SA/Sz 2318/03

SA/Sz 2318/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2006-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Krystyna Zaremba /przewodniczący/
Marian Jaździński /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 804/06 - Wyrok NSA z 2007-05-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 14a, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 58, art. 83
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], [...], [...] do [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy wydanych wobec P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - w likwidacji - z siedzibą w S. sześciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., którymi w podatku od towarów i usług określono temu podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustalono kwotę zobowiązania dodatkowego, a mianowicie decyzji:
- Nr [...], określającej za czerwiec 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- Nr [...], określającej za lipiec 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- Nr [...], określającej za wrzesień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- Nr [...], określającej za październik 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- Nr [...], określającej za listopad 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
- Nr [...], określającej za grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano na wstępie, że P. Spółka z o. o. z siedzibą w S. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT - 7, w których wykazała:
- za czerwiec 1998 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia od należnego w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;
- za lipiec 1998 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia od należnego w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł;
- za wrzesień 1998 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia od należnego w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł;
- za październik 1998 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w kwocie [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł;
- za listopad 1998 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł;
- za grudzień 1998 r. - podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.
Wskazano dalej w tymże uzasadnieniu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. określił w/w podatnikowi zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia wysokościach innych od deklarowanych, a także w konsekwencji tego ustalił też dodatkowe zobowiązania podatkowe. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu tych odwołań Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. uchyliła wszystkie sześć decyzji organu pierwszej instancji i sprawy przekazała temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że w wyniku ponownego rozpatrzenia spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. sześć nowych decyzji, w których kontrolowanej Spółce za wskazane wyżej miesiące określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług we wskazanych na wstępie kwotach oraz ustalił w tymże podatku zobowiązania dodatkowe w kwotach tamże wskazanych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka P. w poszczególnych okresach rozliczeniowych dokonywała m. in. transakcji zakupu oleju opałowego i nafty od W. s. c., podmiotu powiązanego ze Spółką kapitałowo i osobowo, posiadającego status zakładu pracy chronionej oraz od podmiotów niepowiązanych, a następnie sprzedawała te towary osobom trzecim. Dokonując porównania cen stosowanych w transakcjach zakupu zawieranych przez Spółkę P. organ kontroli skarbowej stwierdził, że ceny stosowane w transakcjach zawieranych z podmiotem powiązanym były wyższe niż w transakcjach z podmiotami niezależnymi.
W kontrolowanym okresie zarówno Spółka z o. o. P., jak i s. c. W., ewidencjonowały po stronie zakupów transakcje zawierane z następującymi kontrahentami:
- "T." Spółka z o. o., S., ul. [...]
- "F.", W., ul. [...],
- "C." Spółka z o. o., K.,
- "M.“, [...], MONACO,
- V., [...], Niemcy,
- “B.", [...], Dania.
Ceny zakupu towarów od powyższych kontrahentów płacone przez P. i s. c. W. kształtowały się na zbliżonym poziomie.
Organ kontroli skarbowej ustalił dalej, że Spółka z o. o. P. po zaewidencjonowaniu zakupów od powyższych dostawców wystawiała faktury sprzedaży na rzecz innych kontrahentów krajowych oraz że s. c. W. zakupiony olej opałowy i naftę odsprzedawała głównie Spółce z o. o. P. Czyniąc te ustalenia, organ ten przebieg ewidencjonowania i finansowania poszczególnych transakcji szczegółowo przedstawił w uzasadnieniach swych decyzji.
Porównując marże uzyskane przez Spółkę P. w transakcjach sprzedaży towarów organ ten stwierdził, iż marża uzyskana ze sprzedaży towarów zakupionych u kontrahentów innych niż s. c. W. była znacznie wyższa aniżeli marża uzyskana ze sprzedaży towarów zakupionych od podmiotu powiązanego i to pomimo tego, że ceny sprzedaży kształtowały się na zbliżonym poziomie zarówno w przypadku towarów zakupionych od kontrahentów niepowiązanych, jaki i od s. c. W.
Ustalone zostało także przez organ kontroli skarbowej, że Spółka z o. o. P. finansowała zakupy paliwa dokonywane przez s. c. W., gdyż środki pieniężne przekazywane przez tę ostatnią kontrahentom zagranicznym w imieniu własnym lub innych podmiotów krajowych pochodziły z wpłat dokonanych przez P. Ponadto w okresie objętym kontrolą s. c. W. nie ponosiła kosztów związanych z przechowywaniem i magazynowaniem paliwa sprzedawanego Spółce P., a także nie była generalnie obciążana kosztami jego transportu.
W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe fakty i okoliczności prowadzą do wniosku, że P. w transakcjach z podmiotem powiązanym, jakim była s. c. W., ustalała warunki różniące się od tych, jakie istniały w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Takie kształtowanie stosunków między tymi podmiotami spowodowało, że w transakcjach z podmiotem powiązanym Spółka P. otrzymywała faktury zakupu z zawyżonym podatkiem naliczonym. Uczestniczenie s. c. W. jako "ogniwa" pośredniczącego w transakcjach pomiędzy Spółką P. i innymi dostawcami paliwa miało na celu przeniesienie części zysku z zawieranych transakcji na podmiot powiązany, korzystający ze szczególnych przywilejów dotyczących wpłacania należności skarbu państwa ze względu na posiadany status zakładu pracy chronionej. Organ kontroli skarbowej uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka z o. o. P. uczestniczyła w stworzonym wraz z podmiotem powiązanym mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w deklaracjach VAT-7, celem uzyskania przez obie firmy korzyści finansowych nie wynikających bezpośrednio z prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje pomiędzy obiema spółkami zostały zawarte celem obejścia przepisów prawa podatkowego i wykorzystania ulg podatkowych.
Z uwagi na te okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez s. c. W. zaistniały przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) i uznał, że Spółka P. nie miała podstaw do odliczenia od podatku należnego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. podatku naliczonego z faktur tych wynikającego. Zatem ewidencjonując zakwestionowane faktury zawyżyła podatek naliczony:
- w czerwcu 1998 r. - o kwotę [...] zł,
- w lipcu 1998 r. - o kwotę [...] zł,
- we wrześniu 1998 r. - o kwotę [...] zł,
- w październiku 1998 r. - o kwotę [...] zł,
- w listopadzie 1998 r. - o kwotę [...] zł,
- w grudniu 1998 r. - o kwotę [...] zł
Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż organ kontroli skarbowej ustalił nadto dalsze zawyżenie przez Spółkę P. podatku naliczonego w rozliczeniu:
- za czerwiec 1998 r. - o kwotę [...] zł,
- za październik 1998 r. - o kwotę [...] zł
- za listopad 1998 r. - o kwotę [...] zł
- za grudzień 1998 r. - o kwotę [...] zł, a to w następstwie zaewidencjonowania w rejestrach zakupów faktur za usługi nie wykonane i uwzględnienia podatku w nich naliczonego w deklaracjach VAT- 7.
