SA/Sz 1528/03

SA/Sz 1528/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2004-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Kazimiera Sobocińska /przewodniczący/
Kazimierz Maczewski /sprawozdawca/
Krystyna Zaremba
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 365/05 - Postanowienie NSA z 2005-06-06
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 23 ust. 1 pkt 36 oraz  ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004r. sprawy ze skargi B. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika M. S. w zakresie handlu hurtowego artykułami kosmetycznymi, chemicznymi, biurowymi i spożywczymi pod nazwą "M." M. S., z siedzibą w K. - ustalono, że podatnik w 2000 r. zaniżył przychód o kwotę [...] zł, niezasadnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wymienioną kwotę, z tytułu zakupu towarów handlowych, które następnie przekazywano na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bądź na potrzeby degustacji. Ponadto podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz pracownika z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu osobowego w podróżach służbowych, udokumentowanych jedynie "poleceniem wyjazdu służbowego", w kwocie ogólnej [...] zł. Stwierdzono też, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000, PIT-36, podatnicy B. i M. małżonkowie S. wykazali dochód do opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł.
W związku z takimi ustaleniami, decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1997 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "b" i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom B. i M. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2000 w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - w szczególności art. 210 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem prawa materialnego, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że postępowanie Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestiach dotyczących wydatków na rzecz pracownika w związku z używaniem przez niego samochodu prywatnego do jazd służbowych nie było jednoznaczne, gdyż w pierwszej fazie czynności kontrolnych kwestionowano część poniesionych wydatków dotyczących jazd lokalnych, natomiast w fazie późniejszej, kwestionowano wydatki w jazdach zamiejscowych.
Zdaniem pełnomocnika podatników, sposób dokumentowania podróży zamiejscowych dokonywanych przez pracownika samochodem prywatnym w celach służbowych podatnika wypełnia w całości dyspozycję, jaką na podatnika nakłada przepis art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokument nazwany "poleceniem wyjazdu służbowego", jest jednocześnie wymaganą tym przepisem ewidencją, bowiem zawiera on: datę, trasę, cel podróży, liczbę przejechanych kilometrów, zryczałtowaną stawkę za jeden kilometr, potwierdzenie podatnika wraz z miesięcznym zestawieniem.
Zarzucono także w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zabrakło odniesienia się do wyjaśnień i wniosków składanych przez podatnika w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych i postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.
Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika podatników odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 36, art. 23 ust. 5 i art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie podzielił on zarzutu podatników, iż organ I instancji naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pracownik podatnika używający pojazdu prywatnego do celów służbowych nie prowadził, wymaganej przepisem art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencji przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru. Słusznie zatem - zdaniem organu odwoławczego - organ kontroli skarbowej wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 36 tej ustawy (obowiązującej w roku podatkowym 2000) zawierał bowiem zapis, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową,
b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych.
Uznał więc organ odwoławczy, że z zacytowanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 36a ustawy jednoznacznie wynika, że każda jazda zamiejscowa pracownika w celu odbycia podróży służbowej, musi być udokumentowana delegacją służbową, gdyż w razie braku takiej delegacji całość poniesionych przez pracodawcę wydatków należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto ustawodawca, niezależnie od konieczności posiadania przez pracownika delegacji służbowej, nałożył zarówno na pracownika jak i na podatnika jeszcze jeden obowiązek wynikający z przepisu art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że do 31.12.2000 r. wzór ewidencji przebiegu pojazdu określały wytyczne Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r., w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 1996 r. (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137), a zbiór delegacji służbowych dokumentujących u podatnika omawiane zamiejscowe podróże służbowe nie stanowi takiej ewidencji.
Stwierdził dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, że pełnomocnik podatników nie podniósł w odwołaniu innych zarzutów, a więc zgodził się on ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że wydatki w kwocie ogólnej [...] zł zakwestionowane i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, udokumentowane własnymi fakturami VAT, w wielkościach wykazanych przez podatnika, przy braku korekty zakupu towarów handlowych i materiałów w cenach zakupu, powiększyły koszty prowadzonej działalności dwukrotnie. Wobec tego, wydatki z tytułu przekazania towarów na potrzeby własne i reprezentacji w powyższej kwocie, nie mogły być uznane, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie pełnomocnik skarżących podatników zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie w całości. Podniesiono w uzasadnieniu skargi, że nie można się zgodzić z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią wymienionych przepisów. Zdaniem autora skargi, przesłankami do uznania wydatków poniesionych w celu obycia podróży służbowej (zamiejscowej) są:
1) wysokość kwoty nie przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określoną w odrębnych przepisach,
2) podróż pracownika udokumentowana jest delegacją służbową.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy - zdaniem pełnomocnika skarżących - bezsprzecznie potwierdza, że podatnik te warunki spełnił. Podatnik wypełnił również warunek nałożony przepisem art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem omawiane wydatki dokumentowane były w oparciu o jeden dokument, który równocześnie spełniał wymogi polecenia podróży służbowej, a zarazem był ewidencją przebiegu pojazdu, bowiem spełniał obowiązujący wzór ewidencji, zawierając takie elementy jak: datę, trasę, cel podróży służbowej, stawkę za jeden kilometr, liczbę przejechanych kilometrów, potwierdzenie podatnika. Podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi, że wskazany przepis nie wymaga, prowadzenia dwóch odrębnych dokumentacji, wystarczające jest aby z dokumentu wynikało, że jest to polecenie służbowe, a przebieg pojazdu jest wykazany w taki sposób, że zawiera te elementy, które "wypełniają" wzór ustalony przez Ministra Finansów. Odmienne spojrzenie na tę kwestię, prezentowane przez organ odwoławczy, zdaniem pełnomocnika skarżących, ma "naturę biurokratyczną i nieobiektywną, nacechowane fiskalizmem".
