SA/Sz 1180/03

SA/Sz 1180/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2004-12-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-06-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Marian Jaździński
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Zofia Przegalińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art 58 par 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art 2 ust 1 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. spraw ze skarg "R" Spółka z o.o. w S. na decyzje Izby Skarbowej w S z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] oraz z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowej o d d a l a skargi
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w trybie odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o. o. "R" z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...], określającej ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku także w kwocie [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu omawianej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku czynności kontrolnych, przeprowadzonych w dniach od [...] do [...] w Spółce z o. o. "R", decyzją z dnia [...] znak: [...], określił tej Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...] podczas, gdy Spółka w zeznaniu [...] za ten rok podatkowy wykazała stratę.
Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia były przeprowadzone ustalenia wskazujące, że w dniu [...] Spółka "R" zawarła z firmą "O w upadłości" z siedzibą w Z. umowę cesji wzajemnej. W wyniku tej czynności nastąpił przelew wierzytelności ZPH "P" Spółki z o.o. z siedzibą w S. w kwocie [...] wraz z odsetkami, naliczonymi od dnia wymagalności do dnia otwarcia postępowania układowego tego przedsiębiorstwa, na rzecz "O w upadłości", w zamian za wierzytelności Spółki z o.o. "R" wobec tej firmy w kwocie [...] wraz z odsetkami. Wierzytelność w wysokości [...] wobec "O " powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę "R" należności za usługi wykonane przez wymieniony podmiot na podstawie zawartej w dniu [...]. "Ramowej umowy o świadczeniu usług consultingowych", na podstawie której [...] firma obciążyła skarżącą Spółkę wskazaną powyżej kwotą, wynikającą z rachunków wystawionych w okresie od [...] do [...]. Natomiast wierzytelność Spółki z o.o. "R" wobec ZPH "P" powstała na skutek nieuiszczenia przez tę ostatnią należności w łącznej kwocie [...] za towary dostarczone Spółce "R" od [...] do [...].
Efektem zawarcia wskazanej powyżej umowy cesji wzajemnej było, w ocenie organu kontroli skarbowej, zaniżenie przychodów o następujące kwoty:
- [...] z tytułu różnic kursowych powstałych między datą wymagalności zobowiązania wobec szwajcarskiej firmy a jego realizacją,
- [...], wynikającej z wysokości odsetek z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązań na rzecz "O ",
oraz
- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...], stanowiącej wartość odsetek z tytułu nieterminowego regulowania należności przez ZPH "P[...] ".
Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że Izba Skarbowa w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od tej decyzji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na skutek powyższego, w Spółce "R" przeprowadzono ponowną kontrolę skarbową zakończoną wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w kwocie [...] oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w tej samej wysokości. Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że umowa o świadczenie usług konsultingowych jest nieważna albowiem jej celem było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i "tym samym umowa cesji wzajemnej z dnia [...] również nie jest prawnie skuteczna". Stosownie do powyższego, powołując się na treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ pierwszej instancji uznał, że Spółka "R" nieprawidłowo zaliczyła kwotę [...] do przychodów osiągniętych w roku [...] oraz kwotę [...] do kosztów uzyskania tych przychodów.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu, że zostało ono wydane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, z pogwałceniem norm procedury podatkowej, a szczególnie art. 210 Ordynacji podatkowej, oraz z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa podatkowego. Uzasadniając swoje żądanie, odwołująca wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż umowa o świadczenie usług konsultingowych miała na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z tego względu jest nieważna, a także uznania za nieskuteczną umowy cesji wzajemnej. Zdaniem skarżącej, powyższe jest przykładem "samowoli urzędniczej urzędnika skarbowego". Nadto w skardze podniesiono, że przy wydaniu rozstrzygnięcia pominięty został fakt, że wskazane czynności cywilnoprawne wywołały już skutki prawne w innych toczących się postępowaniach, tj. w postępowaniu układowym prowadzonym przez Sąd Gospodarczy w S. (likwidacja ZPH "P") oraz w postępowaniu prowadzonym w Z. (postanowienie Sądu z dnia [...] o wywołaniu długów).