U podstaw tego ustalenia legło stwierdzenie, że w 1998 r. Spółka ewidencjonowała po stronie zakupów transakcje zawierane z powiązaną kapitałowo firmą s. c. "S." W dniach [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. Spółka wystawiła na rzecz s. c. S. zlecenia na wykonanie usług spedycyjnych. W związku z powyższymi zleceniami s. c. S. wystawiła Spółce P. następujące faktury: w dniu [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek w kwocie [...] zł, w dniu [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek w kwocie [...] zł, w dniu [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek w kwocie [...] zł, w dniu [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek w kwocie [...] zł oraz w dniu [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek w kwocie [...] zł. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u wystawcy faktur ustalono, że usługi wymienione w zleceniach i fakturach nie zostały wykonane. Będąca wystawcą faktur s. c. S. nie przedstawiła dowodów (listów przewozowych bądź innych dokumentów) potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tych faktur powołując się na art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że od wszystkich wydanych w dniu [...] r. przez organ kontroli skarbowej decyzji Spółka z o. o. P. - w likwidacji - z siedzibą w S. wniosła odwołania, zarzucając naruszenie przez ten organ wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Z odwołań wynika, że Spółka nie podziela poglądu organu kontroli skarbowej, iż z okoliczności faktycznych sprawy można wyprowadzić wniosek, że uzyskała ona korzyści w transakcjach ze s. c. W., albowiem jeżeli ta ostatnia stosowała wobec P. ceny korzystniejsze aniżeli wobec innych swych kontrahentów, to należało - mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy - stosownie do art. 17 ustawy określić obrót w s. c. W. Tymczasem określając wysokość zobowiązania w s. c. W. ograniczono się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że ewidencjonowanie faktur dotyczących paliw miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Spółki, decyzje organu pierwszej instancji są w szczególności wadliwe z punktu widzenia istotnych braków w uzasadnieniu prawnym. Wprawdzie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano w nich § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 i 83 Kod. cyw., to jednakże nie wynika z nich, jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tych przepisów.
W odwołaniach ponadto podniesiono, że w roku 1998 działalność polegająca na imporcie paliw podlegała ograniczeniom i ścisłej reglamentacji. Pierwsze pozwolenie na przywóz Spółka uzyskała dopiero [...] r. Jako młody podmiot gospodarczy nie mogła uzyskać wystarczającej liczby pozwoleń na przywóz paliw w stosunku do zapotrzebowania rynku. Musiała zatem dokonywać zakupów na rynku krajowym chcąc utrzymać i rozwijać działalność w zakresie handlu hurtowego paliwami. Na poparcie swojej argumentacji Spółka załączyła do odwołań pismo do Ministerstwa Gospodarki dotyczące rozliczenia udzielonych pozwoleń na import w 1998 r., z którego wynika, iż wykorzystała udzielone jej pozwolenia importowe na przywóz oleju opałowego i nafty świetlnej. Przedstawiła też wykresy pokazujące wielkość zakupu oleju opałowego i nafty świetlnej z importu dokonanego przez P. w oparciu o udzielone pozwolenia importowe oraz zakup od podmiotów krajowych. Spółka zauważyła też, iż wątpliwości co do transakcji zawieranych ze s. c. W. są nieuzasadnione, bowiem kupowała paliwo od wielu różnych dostawców krajowych. Wysnute wnioski, iż ewidencjonowanie przez s. c. W. faktur sprzedaży na rzecz Spółki P. miało na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące osiągnięciem znacznych korzyści finansowych przez obie firmy, są w jej ocenie sprzeczne z prawem i stanem faktycznym.
Odwołująca się Spółka stwierdza dalej, że w ustalonym stanie faktycznym zarzut naruszenia przez nią art. 58 Kod. cyw. jest chybiony. Uważa ona, iż transakcji zawieranych między s. c. W. a Spółką P. nie można uznać za pozorne (art. 83 Kod. cyw.). Stwierdza, iż wskazując w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów, organ kontroli skarbowej winien był szczegółowo wskazać, do których transakcji mają zastosowanie przepisy art. 58 Kod. cyw. i jakie w związku z tym przepisy ominięto, czy też chciano ominąć.
W ocenie Spółki brak jest przepisu dającego podstawę do korekty jej podatku naliczonego, gdy nie stwierdzono zawyżenia bądź zaniżenia obrotu, a tym samym zawyżenia bądź zaniżenia podatku należnego przez jej kontrahenta powiązanego kapitałowo. Uważa, że zmniejszenie podatku naliczonego zawartego w otrzymanych od s. c. W. fakturach zakupu, bez jednoczesnego zmniejszenia tej spółce podatku należnego zawartego w fakturach sprzedaży, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wydanie zaskarżonych decyzji świadczy o tym, że organ kontroli skarbowej nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszył przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, natomiast przyjęta interpretacja przepisów § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów narusza przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
Relacjonując zarzuty odwołania organ odwoławczy wskazał dalej, że podniesiono w nich także, iż decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawierają prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego. Wymienienie w decyzjach tylko numeracji artykułów nie spełnia warunku przytoczenia przepisów prawa, o jakim mowa w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki uzasadnienie decyzji mimo swej obszerności jest lakoniczne i nie odnosi się do innych dowodów (dokumentów) złożonych przez podatnika oraz posiadanych przez organ podatkowy, czy też pominiętych w trakcie prowadzenia postępowania.
Zarzucając dalej naruszenie przez organ pierwszej instancji szeregu wskazanych przez siebie przepisów postępowania, odwołująca się Spółka podniosła w odwołaniach, iż w następstwie tego nie zgromadzono całego materiału dowodowego oraz nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. Kontrola skarbowa bezzasadnie nie uwzględniła w całości wniosku strony o włączenie w poczet dowodów dokumentacji kontrolnej s. c. W., która to dokumentacja umożliwiłaby przeanalizowanie i ustalenie marż, jakie s. c. W. stosowała wobec innych odbiorców paliw. Nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie J. B. i J. A., reprezentujących obie spółki w kwestionowanych transakcjach, co pozwoliłoby na ustalenie tego, jaki był rzeczywisty zamiar i wola stron, a także tego, czy i ewentualnie jaki wpływ wywarło powiązanie spółek na zrealizowane transakcje handlowe. Zdaniem Spółki, fakty, których dowodzi dokumentacja s. c. W., są takie, że dokonywała zakupu towarów obłożonych marżą średnio niższą o [...] %, niż inne podmioty gospodarcze. S. c. W. nie dokonywała sprzedaży do P. na warunkach gorszych, aniżeli do innych podmiotów, a na wyraźnie lepszych, a co za tym idzie nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że transferowano zyski za pośrednictwem zawyżonych marż do s. c. W. Fakt poniesienia przez s. c. W. znacznych kosztów związanych bezpośrednio z zakupem towarów w obrocie paliwowym wskazuje jednoznacznie, że spółka ta nie była żadnym pośrednikiem, a jedynie stroną umów, działając we własnym imieniu i na własny rachunek. Obrót paliwami był realnie prowadzony przez s. c. W., o czym świadczą podejmowane działania o uzyskanie pozwoleń importowych i koncesji, wystawiane przez nią zlecenia spedycyjne, kierowane do niej zmówienia i podpisywane umowy. Zupełnie bez potrzeby poruszono w zaskarżonych decyzjach kwestię nie korzystania przez s. c. W. z wynajmowanych magazynów, gdyż ze względu na specyfikę handlu towarami ropopochodnymi nie ma konieczności korzystania z nich, uważa odwołująca się strona.