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wobec powyższego niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie.
Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności:
a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową,
b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych."
Ponadto, w myśl art. 23 ust. 5 tej ustawy "przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów."
Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. "a" ustawy wynika więc, że każda jazda zamiejscowa pracownika w celu odbycia podróży służbowej, musi być udokumentowana delegacją służbową, gdyż w razie jej braku całość poniesionych pracodawcę wydatków na rzecz pracownika należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.
Niezależnie od wymogu udokumentowania podróży delegacją służbową, dla zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - w myśl art. 23 ust. 5 ustawy - konieczne jest udokumentowanie przebiegu pojazdu w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru. Ponadto ewidencja ta musi być potwierdzona przez podatnika na koniec każdego miesiąca.
Ustawodawca bardzo rygorystycznie potraktował spełnianie tych wymogów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 5 zd. drugie ustawy, w razie braku wymienionej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Wzór ewidencji przebiegu pojazdu w 2000 r. określały wydane na podstawie ustawowego upoważnienia Wytyczne Ministra Finansów z dnia 18.12.1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, ogłoszone w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów z dnia 30.12.1996 r. (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 25, poz. 137).
Jest w sprawie okolicznością w istocie bezsporną, iż pracownik na rzecz którego podatnik ponosił przedmiotowe wydatki nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w ustawie. Ewidencji takiej nie prowadził także podatnik. Nie został więc spełniony ustawowy wymóg pozwalający na zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów i dlatego organy podatkowe zasadnie wyłączyły te wydatki z kosztów uzyskania przychodów skarżących podatników.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją powołanych wyżej przepisów art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzasadniony. Argumentacja pełnomocnika skarżących, iż podatnik wypełnił nałożony ustawą podatkową warunek udokumentowania przebiegu pojazdu w ewidencji prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Na poparcie swego twierdzenia pełnomocnik skarżących wskazał na załączone do akt sprawy "polecenia wyjazdu służbowego" (delegacje służbowe) dokumentujące poszczególne jazdy służbowe pracownika, stwierdzając, że dokument taki spełniał zarówno wymogi polecenia podróży służbowej i był ewidencją przebiegu pojazdu, "bowiem spełniał obowiązujący wzór ewidencji zawierając takie elementy jak: datę, trasę, cel podróży służbowej, stawkę za jeden kilometr, liczbę przejechanych kilometrów, potwierdzenie podatnika".
Z takim stwierdzeniem nie można się jednak zgodzić. Wymóg prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wprowadzony został do ustawy podatkowej z dniem 01.01.1997 r. i wymóg ten obowiązuje w niezmienionym kształcie nadal (w odróżnieniu od delegacji służbowej - wymóg jej posiadania został zniesiony z dniem 01.01.2003 r.). Świadczy to wyraźnie o zamiarze i konsekwencji ustawodawcy, by zaliczanie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione było właśnie od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i to prowadzonej według określonego wzoru. Należy też zauważyć, że to ustawodawca wyraźnie odróżnia delegację od ewidencji, i jednoznacznie ustalił konsekwencje braku takiej ewidencji - w takim wypadku wydatki poniesione przez podatnika na rzecz pracownika "nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". Mając także na względzie aprobowaną w orzecznictwie i doktrynie prawa zasadę ścisłej interpretacji przepisów podatkowych stwierdzić należy, że podatnik nie wypełnił ustawowego wymogu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz na rzecz pracownika z tytułu używania przez niego samochodu na potrzeby podatnika.
Stwierdzić bowiem należy, że podatnik nie posiadał ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej wg obowiązującego wzoru, a niezależnie od tego, podniesiony w skardze argument, iż posiadane przez podatnika delegacje służbowe spełniają wymogi przewidziane dla ewidencji przebiegu pojazdu, gdyż zawierają wszystkie wymagane we wzorze elementy, również nie jest trafny. Zgodnie z pkt. 1 Wytycznych Ministra Finansów ewidencja przebiegu pojazdu, (o której mowa w przepisach ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych) "powinna zawierać co najmniej następujące rubryki:
1) nazwisko i imię pracownika oraz adres zamieszkania pracownika (właściciela) lub nazwa podmiotu gospodarczego (pieczątka),
2) numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika" - (dalsze punkty pominięto).
Delegacje służbowe przedłożone przez podatnika nie zawierają zarówno adresu zamieszkania pracownika jak i pojemności silnika. Wprawdzie zapis Wytycznych dotyczący adresu zamieszkania pracownika nie jest jednoznaczny, skoro wprowadza alternatywę ("lub") w odniesieniu do danych osobowych pracownika i nazwy podmiotu gospodarczego - a omawiane delegacje posiadają odciśnięte pieczęcie podmiotu gospodarczego (podatnika), to jednak treść ppkt 2 jest jednoznaczna i brak w delegacjach służbowych pojemności silnika jest bezdyskusyjny, co tym bardziej świadczy o nieprowadzeniu przez podatnika (jego pracownika) ewidencji przebiegu pojazdu według obowiązującego wzoru. Organy podatkowe nie są przy tym upoważnione do dokonywania oceny, czy brak któregokolwiek z wymaganych elementów ewidencji ma istotne znaczenie albo takiego znaczenia nie ma, zatem należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji o zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżących podatników przedmiotowych wydatków wobec braku ewidencji wymaganej przepisem art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo, jedynie informacyjnie można wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2004 r. utrzymują obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, przy czym do jej prowadzenia "obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu" (art. 23 ust. 5), a konsekwencje braku takiej ewidencji pozostały niezmienione. Wśród wymogów, które co najmniej powinna zawierać taka ewidencja ustawa wymienia m. in.: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika (art. 23 ust. 7).
Mając powyższe na względzie skargę należało oddalić (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).