Spółka podniosła także, iż w decyzji nie wskazano na czym polegało obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w ocenie odwołującej się, postępowanie kontrolne przeprowadzone na skutek uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...], nie dostarczyło żadnych nowych dowodów, a kontrolujący dokonali jedynie zmiany oceny prawnej zdarzeń prawnych, istniejących w niniejszej sprawie od początku prowadzonego postępowania podatkowego.
Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, że Izba Skarbowa, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu, stanęła na stanowisku, że decyzja organu kontroli skarbowej nie narusza przepisów prawa.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ kontroli skarbowej zgromadził dokumenty pozwalające na ocenę stanu faktycznego sprawy, a sposób wskazania przebiegu wydarzeń oraz toku rozumowania organu został opisany prawidłowo i nie może budzić zastrzeżeń. Izba Skarbowa nie stwierdziła również naruszenia dyspozycji art. 210 Ordynacji podatkowej albowiem, w jej ocenie, decyzja organu kontroli skarbowej zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W rozstrzygnięciu dokładnie wskazano, jakie fakty stanowiły jego podstawę, szczegółowo opisując przebieg postępowania i poczynione ustalenia, a także przepisy, na podstawie których rozstrzygnięcie zostało podjęte. Zdaniem Izby Skarbowej, niezasadnym było jedynie przywołanie w uzasadnieniu decyzji art. 58 § 1 k.c., jako podstawy uznania przedmiotowych umów za nieskuteczne na gruncie prawa podatkowego albowiem rozstrzygnięcie takie powinno zapaść na podstawie art. 58 § 2 k.c.
Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że mając na względzie normy prawne zawarte w art. 122, art. 187 oraz w art. 191 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa dokonała szczegółowej analizy umów z dnia [...] oraz z dnia [...] zawartych przez Spółkę "R" ze [...] firmą "O". I tak, jeżeli chodzi o umowę dotyczącą świadczenia usług konsultingowych ustalono, że:
zgodnie z § [...] tej umowy firma [...] zobowiązała się wobec skarżącej do stałego świadczenia usług doradztwa (consultingu) w zakresie: ekonomiki i zarządzania, logistyki przedsiębiorstwa ,,R", rozwoju techniki i technologii, księgowości i rachunkowości, promocji i marketingu. Wykonywanie powyższych usług miało mieć formę: konsultacji, szkoleń i konferencji, instruktażu i pokazów, opracowań, ekspertyz i opinii, stałej informacji z zakresu najnowszej techniki i technologii. Zgodnie z § [...] celem umowy miało być osiągnięcie przez kadrę pracowniczą przedsiębiorstwa "R" wysokiego poziomu przygotowania do funkcji zarządzania firmą oraz produkcji cukierniczej - według standardów europejskich z wykorzystaniem teorii i praktyki obrotu gospodarczego branży spożywczej rynku [...] i [...]. Natomiast w § [...] tej umowy wskazano, że za wykonanie przedmiotowych usług usługodawca miał otrzymywać wynagrodzenie "w oparciu o wystawione przez siebie faktury'', przy czym przedmiot usług konsultingowych usługodawca miał określać w fakturach "oględnie, tj. bez wpisywania jakichkolwiek danych, mających stanowić podstawę do identyfikacji przez służby finansowo-księgowe usługobiorcy lub tym bardziej inne osoby, miejsce, czas lub merytorycznej treść świadczonych usług" .