Spółka zarzuciła też, iż ze sposobu finansowania transakcji paliwowych organ kontroli skarbowej uczynił podstawowy argument dowodzący naruszania przez nią prawa. Nie jest bowiem prawdą, że w całości finansowała transakcje paliwowe. Przykładowo, wpłata dokonana przez s. c. W. w dniu [...] r. w kwocie [...] zł zrealizowana została z własnych jej środków, bowiem pierwsze środki na kwotę [...] zł, przekazane przez P., wpłynęły do s. c. W. dopiero w dniu [...] r. Ponadto forma przedpłat była zwykłą formą rozliczeń w branży paliwowej, stosowaną praktycznie ze wszystkimi kontrahentami. Żaden przepis prawa nie ustanawia ograniczeń w tym zakresie.
W ocenie odwołującej się Spółki nie można zgodzić się z tezą, iż przedpłaty miały służyć wykorzystaniu art. 6 ust. 8 ustawy i § 41 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów przez s. c. W. Uważa ona, że gdyby zgodnie z ponawianymi wnioskami włączono do akt sprawy pełne materiały z kontroli w s. c. W., to sformułowano by wniosek o zgodnym z art. 19 ust. 3 ustawy ewidencjonowaniu podatku naliczonego. Fakt, że s. c. W. odnosiła większe korzyści ze względu na posiadany status zakładu pracy chronionej nie może stanowić zarzutu wobec P. Porównanie zaskarżonych decyzji oraz decyzji wydanych wcześniej wobec s. c. W. świadczy o manipulacji organu kontroli skarbowej.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż rozpatrując sprawy na skutek wniesionych odwołań w pełni podzielił on ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na to, że stosownie do art. 19 ust 1 i ust. 2 ustawy podatkowej podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych wart. 15 ust 2. Dając podatnikowi wyżej wskazane prawo do obniżenia podatku należnego ustawodawca wyłączył je jednakże w odniesieniu do niektórych wskazanych przez siebie towarów i usług (art. 25 ustawy), a także upoważnił Ministra Finansów do dalszego określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 ustawy). Działając na podstawie powyższego upoważnienia Minister Finansów w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) określił w § 54 ust. 4 przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku, wymieniając pośród nich (pkt 5 lit. "c") także przypadek, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W myśl zaś art. 58 § 1 Kod. cyw. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż z autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego, wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania lub też obniżenia wysokości podstaw wymiaru podatków albo nieuzasadnionego wykorzystywania ulg przy celowym stworzeniu okoliczności umożliwiających ich wykorzystanie. Konieczności respektowania zasady wolności umów i autonomii woli stron w kształtowaniu wzajemnych stosunków gospodarczych nie można utożsamiać z pozbawieniem organów podatkowych możliwości oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych w kontekście ewentualnego obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 Kod. cyw. Obowiązek dokonywania takiej oceny wynika z cytowanego wyżej, wydanego w granicach upoważnienia ustawowego, przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oceniając zatem wynikające z art. 19 ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego badać należy, wedle organu odwoławczego, między innymi to, czy nie doszło do ziszczenia się hipotezy zawartej w powyższym przepisie.
W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Spółka P. uczestniczyła wraz z powiązanym kapitałowo i osobowo podmiotem w stworzonym mechanizmie sterowania wysokością podatku należnego i naliczonego oraz okresem jego rozliczenia w składanych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT - 7, a to celem uzyskania korzyści finansowych nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z umowy Spółki z o. o. P. oraz ze zmiany umowy spółki cywilnej W., A. G. i Z. M., będący od [...] r. udziałowcami pierwszej z nich i posiadający odpowiednio [...] i [...] udziały, z dniem [...] r. przystąpili też jako wspólnicy do spółki cywilnej W., wnosząc do niej jako wkład własny kapitał majątkowy i uzyskując udziały w zyskach i stratach w wysokości po [...] %.
S. c. W. od dnia [...] r. posiadała status zakładu pracy chronionej. W myśl przepisu art. 14a ustawy podatkowej, w wersji obowiązującej w roku 1998, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej podlegał, w zakresie działalności tego zakładu, zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast stosownie do art. 14a ust. 3 tejże ustawy, jeżeli w/w kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Kwota wpłaconej nadwyżki pobierana była następnie przez podmiot w formie subwencji na mocy art. 32 pkt 6 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 i Nr 160 poz. 1082). Natomiast w sytuacji wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwota ta podlegała zwrotowi na zasadach ogólnych sformułowanych w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.
Według organu odwoławczego, związki kapitałowo-osobowe pomiędzy stronami umów sprzedaży oraz posiadanie przez sprzedawcę (W. s. c.) statusu zakładu pracy chronionej z całą pewnością miały wpływ na stworzenie mechanizmu opisanego w decyzjach organu pierwszej instancji. Do czasu wstąpienia do niej A. G. i Z. M. spółka cywilna W. zajmowała się wyłącznie produkcją napojów gazowanych, niegazowanych oraz opakowań z tworzyw sztucznych. Po zwiększeniu liczby wspólników o wymienione wyżej dwie osoby przedmiot działalności uległ poszerzeniu o obrót artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi. Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie i przedstawionej w zaskarżonych decyzjach analizie transakcji z udziałem podmiotu powiązanego i transakcji bez jego udziału można stwierdzić, iż wyniki ekonomiczne transakcji, rozpatrywane w aspekcie efektu podatkowego (czyli uzyskania wartości dodanej), w których uczestniczył podmiot powiązany, znacząco odbiegają od wyników osiąganych w transakcjach z uczestnictwem podmiotów niepowiązanych. Wyprowadzony przez organ kontroli skarbowej wniosek o uzyskiwaniu marży niższej w transakcjach z udziałem podmiotu powiązanego oparty został na logicznym rozumowaniu. Z porównania osiąganych w prowadzonej działalności gospodarczej ekonomicznych rezultatów w postaci uzyskanych marż wynika bowiem jednoznacznie, że:
- dokonując sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z zakupów od dostawców niepowiązanych P. Spółka z o. o. uzyskała marżę od [...] % do [...] % w odniesieniu do [...] % masy towarowej z analizowanych transakcji, przy czym marża nie wyższa niż [...] % wystąpiła w przypadku sprzedaży zaledwie [...] % masy towarowej; w transakcjach, w których uczestniczyła s. c. W. podatnik stosował na ogół marżę nie wyższą niż [...] %, zaś marża powyżej [...] % uzyskana została w odniesieniu do zaledwie [...] % sprzedanego oleju;
- dokonując sprzedaży nafty oświetleniowej zakupionej od dostawców niepowiązanych P. Spółka z o. o. uzyskiwała marżę w granicach od [...] % do [...] %, zaś marża na poziomie nie wyższym niż [...] % dotyczyła zaledwie [...] % masy towarowej nafty objętej analiz; w transakcjach, w których uczestniczyła s. c. W. marżę powyżej [...] % stosowano tylko w przypadku [...] % masy towarowej, natomiast w odniesieniu do przeważającej ilości towaru stosowana była marża w wysokości nie przekraczającej [...] %.
