miedzy udziałowcami, komu należy tę dywidendę wypłacić w sytuacji, gdy nastąpiło zbycie udziałów spółki. Z faktu sporu, czy dywidenda za lata poprzednie należy się aktualnym udziałowcom (ostatecznemu nabywcy części udziałów), czy też podmiotom, które w poszczególnych okresach nimi dysponowały - wobec braku w umowie zbycia tych udziałów zapisów co tego, czy udziały są zbywane razem z prawem do niewypłaconej dywidendy - skarżący wywodzi, że "Spółka z o.o. T. nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, a tylko nie wywiązała się z zobowiązania, które nadal na niej ciąży". Zdaniem skarżącego, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "otrzymane świadczenia" nie jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał tezę uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2001 r. w sprawie o sygnaturze I S.A./Łd 1117/99 oraz podjął polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 roku w sprawie o sygnaturze FPS 9/02. Niezależnie od powyższego, skarżący zakwestionował samą zasadę oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłacenia udziałowcom należnych im dywidend, w oparciu o stopę redyskontową wykupu weksli, ustaloną przez Prezesa NBP, wskazując że prawidłowe byłoby przyjęcie oprocentowania odpowiedniego dla kredytów dewizowych, bowiem takie zaciągała spółka w 2000 roku.
W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "dopłat" w łącznej kwocie [...] zł, wypłaconych dostawcom z tytułu dostarczenia większej aniżeli zakontraktowana ilości złomu, skarżący podniósł, iż dopłaty te miały na celu zapewnienie skupu dużej ilości złomu, przy czym stanowiły część ceny, którą podatnik zapłacił za dostarczony złom. Bez znaczenia jest przy tym, że sporne dopłaty były udzielane dostawcom złomu w sytuacji, gdy w jednym okresie rozrachunkowym (miesiącu) dostarczono mniejszą ilość złomu aniżeli zakontraktowana, w drugim natomiast większą od umówionej, skoro dopłaty służyły pozyskaniu dużej ilości złomu, zaś łączna jego ilość dostarczona przez poszczególnych dostawców w dłuższym okresie rozrachunkowym aniżeli miesięczny była większa niż wcześniej zakontraktowana. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł odpowiadającej ubytkowi złomu, powstałemu w następstwie zmniejszenia stanu magazynowego złomu pozostawionego na obcym (dzierżawionym) terenie, pełnomocnik Spółki argumentuje, że przyczyna niedoboru nie została ustalona, nie można więc przyjąć, że ze strony pracowników nastąpiły zaniedbania, a w konsekwencji ubytki złomu powstałe w spółce winny stanowić koszty uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W wyniku kontroli skarbowej w Spółce z o.o. "T" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.
W odwołaniu do tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając, błędnie przyjętą datę, na którą wyliczono odsetki, a także kwestionując decyzję wymiarową, stanowiącą podstawę do wydania decyzji w sprawie odsetek.
W wyniku rozpoznania odwołana Spółki od tej decyzji, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując że błąd w dacie, na którą wyliczono odsetki został sprostowany postanowieniem Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], w którym wskazano, że datą początkową naliczenia odsetek jest dzień 28 listopada 2002 r., a nie jak omyłkowo wskazano 28 listopada 2000 r., a wyliczenie odsetek nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie na ww. decyzję Spółka z o.o. "T" nie sformułowała zarzutów bezpośrednio odnoszących się do tej decyzji, ale wnosząc o jej o uchylenie odwołała się do zarzutów, dotyczących decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oraz zaległości z tytułu tego podatku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skarg z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje:
Skarga jest częściowo zasadna.
W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten jest osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpatrywanym przypadku - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Kształtując w powyższy sposób przedmiot opodatkowania omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 12 ust. 1, iż, z zastrzeżeniem wskazanych odstępstw, przychodami są nie tylko otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, ale również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość świadczeń w naturze, wskazując równocześnie (art. 12 ust. 5 i 6) sposoby ustalania tych wartości.
Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym. W doktrynie prawa cywilnego pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Przez świadczenie rozumieć bowiem należy zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązaniai polegające na zadośćuczynieniu, podlegającego ochronie, interesowi wierzyciela. Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym, działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. – zaniechaniu czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania (W Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, PWN W-wa, 1983 r., str. 33). Świadczenie jest to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela (T. Dybowski - System prawa cywilnego, pod red. W. Czachórskiego - Wrocław 1981, t. II, cz. I, str. 71). Nie każda jednak korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się drugiej jest rezultatem świadczenia (T. Dybowski, op.cit. str. 72). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażany był pogląd, że możliwość nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału stanowi nieodpłatne świadczenie, zaś wartość tego świadczenia jest podlegającym opodatkowaniu przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, aby w świetle wskazanego powyżej przepisu można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.
Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 1999 r. – sygn. akt I SA/Wr 115/98, (LEX 37247) wskazał, że: "z prawnego punktu widzenia świadczenie to określone zachowanie się. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a nie należnych nieodpłatnych świadczeń, co wskazuje, iż świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego, tzn. działania, skoro świadczeniobiorca ma - zgodnie z wymogiem ustawodawcy - otrzymać świadczenie nieodpłatne. Nie może więc tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu się świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. W tym zakresie zwrócić również należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 powołanej ustawy, który określa jak należy ustalać wartość nieodpłatnych świadczeń, stanowiąc w dwóch pierwszych punktach o świadczeniach w postaci usług (działanie świadczeniodawcy), w pkt 3 o udostępnieniu lokalu (działanie świadczeniodawcy), a w pkt 4 o pozostałych przypadkach, wskazując, że wartość ustalić należy według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Ten ostatni przepis również wskazuje na konieczność działania świadczeniodawcy, gdyż w sytuacji, gdy jego zachowanie polega na zaniechaniu działania, nie można ustalić daty otrzymania świadczenia, skoro nie ma daty jego przekazania (działania). Prowadząc dalej ten tok wnioskowania stwierdzić należy, że działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne".
Z tego samego też względu w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2001 r. – sygn. akt I SA/Łd 1117/99 (opubl. POP 2002/3/89), przyjęto, że: "spełnienie świadczenia ze zwłoką, w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialności dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika (którym w wypadku wypłaty dywidendy jest spółka) nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podobną opinię wyraził też skład orzekający w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 maja 1999 r., - sygn. akt SA/Wr 115/90, według której "z faktu (...), iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela wobec dłużnika. Przy takim toku rozumowania opodatkowaniu należy poddać - jako nieodpłatne świadczenia - wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników." Także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. – sygn. akt FSK 780/04 (opubl. M.Podatkowy 2004/11/2 ) przedstawiono pogląd, że " na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustaw o podatku dochodowym za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie; powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia". W tym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że jeżeli do wypłaty dywidendy nie doszło także w dniu określonym przez zgromadzenie akcjonariuszy, to również nie można przypisywać spółce akcyjnej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Dla powstania przychodu świadczenie musi być bowiem "otrzymane". Tymczasem opóźnienie z wypłatą dywidendy to typowa sytuacja zwłoki dłużnika.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone powyżej poglądy.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe za otrzymane nieodpłatne świadczenie uznały dysponowanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kwotami należnej wspólnikom dywidendy w okresie pozostawania Spółki w zwłoce w wypłacie tej dywidendy. Ze stanowiskiem tym, mając na uwadze powyższe rozważania, nie można się zgodzić. Faktem jest, że skarżąca Spółka nie wypłaciła w terminie należnej wspólnikom dywidendy. Uzyskała w ten sposób korzyść (przynajmniej przejściową, gdyż nie można wykluczyć domagania się przez wspólników wypłaty odsetek za czas opóźnienia - art. 481 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego - i naprawienia ewentualnej szkody - § 3 tego artykułu) w postaci możliwości dysponowania przez pewien czas określonymi środkami pieniężnymi lub w postaci uniknięcia kosztów związanych ze zgromadzeniem środków, np. przez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy w razie braku na ten cel własnych środków płatniczych, bo i takiej możliwości nie można wykluczyć. Jednakże korzyść ta nie powstała w wyniku otrzymania świadczeń spełnionych przez wspólników, ale w wyniku zachowania samej Spółki (zaniechania spełnienia jej własnego świadczenia).
Tak więc, niezrealizowanie przez Spółkę świadczenia w postaci zapłaty dywidendy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem składu orzekającego, nie można w takiej sytuacji, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładać swego rodzaju fikcji otrzymania świadczenia przez Spółkę od wspólników. Trudno uznać, że tego rodzaju sytuację można utożsamiać z otrzymaniem przez spółkę jakiegokolwiek świadczenia i to o charakterze nieodpłatnym, skoro nieodpłatność świadczenia wynikać powinna z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego strony (tego rodzaju zobowiązania w rozpatrywanej sprawie nie wykazano). Sytuację niezrealizowania przez dłużnika zobowiązań wobec wierzyciela ustawodawca objął opodatkowaniem w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym postanowił, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Nigdzie natomiast w ustawie tej nie stwierdzono, że przychodem dłużnika jest równowartość odsetek od zobowiązania niezrealizowanego w terminie, a wskazywanie na art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako na podstawę prawną źródła takiego przychodu wydaje się stanowić niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą dyspozycję tego przepisu na stan faktyczny dyspozycją tą nie objęty.
Z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że w tym zakresie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu w rozpoznawanej sprawie.
Mając na uwadze powyższe stanowisko bezprzedmiotowe jest ustosunkowywanie się do podniesionej w skardze kwestii nieprawidłowego wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Spółkę.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu, w myśl cytowanego przepisu, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, a więc te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Jak z powyższego wynika, dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź z prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu.