Wskazując na tak ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny organ odwoławczy zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że ustalenia te zostały przez ten organ uzupełnione o analizę sposobu kształtowania się niższych marż w transakcjach z podmiotem powiązanym w kontekście cen zakupu i cen sprzedaży stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym i podmiotami niezależnymi. Z ustaleń leżących u podstaw zaskarżonych decyzji wynika mianowicie, że:
- ceny towarów zakupionych przez P. Spółkę z o. o., wynikające z faktur otrzymanych od s. c. W., kształtowały się na wyższym poziomie w porównaniu z cenami zakupu zawartymi w fakturach wystawionych przez dostawców niezależnych;
- wynikające z faktur zakupu ceny towarów nabytych przez s. c. W. i sprzedanych następnie P. Spółka z o. o. oraz ceny zakupu towarów nabytych przez P. Spółkę z o. o. od podmiotów niezależnych kształtowały się w porównywalnych okresach na zbliżonym poziomie;
- ceny towarów sprzedawanych przez P. Spółkę z o. o. kształtowały się na porównywalnym poziomie bez względu na to czy towar zakupiony został od s. c. W., czy też pochodził od podmiotów niepowiązanych.
Wnioski takie wynikają z porównania transakcji przeprowadzonych w tych samych okresach przez P. Spółka z o. o. z udziałem s. c. W. z transakcjami przeprowadzonymi bez udziału tego podmiotu, stwierdził organ odwoławczy, przytaczając obszernie przykładowo ceny dokonanych w poszczególnych miesiącach transakcji zakupu i sprzedaży oleju opałowego i nafty oświetleniowej z udziałem w/w podmiotu powiązanego ze Spółką kapitałowo i osobowo oraz transakcji dokonanych bez udziału tego podmiotu.
Zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje na to, że P. Spółka z o. o. była jedynym i wyłącznym odbiorcą oleju i nafty zakupionej przez s. c. W. od dostawców zagranicznych oraz dokonywała odbioru niemalże całości towaru zakupionego przez tę spółkę od dostawców krajowych. Z zawartych bowiem przez s. c. W. [...] transakcji zakupu oleju opałowego od dostawców krajowych w przypadku [...] transakcji wyłącznym odbiorcą całości towaru była P. Spółka z o. o., natomiast w przypadku transakcji zakupu [...] ton oleju od "H." - sprzedano [...] ton P. Spółce z o. o. natomiast [...] ton firmie "E.". Z kolei z zawartych przez s. c. W. [...] transakcji zakupu nafty oświetleniowej od dostawców krajowych dwie transakcje dotyczyły zakupu nafty od P. Spółki z o. o., natomiast z [...] transakcji zakupu od podmiotów niepowiązanych w przypadku [...] transakcji wyłącznym odbiorcą całości towaru była P. Spółka z o. o., a w przypadku transakcji zakupu [...] ton nafty od "H." dokonano sprzedaży [...] ton tego towaru Spółce P., natomiast [...] ton firmie "L.".
Wskazując na powyższe fakty organ odwoławczy zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że zarówno P. Spółka z o. o., jak i s. c. W. dokonywały transakcji zakupów na tym samym rynku i zawierały transakcje w kręgu tych samych dostawców, znanych i dostępnych obydwu podmiotom, stosując wobec nich porównywalne ceny. Zasadne jest zatem twierdzenie, że podmiot powiązany, jakim była s. c. W., uczestniczył w obrocie pomiędzy podatnikiem a stałymi dostawcami podatnika.
Zebrany materiał dowodowy pozwala, zdaniem organu odwoławczego na sformułowanie wniosku, że P. Spółka z o. o. finansowała transakcje zakupu oleju i nafty z udziałem podmiotu powiązanego. Mechanizm finansowania transakcji przebiegał w ten sposób, że przed przelewem za granicę określonej kwoty pieniędzy s. c. W. otrzymywała od Spółki z o. o. P. przedpłatę kształtującą się na poziomie wartości towaru w przeliczeniu na złote. Kwoty te były następnie przekazywane na rzecz kontrahenta zagranicznego przez s. c. W. (w swoim imieniu lub innego podmiotu będącego oficjalnym importerem). Sprowadzony towar trafiał do Spółki z o. o. P., która pomniejszała swoją należność o kwoty przekazane wcześniej dla s. c. W. Finansowanie zatem przez Spółkę z o. o. P. transakcji z udziałem podmiotu powiązanego, których przebieg został szczegółowo opisany w zaskarżonych decyzjach organu kontroli skarbowej ze wskazaniem stosownych dowodów, jest równoznaczne z faktem nie angażowania przez s. c. W. własnych środków finansowych. Przedstawiony w odwołaniach przykład wpłaty dokonanej w dniu [...] r. przez s. c. W. jest przykładem odosobnionym i świadczy o tym, że zaangażowanie przez nią własnych środków trwało wówczas jedynie [...] dni, gdyż już [...] r. wpłynęła od P. wpłata znacznej części wyłożonej kwoty.
Organ odwoławczy podkreślił dalej w omawianym uzasadnieniu swej decyzji, iż Spółka P. była też generalnie obciążana kosztami transportu i spedycji. Usługami tymi zajmowała się s. c. "S." której właścicielami są A. G. i Z. M. Ewidencjonując w kontrolowanym okresie sprzedaż w wysokości [...] % masy paliw na rzecz Spółki P., s. c. W. obciążona została bowiem jedynie kosztami przewozu [...] % masy paliw. Kosztami transportu pozostałej masy paliw obciążona została natomiast Spółka P. Ustalono także, że s. c. W. nie ponosiła kosztów związanych z przechowywaniem i magazynowaniem paliw. Transporty paliw były ekspediowane przez s. c. S. od razu do odbiorców wskazanych przez Spółkę P. niejednokrotnie jeszcze przed datą wystawienia faktury przez s. c. W. Spółka z o. o. P. ponosiła również inne koszty związane z transakcjami zakupu oleju i nafty (jak np. koszty kontroli wyładunku, analiz chemicznych, asysty holownika). Wskazane w odwołaniach koszty badań jakościowych, ubezpieczenia, przeładunku czy prowizji wkładowej co do zasady nie były ponoszone przy każdej transakcji przez s. c. W. W przypadkach poniesienia kosztów przez s. c. W., pierwotnie tymi kosztami obciążana była Spółka P., a następnie dopiero koszty te refakturowano na s. c. W.
W świetle powyższych faktów zasadne jest twierdzenie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zawierając opisane transakcje podmiot powiązany, tj. s. c. W., nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego. Nie angażował bowiem własnych środków finansowych, korzystając przy realizacji tych transakcji z aktywów finansowych Spółki P. Ze względu na okoliczność, że Spółka P. była generalnym odbiorcą towarów, podmiot powiązany nie ponosił ryzyka i ciężaru dystrybucji, przy czym z faktu dokonywania przedpłat wnioskować należy, że zbyt towaru kupowanego przez s. c. W. był już zapewniony na etapie jego zakupu. Z porównania faktur zakupu i faktur sprzedaży tych samych towarów wynika również, że zakupiony przez s. c. W. towar odsprzedawany był Spółce P. z reguły już w dniu zakupu. Niejednokrotnie wystawienie faktury przez s. c. W. na rzecz Spółki P. miało miejsce wcześniej niż wystawienie faktury przez importera na rzecz s. c. W. Biorąc pod uwagę znikomy zakres kosztów ponoszonych przez podmiot powiązany, jak również nie pełnienie przez ten podmiot funkcji, które uzasadniałyby jego pośredniczenie w transakcjach i naliczoną marżę, brak jest argumentów ekonomicznych mogących wskazywać na racjonalność zawartych transakcji, podkreślił organ odwoławczy, dodając, iż nie było żadnych racjonalnych powodów do tego, aby sprowadzany olej - którego zakup sfinansowany został przez Spółkę P. - musiał być odkupowany od s. c. W., działanie takie sprzeczne jest z celem, dla którego prowadzona jest działalność gospodarcza, polegającym na osiąganiu zysku.
Organ odwoławczy ponadto zauważył, że skoro oba podmioty powiązane działały na tym samym rynku dostawców i ceny stosowane przez tych dostawców zarówno wobec Spółki P., jak i s. c. W. kształtowały się na porównywalnym poziomie, to uzasadnionym racjonalnie jest założenie, aby Spółka P. w wyborze kontrahenta kierowała się względami gospodarczymi i z ekonomicznego punktu widzenia dokonała wyboru w oparciu o kryterium najkorzystniejszej, czyli najniższej w aspekcie zysku, ceny. Jeżeli natomiast oferowana cena towaru jest wyższa od możliwych do zapłacenia na rynku dostawców, oczywistym jest oczekiwanie, że wybór towaru za tę cenę powinien być zrównoważony w istotny gospodarczo dla podatnika sposób, a mianowicie poprzez ustalenie takich warunków, które rekompensowałyby zapłacenie ceny wyższej. Tymczasem, jak to wcześniej wskazano, pośredniczenie podmiotu powiązanego pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, a tym samym zapłacona przez Spółkę P. marża nie znajduje uzasadnienia w pełnionych przez podmiot powiązany funkcjach, czy realizowanych zadaniach, ani też ze względu na inne warunki transakcji, podkreślił dalej Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swej decyzji.
Oceniając dalej transakcje zawierane przez odwołującego się podatnika z podmiotem powiązanym organ odwoławczy podkreślił, iż osiągnięcie przez Spółkę P. w tych transakcjach niższej marży w aspekcie ekonomicznym przejawiało się uzyskaniem niższego zysku, a zatem takie kształtowanie warunków transakcji pomiędzy niezależnymi i działającymi w warunkach gospodarki rynkowej podmiotami nie miałoby uzasadnienia. W aspekcie podatku od towarów i usług zawarcie powyższych transakcji z podmiotem, który faktycznie nie odprowadzał do urzędu skarbowego obliczonego podatku, skutkowało osiągnięciem przez podmiot podlegający opodatkowaniu niższej wartości dodanej z równoczesnym zwiększeniem wartości dodanej u podmiotu korzystającego z preferencji w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z urzędu skarbowego oraz z subwencji z PFRON-u. Wzrost wartości sprzedanych towarów w stosunku do wartości zakupionych towarów był bowiem niższy w transakcjach zawieranych z podmiotem powiązanym. W przypadku zakupu paliwa od s. c. W. podatek naliczony był wyższy niż w transakcjach zawieranych z podmiotami niepowiązanymi, natomiast przy sprzedaży paliwa przez Spółkę P. podatek należny pozostawał na takim samym poziomie, gdyż ceny paliwa były zbliżone.
Organ odwoławczy uważa zatem, iż odwołująca się Spółka nie może skutecznie podnosić argumentu, że z okoliczności faktycznych nie wynika uzyskiwanie przez nią korzyści w transakcjach ze s. c. W. Powołany przez Spółkę przepis art. 17 ustawy podatkowej przewiduje możliwość oszacowania obrotów podatnika w określonych sytuacjach i nie ma zastosowania przy ocenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z art. 19 ustawy.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ odwoławczy uznał, iż zgromadzone dowody uzasadniają zawarte w zaskarżonych odwołaniem decyzjach stanowisko co do tego, że Spółka P. w transakcjach z podmiotem powiązanym ustalała warunki różniące się od tych, które ustalała z podmiotami niezależnymi i że takie kształtowanie stosunków spowodowało, iż w transakcjach z podmiotem powiązanym otrzymywała faktury zakupu z zawyżonym podatkiem naliczonym. W ocenie organu odwoławczego były to działania celowe i zaplanowane. Nie bez znaczenia dla tej oceny ma fakt, że w transakcjach tych brały udział podmioty, gdzie udziałowcami bądź właścicielami były te same osoby fizyczne. Zatem w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej słusznym jest, uważa Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko, iż dokonywane czynności sprzedaży pomiędzy firmami powiązanymi osobowo i kapitałowo zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie miała miejsce sytuacja opisana w art. 58 Kodeksu cywilnego, co z mocy § 54 ust 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. wyklucza możliwość dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Biorąc pod uwagę treść art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, iż nieważną jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, organ odwoławczy uznał też za konieczne wskazać, iż udział Spółki z o. o. P. w opisanych transakcjach z podmiotem powiązanym doprowadził do nadużycia prawa podmiotowego i naruszenia tym samym zakazu działania niezgodnego z zasadami współżycia społecznego. Skutek dokonanych czynności nie pozostawał bowiem bez znaczenia dla interesów budżetu państwa, czego Spółka winna być świadoma, podkreślił też organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, uznając za potrzebne wyjaśnić przy tym, że zasady współżycia społecznego to odrębne od norm prawnych reguły postępowania wiążące się ściśle z normami moralnymi lub normami obyczajowymi. Należą do nich również dobre obyczaje obowiązujące w obrocie prawnym.