W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest kwota [...] zł wypłacona dostawcom jako tzw. "dopłaty" z tytułu dostarczenia większej aniżeli zakontraktowana ilości złomu. "Dopłaty" te, jak wskazywała Spółka i jak przyjęły organy podatkowe, miały charakter marketingowy, mający na celu zagwarantowanie dostawcom lepszych warunków skupu złomu od oferowanych przez firmy konkurencyjne, a wypłacane były przez Spółkę niejako równolegle z zapłatą uzgodnionego wynagrodzenia i niezależnie od niego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego to dodatkowe wynagrodzenie dostawców nie zostało uzależnione od ilości złomu dostarczonego dodatkowo, ponad normę wynikająca z umowy, ale stanowiło świadczenie przyznawane przez Spółkę w sposób wybiórczy dla niektórych tylko kontrahentów i w wysokości uznaniowej. Uzgodnienia co do wysokości tych dopłat zawierane były ustnie, z każdym z dostawców z osobna i mogły być różne dla różnych dostawców w tym samym okresie. Dopiero po zakończeniu okresu rozrachunkowego ujmowano je w fakturach i kwalifikowano jako zwrot kosztów transportu poniesionych przez dostawców. W konsekwencji, niektórzy z dostawców złomu otrzymywali uzgodnione ustnie dopłaty, na podstawie wystawiony przez siebie faktur za transport, niezależnie od tego, czy w ustalonym okresie rozliczeniowym przekroczyli zakontraktowaną ilość złomu czy nie.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Izba Skarbowa w Sz., w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, prawidłowo wykluczyła wskazaną na wstępie kwotę jako niemającą związku z przychodami w analizowanym roku podatkowym, wskazując jednocześnie, iż błędne było także dokumentowanie tych wydatków ponoszonych przez Spółkę, która kwalifikowała je dopiero na podstawie faktur od dostawców jako "usługę transportową".
W skardze zakwestionowano również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej ubytków z tytułu zmniejszenia stanu magazynowego złomu o 102,88 ton.
Jak ustalono w toku postępowania w dniu 27 lutego 2000 r. skarżąca Spółka powiadomiła o kradzieży z placu pozostającego w dyspozycji Spółki z o.o. "M", na jej szkodę, złomu w postaci 174 szt. form żeliwnych o wadze 418,400 kg. Następnie, okazało się, że złom ten nie został skaradziony lecz został zatrzymany przez "M", celem zabezpieczenie roszczeń tej Spółki wobec skarżącej z tytułu zaległych opłat czynszowych. W wyniku negocjacji z ww. Spółką skarżąca otrzymała złom w postaci 172 szt. form żeliwnych o wadze 315.520 kg. Różnicę w ilości 102,88 ton pomiędzy zaprotokołowaną ilością złomu zatrzymanego przez "M", a ilością złomu zwróconą przez tę Spółkę, wpisano w ubytki. Wartością tych ubytków, wycenionych na kwotę [...] zł, skarżąca obciążyła koszy uzyskania przychodów 2000 r. uznając, że ilość złomu dostarczona przez "M" zaspokaja wszystkie jej roszczenia.
Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego ponownie wskazać należy, że pojęcie "koszt uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparty jest na klauzuli generalnej, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów oraz koszty związane z funkcjonowaniem osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16.
Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., można wyprowadzić wniosek, iż mogą być uznanie za koszty straty w środkach obrotowych lub środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nie pokryte odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń.
Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę stwierdzić należy, że znajdujący się w jej posiadaniu złom stanowi środek obrotowy, którego definicję należy wywieść z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).
Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć straty, lecz tylko takie, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym, następstwem działania danej branży. Podatnik, który zamierza zatem zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów powinien wykazać, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności.
Mając to na uwadze stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, że możliwe jest zaliczenie do kosztów straty poniesionej w wyniku kradzieży pod warunkiem, że została ona prawidłowo udokumentowana oraz spełnia wskazane powyżej warunki.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca, zarówno w skardze, jak i w odwołaniu, wskazywała jednak, że ubytek złomu nie nastąpił w wyniku kradzieży, gdyż pracownicy Spółki "M" zabrali stanowiące jej własność formy żeliwne, w celu zabezpieczenia spornych należności z tytułu czynszu, a nie celem przywłaszczenia. Z uwagi na fakt, że w wyniku przeprowadzonych negocjacji zwrócone zostały Spółce "T" formy w takiej samej ilości w jakiej zostały zabrane lecz o innej masie, skarżąca nie była w stanie udowodnić, że zwrócono jej inne formy niż te, które zabrano. Ponadto, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie można ustalić przyczyny niedoboru złomu w ilości 102,99 ton, a w szczególności nie można ustalić czy ubytek ten nastąpił w wyniku kradzieży, nieprawidłowego ustalenia wagi złomu przy zakupie, czy też z innego powodu.
Analizując powyższe stwierdzić należy, że wobec faktu, iż Spółka w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazała przyczyn powstania ubytku złomu, a tym samym nie wykazała, że zaistniała strata stanowiła koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, jako prawidłowe ocenić należy stanowisko organów podatkowych, że kwota [...] zł, odpowiadająca wartości ubytku złomu w ilości 102,88 ton, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów podatnika w 2000 r. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji.
Z uwagi na uchylenie decyzji dotyczącej wymiaru podatku za 2000 r. oraz wysokości zaległości podatkowej z tytułu tego podatku uchylono także decyzję nr [...], dotyczącą wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej.
O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wskazanej powyżej ustawy.