Odnosząc się do zarzutu braków w uzasadnieniu prawnym zaskarżonych odwołaniami decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za stosowne podnieść, że organ kontroli skarbowej prawidłowo powołał w zaskarżonych decyzjach (zarówno w sentencji jak i uzasadnieniu) jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniach zastosowanie tego przepisu nie jest bowiem uzależnione od korekty podatku należnego u wystawcy zakwestionowanej faktury.
Nie ma również podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do uznania za trafny zarzutu, że nie wskazano, jaki przepis prawny został ominięty przez Spółkę przy zawieraniu transakcji zakupu paliwa od podmiotu powiązanego, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika, że naruszone zostały zasady rządzące prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 19 ustawy. Ponadto wskazano transakcje, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kod. cyw. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował bowiem samego zawarcia określonych transakcji, a jedynie takie ukształtowanie ich warunków, które w konsekwencji prowadziło do obejścia prawa podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że nie tracąc swej ważności umowy cywilnoprawne nie wywołują w istocie skutków na gruncie prawa podatkowego. Przytaczając taką tezę organ odwoławczy wskazał na wyroki NSA z dnia 2.06.1998 r. (III SA 1322/97), z dnia 22.05.1997 r. (I SA/Po 1052/96) i z dnia 18.02.1999 r. (SA/Bk 1801/97).
Ustosunkowując się dalej do wskazanych w odwołaniach okoliczności dotyczących uzyskiwanej przez s. c. W. marży i ponoszonych przez nią kosztów oraz do wniosków dowodowych odnośnie poczynienia ustaleń w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie są fakty i okoliczności mające wpływ na ustalenie marży i wartości dodanej Spółki P. w transakcjach zawieranych ze s. c. W. i z podmiotami niezależnymi. Ponadto stwierdził, iż wobec faktu, że Spółka P. była generalnym odbiorcą towarów od s. c. W., analizowanie i porównywanie marż stosowanych w transakcjach zawieranych z tym podmiotem z marżami uzyskiwanymi w sporadycznych transakcjach z innymi podmiotami nie jest celowe. Toteż wykazywanie przez Spółkę, że dokonywała zakupów od s. c. W. z marżą o kilka punktów niższą niż inne podmioty, nie stanowi zasadnego zarzutu wobec dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w szczególności w zakresie uzyskiwania na transakcjach powiązanych marży znacznie niższej. Uzasadnienie zawierania transakcji ze s. c. W. ograniczeniami przywozu paliw z zagranicy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż znaczna część tych transakcji dotyczyła towaru zakupionego uprzednio przez s. c. W. od podmiotów krajowych, podkreślił dalej organ odwoławczy w omawianym uzasadnieniu.
Ustosunkowując się z kolei do zarzutu nie przesłuchania w toku postępowania kontrolnego osób reprezentujących Spółkę P. i s. c. W. na okoliczność ustalenia rzeczywistego zamiaru i woli stron oraz ewentualnego wpływu powiązania spółek na zrealizowanie transakcji handlowych, Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnione uznał wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji i wynikające z nich fakty odnośnie tych transakcji wystarczające są dla ustalenia ich warunków. Okoliczności dowodowe wskazywane natomiast przez Spółkę sprowadzają się do żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka przeciwko dowodom z dokumentów. Organ odwoławczy uważa, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przez organ kontroli skarbowej podjęte zostały wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś dokonana przez ten organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest wszechstronną, wnikliwą, logiczną i przekonywującą, przeprowadzona została zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.
W ocenie organu odwoławczego podnoszony przez Spółkę zarzut rażącego naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego nie znajduje potwierdzenia. Nie znajdują również odzwierciedlenia w zaskarżonych decyzjach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 6 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż decyzje te w rzeczywistości wskazują podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś w tym ostatnim zawarto też wyjaśnienie podstawy prawnej. Organ odwoławczy nie stwierdził także niezgodności zaskarżonych odwołaniami decyzji z przepisami art. 10 ust. 2, art. 19 ust 1, 2, 3 i 3a, art. 26, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też na koniec uzasadnienia swej decyzji, że organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec, październik, listopad i grudzień 1998 r., uwzględniając w deklaracjach VAT - 7 za te miesiące podatek z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazując na uregulowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r., według którego w przypadku, gdy wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub dokument celny stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku, organ odwoławczy stwierdził, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związane jest z istnieniem po stronie sprzedawcy tych towarów i usług obowiązku podatkowego wyrażającego się w powinności zapłaty podatku należnego od dokonanej czynności. Z przepisów art. 2 i art. 13 ustawy wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie wykonywanie czynności wskazanych w tych przepisach. Z przepisami tymi korespondują unormowania art. 6 ustawy określające moment powstania obowiązku podatkowego i wiążące go przede wszystkim z wydaniem (dostarczeniem) towaru lub wykonaniem odpłatnej usługi, a także unormowania art. 15 - 17 ustawy, regulujące zagadnienie podstawy opodatkowania. W świetle tych regulacji jednoznacznym jest, iż obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte są jedynie czynności wymienione w art. 2, a podstawę tego opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z tych czynności. Oznacza to jednocześnie, że przy braku realizacji którejkolwiek z czynności, jakie podlegają opodatkowaniu według art. 2 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy opodatkowania. Jakkolwiek podstawę do ustalenia obrotu, jako podstawy opodatkowania, a tym samym podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku przez nabywcę towarów i usług, stanowią takie określone ustawą dokumenty, jak faktura, faktura korygująca czy dokument odprawy celnej, to wystawienie i otrzymanie któregokolwiek z tych dokumentów, wskazujących na dokonanie sprzedaży towarów i usług, nie rodzi samo przez się u nabywcy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku w sytuacji, gdy dokumenty stwierdzają czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Zatem, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, winien nie tylko legitymować się otrzymaną i obrazującą to nabycie fakturą, ale winien on także wykazać, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiste dokonanie sprzedaży towaru lub usługi, podkreślił organ odwoławczy, dodając, że na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych przez organ kontroli skarbowej uzasadnionym jest tymczasem przyjęcie, że faktury nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług spedycyjnych przez s. c. S. Istotne znaczenie dla takiego ustalenia miały wyniki kontroli u wystawcy faktur a także wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia [...] r. potwierdzające, że nie wszystkie faktury wystawione przez s. c. S. były zasadne. Z tego względu Spółka wystąpiła w marcu 2000 r. do wystawcy faktur o wystawienie korekt faktur (w tym o korekty faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]). S. c. S. wystawiła faktury VAT - korekta, zmniejszające do zera wartości wykazane w fakturach z 1998 r. dotyczących nie wykonanych usług na rzecz Spółki P. W świetle powyższego zakwestionowane faktury, jako nie dotyczące rzeczywistej sprzedaży usług, nie mogły być podstawą odliczenia podatku w nich naliczonego od podatku należnego, stwierdził w konkluzji uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy.
Pismem z dnia [...] r. powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika Spółki z o. o. P. - w likwidacji - z siedzibą w S. zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzających ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisów art. 10 ust. 2, art. 17, art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 26 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) oraz art. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów art. 17 w/w ustawy podatkowej oraz § 54 ust. 5 pkt 2 w/w rozporządzenia wykonawczego przez ich niezastosowanie, powodujące, iż "ustalenia organów podatkowych są fragmentaryczne i sporządzone tylko na doraźne potrzeby fiskalne, nie mają jednak nic wspólnego z rzetelnym i zgodnym z prawem określeniem zobowiązań podatkowych wobec Skarżącej, jak również w Spółce cywilnej W., a także rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "pozbawiające podatnika przysługujących mu praw".
Z uzasadnienia skargi, zawierającego w zasadniczej części przypomnienie dotychczasowego toku postępowania, dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych oraz przytoczenie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika w istocie, że skarżąca Spółka kwestionuje faktyczne i prawne podstawy do uznania przez organy podatkowe, iż kwestionowane faktury, jakie wystawione zostały przez s. c. W., dokumentują czynności podjęte w warunkach, o jakich stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), a więc czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Kwestionując stanowisko organów podatkowych, przyjmujących, że czynności te podjęte zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i że pozostają w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego skarżący wywodzi, iż przepisy art. 58 § 2 i art. 5 Kodeksu cywilnego nie mogą mieć zastosowania w sprawie, wytyczają one bowiem granice, w jakich osoba uprawniona może czynić użytek z przysługującego jej prawa, zaś ze względu na swą przynależność do systemu prawa cywilnego klauzule zgodności z zasadami współżycia społecznego nie mogą być stosowane przy ocenie uprawnień i obowiązków powstających w obszarze normowanym przepisami prawa podatkowego, które ich odpowiednika nie przewiduje. Podkreśla, że sprzecznym z dobrymi obyczajami w sferze obrotu prawnego, na jakie powołuje się organ odwoławczy przy ocenie czynności prawnych dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, pozostaje właśnie dokonanie przez organy podatkowe pomniejszenie podatku naliczonego skarżącej Spółce z jednoczesnym pozostawieniem zawyżonego podatku należnego u jej kontrahenta, tj. w s. c. W.
Za wadliwe uznaje skarżąca Spółka stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku podstaw do zastosowania w sprawie regulacji art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uważa ona, że bezpodstawnym jest leżące u podstaw tego stanowiska zapatrywanie organu odwoławczego, iż regulacja ta nie ma zastosowania przy ocenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zarzuca również, iż organ odwoławczy pominął przepis § 54 ust. 5 pkt 2 zastosowanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, jego zdaniem, iż przepis ust. 4 § 54 stosuje się również w przypadku, gdy między nabywcą a sprzedającym, który w momencie sprzedaży był podatnikiem wymienionym w ust. 6, istnieją związki lub sytuacje, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, skoro właściwy dla tego podatnika organ podatkowy nie określił wysokości obrotu u sprzedawcy, tj. s. c. W., na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenie, pomniejszonych o podatek.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii istnienia faktycznych i prawnych przesłanek do przyjęcia, że kwestionowane faktury, jakie skarżąca Spółka otrzymała od s. c. W., dokumentują czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, co powoduje, iż z mocy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" mającego w owym czasie zastosowanie rozporządzenia wykonawczego wyłączone było prawo do odliczenia podatku w fakturach tych naliczonego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania wobec nie przesłuchania osób reprezentujących Spółkę P. oraz s. c. W. dla ustalenia rzeczywistego zamiaru i woli stron oraz ewentualnego wpływu powiązania obu podmiotów na zrealizowanie transakcji handlowych, organ odwoławczy wskazał, uznając zarzut ten za nieuzasadniony, iż stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony skarżącej dotyczące przeprowadzenia tych dowodów mogłoby zostać uwzględnione, gdyby przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a przy tym okoliczności te nie zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tymczasem w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją okoliczności faktyczne ustalone zostały na podstawie dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji i wynikające z tych dowodów fakty są wystarczającymi dla ustalenia warunków, na jakich transakcje te zostały zawarte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
W związku z tym, że rozpatrywana skarga złożona zastała w dniu 4.12.2003 roku i skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wskazać na wstępie należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpatrując wniesioną w takich warunkach skargę, uznać należało, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Stosownie do przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę tę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy do istotnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku pośredniego, obciążającego ekonomicznie konsumpcję, nie jest ono jednak prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, iż w każdym przypadku określenie podatku naliczonego w fakturze stwarza podstawę do jego odliczenia, ustawa podatkowa wprowadza bowiem - jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - szereg wyjątków od tej zasady, określając bądź to sama przypadki, w których obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku się nie stosuje (art. 25), bądź też upoważnia Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, listy towarów i usług oraz przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1).
W oparciu o wyżej wskazaną delegację ustawową, w wydanym przez siebie rozporządzeniu z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Minister Finansów określił w § 54 ust. 4 przypadki, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zaliczając do nich m. in. sytuację, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (pkt 5 lit. "c"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, to właśnie ten ostatni przepis (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c") wskazanego aktu wykonawczego do ustawy podatkowej stanowił podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur na zakup oleju opałowego i nafty otrzymanych od s. c. W., zaś przesłankę takiego zakwestionowania stanowiło ustalenie, że czynności dokumentowane tymi fakturami są czynnościami, do których zastosowanie ma przepis art. 58 Kodeksu cywilnego.
W związku z taką podstawą prawną kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia zauważyć przede wszystkim należy, iż w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy; nieważną jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nieważność czynności prawnej oznacza, że nie wywołuje ona zamierzonych skutków, a więc także skutków w sferze prawnopodatkowej. Jakkolwiek więc organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności czynności prawnej, np. zmierzającej do obejścia przepisów ustawy podatkowej, to nie oznacza to braku z ich strony uprawnienia do oceny ważności tej czynności, w orzecznictwie sądowym od dawna ugruntowanym jest bowiem zapatrywanie, że w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych.
Dokonana przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ocena skuteczności czynności prawnych zawieranych między skarżącą Spółką P., z jednej strony oraz s. c. W., z drugiej strony, ma zatem również prawne podstawy, a przeprowadzona przez te organy analiza okoliczności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie może nasuwać zastrzeżeń, zaś wyprowadzone z tej analizy wnioski co do charakteru tych czynności, jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej, uznać należy za w pełni uprawnione.
Celem podatku od towarów i usług, jako ciężaru publicznoprawnego, w wymiarze finansowym obciążającego konsumpcję, jest pozyskiwanie określonych środków dla budżetu państwa. Istotnym elementem konstrukcyjnym tego ciężaru jest możliwość dokonywania przez podmioty gospodarcze, wytwarzające towary i świadczące odpłatnie usługi, przerzucenia ciężaru podatkowego na kolejne ogniwa obrotu, czemu służy określone ustawowo prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.
Kierując się różnego rodzaju priorytetami ustawodawca podatkowy w pewnych określonych przez siebie sytuacjach rezygnuje z pozyskiwania środków budżetowych, czy to stosując zwolnienia podatkowe (przedmiotowe i podmiotowe), czy to stosując obniżone stawki podatkowe (jak np. w przypadku eksportu towarów), czy to wręcz przyznając określonym podatnikom prawo do ubiegania się o zwrot należnego i zapłaconego podatku, jak ma to od 1 stycznia 1999 r. miejsce w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej (art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).
Jakkolwiek więc, w świetle uregulowań omawianej ustawy podatkowej, istocie podatku od towarów i usług, jako podatku od konsumpcji, nie sprzeciwia się samozwolnienie podatnika z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego należnego podatku, o jakim to zwolnieniu stanowi przepis art. 14a ustawy podatkowej w jej brzmieniu obowiązującym w 1998 r., to jednakże takie uczestnictwo w obrocie gospodarczym podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, którego wyłącznym celem jest przechwycenie części powstającej w tymże obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług, jest niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przez to prawnie nieskutecznym, a czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego.
Takim uczestnictwem w obrocie gospodarczym było niewątpliwie ze strony s. c. W. podejmowanie się zakupów określonych towarów z zamiarem wyłącznej w istocie ich odsprzedaży Spółce P. Jak to trafnie ustaliły organy podatkowe, wyłączną inspirację do rezygnacji Spółki P., na rzecz s. c. W., z części zysków możliwych do osiąganych z handlu olejem opałowym i naftą, stanowiły z jednej strony powiązania osobowo-kapitałowe łączące oba podmioty gospodarcze (dwaj wspólnicy spółki cywilnej byli zarazem udziałowcami spółki prawa handlowego), z drugiej zaś strony - status zakładu pracy chronionej, jakim legitymowała się s. c. W., dający jej w 1998 r. zwolnienie podatkowe z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, które pozwalało w konsekwencji na zmniejszenie kwoty podatku VAT, należnego w przeciwnym przypadku od Spółki P., z tytułu określonego obrotu towarem i pozostawienie, w ramach tego zwolnienia, części tej kwoty w dyspozycji powiązanej z nią s. c. W. Skoro więc włączenie się s. c. W. do obrotu olejami opałowymi i naftą, w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, miało na celu wyłącznie zmniejszenie wpływu do budżetu państwa podatku od towarów i usług należnego od tego obrotu, a nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla samej Spółki P., której dzielenie się zyskami ze s. c. W. wynikało z istniejących między tymi podmiotami powiązań osobowo-kapitałowych, to za w pełni uzasadnione uznać należy ustalenie ze strony organów podatkowych, iż udział s. c. W. w tym obrocie był działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i że w związku z tym czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego, a zatem na gruncie prawa podatkowego nieskutecznym. W kontekście takiej oceny dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń dotyczących bezskuteczności (nieważności) kwestionowanych czynności prawnych dokonanych przez Spółkę P. z udziałem s. c. W., za w pełni zasadny też uznać należy wniosek co do tego, że w myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1296 ze zm.) faktury potwierdzające te czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego oraz że wydanie w tej sytuacji decyzji określającej inną od deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiada przepisom ustawy podatkowej i wydanym na jej podstawie przepisom wykonawczym.
Uznając zatem za nieuzasadnione zarzuty skargi co do dowolności ustaleń faktycznych i będących ich następstwem ocen prawnych w kwestii skuteczności prawnopodatkowej kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji handlowych, za nieuzasadnione również należało zarzuty skargi dotyczące nie zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisu § 54 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1296 ze zm.).
W związku z tym zarzutem wskazać należy, iż określając w § 54 ust. 4 katalog przypadków, w których faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów dyspozycję powyższą nakazuje stosować również w przypadku, gdy m. in. między sprzedającym, który w momencie sprzedaży jest zakładem pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, a nabywcą istnieją związki lub sytuacje, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, a właściwy dla podatnika organ podatkowy określił wysokość obrotu u sprzedawcy na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.
Jak wynika z tego przepisu, możliwość zakwestionowania na jego podstawie prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od sprzedawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w warunkach istnienia związków lub sytuacji, o których stanowi przepis art. 17 ust. 1 ustawy, a więc istnienia powiązań tam wskazanych, zachodzi jedynie wówczas, gdy wysokość obrotu u sprzedawcy została określona w sposób w tymże przepisie przewidziany, a więc wówczas, gdy nie zachodzą podstawy do przyjęcia (ustalenia), że czynności prawne z obrotem tym związane są dotknięte wadami, o jakich mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w przeciwnym bowiem razie zastosowanie znajduje przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" cyt. rozporządzenia. Ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z materiałów zgromadzonych w sprawie, jak również z treści samej skargi nie wynika, aby wysokość obrotu s. c. W. z tytułu transakcji zawieranych ze skarżącą Spółką P. była przez organy podatkowe określana w sposób przewidziany w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowych. Jest przy tym oczywistym, iż nie mógł on stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi, skoro rozstrzygnięciem tym nie kwestionowano wysokości obrotu osiągniętego przez skarżącą Spółkę ze sprzedaży "odkupionego" od s. c. W. towaru, lecz prawo skarżącej do pomniejszenia wynikającego z tego obrotu podatku należnego o podatek naliczony w otrzymanych od tej ostatniej fakturach.
W kontekście przedstawionych wyżej ocen dotyczących zasadności przyjęcia przez organy podatkowe ustalenia, iż brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur jest następstwem dokumentowania nimi czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów ustawy o z dnia 8.01.1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, za nieuzasadnione także uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego. Jak na to wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe prowadząc w sposób nie rodzący podstaw do braku zaufania wobec ich działalności, podejmując przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz jej załatwienia, a także zapewniając podatnikowi możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie i mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia materiału dowodowego nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, nie uchybia bowiem ani wskazaniom wiedzy ani życiowemu doświadczeniu.
Odnosząc się też do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania wobec nie przesłuchania osób reprezentujących Spółkę P. oraz s. c. W. dla ustalenia rzeczywistego zamiaru i woli stron oraz ewentualnego wpływu powiązania obu podmiotów na zrealizowanie transakcji handlowych, podnoszonego już wcześniej w odwołaniach i w skardze powtórzonego przez wskazanie określonych przepisów Ordynacji podatkowej objętych ogólnym zarzutem wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł postępowania podatkowego, należy za trafne uznać argumenty przytoczone w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, a wcześniej już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony skarżącej dotyczące przeprowadzenia spornych dowodów podlegałoby uwzględnieniu, gdyby przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a przy tym okoliczności te nie byłyby już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją okoliczności faktyczne ustalone zostały tymczasem na podstawie dowodów dokumentujących przeprowadzenie transakcji i wynikające z tych dowodów fakty są wystarczającymi dla ustalenia warunków, na jakich transakcje te zostały zawarte, co stawiany zarzut czyni chybionym.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.