Jeżeli chodzi o treść rachunków wystawionych, w związku ze wskazaną powyżej umową, przez firmę "O" dla Spółki "R", opiewających na łączną kwotę [...] Izba Skarbowa stwierdziła, że zawierają one jedynie: nazwę wystawcy oraz odbiorcy; wskazanie miejsca i daty wystawienia; tytuł "RACHUNEK"; zapis o naliczeniu za dany miesiąc za doradztwo marketingowe, finansowe i techniczne określonej kwoty oraz informację, na jakie konto winno nastąpić przelanie wynagrodzenia. W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dowodów wykonania usług doradztwa (consultingu) we wskazanym powyżej zakresie. Jak ustalono Spółka "R" nie zapłaciła na rzecz swojego kontrahenta żadnej z kwot wynikających z wystawionych rachunków. Powyższa wierzytelność oraz wierzytelność jaką skarżąca Spółka posiadała wobec Zakładów "P" z tytułu dostaw towarów na kwotę [...] umożliwiła zawarcie w dniu [...] między "O" a skarżącą umowy cesji wzajemnej w wyniku której cedent, tj. "R" przelał na cesjonariusza – "O" wierzytelność wobec Spółki "P" w zamian za zrzeczenie się przez "O" prawa dochodzenia wierzytelności głównej wraz z odsetkami, wynikającymi z umowy o świadczenie usług konsultingowych.
W dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że wskazane powyżej operacje pomiędzy Spółką "R" a jej [...] kontrahentem były możliwe dzięki powiązaniom gospodarczym łączącym obydwa podmioty ([...] firma była głównym udziałowcem Spółki "R", posiadającym [...] udziałów). Zdaniem organu odwoławczego wskazane okoliczności sprawiły, że możliwe było ułożenie przez wymienione podmioty wzajemnych stosunków w sposób umożliwiający najpierw wykreowanie pozornych zobowiązań z tytułu "Ramowej umowy o świadczeniu usług consultingowych", a następnie, na podstawie umowy cesji wzajemnej, zaliczenie przez podatnika do przychodów kwoty [...] oraz do kosztów wierzytelności przysługującej od Spółki "P" i w efekcie wygenerowanie straty w wysokości [...].
Dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano, że, zdaniem organu odwoławczego, opisane powyżej działania skarżącej Spółki zmierzały wyłącznie do obniżenia osiągniętych przychodów poprzez zwiększenie kosztów ich uzyskania, a zatem nie mogą być uznane za zgodne z zasadami współżycia społecznego, o których mowa w art. 58 § 2 k.c.
Mając na uwadze powyższe Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że zawarcie "Ramowej umowy o świadczenie usług consultingowych" nie doprowadziło do powstania na gruncie prawa podatkowego zobowiązania Spółki "R" wobec [...] j firmy "O ", a zatem nie można także uznać skuteczności przelewu wierzytelności, którego dokonano w dniu [...] celem uregulowania tego zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu odwołania, że przy ocenie umowy o świadczenie usług konsultingowych oraz umowy cesji pominięto fakt, iż zostały one uznane za ważne w toku innych postępowań Izba Skarbowa wskazała, że podjęte przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie nie jest równoznaczne z ustaleniem nieistnienia stosunku prawnego, dokonywanym przez sądy powszechne zgodnie z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego. Organy podatkowe stwierdzają bowiem jedynie nieskuteczność danej czynności na gruncie prawa podatkowego, a nie orzekają o jej nieważności. Z tego też względu, w rozpatrywanej sprawie, nie wiąże organów podatkowych fakt, że czynność cywilno prawna z dnia [...] nie została zakwestionowana we wskazanych przez Spółkę postępowaniach, tj. w postępowaniu układowym prowadzonym przez Sąd Gospodarczy w S. (likwidacja ZPH "P") oraz w postępowaniu prowadzonym w [...] (postanowienie Sądu z dnia [...] o wywołaniu długów).
Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że w jej ocenie, pomimo przytoczenia w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej błędnej podstawy prawnej (art. 58 § 1 k.c.), stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii nieskuteczności przedmiotowych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jest w pełni uzasadnione w związku z czym bezpodstawne jest twierdzenie Strony, iż stanowi ono wyraz samowoli urzędniczej.
Powołując się na liczne orzeczenia NSA i Sądu Najwyższego organ odwoławczy wskazał, że organy są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych celem ustalenia, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Uprawnienie to wiąże się m.in. z przyjętą zasadą, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził także, że prawidłowo organ kontroli skarbowej przytoczył jako podstawę prawną art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu podatnika, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zgromadzono żadnych nowych dowodów w sprawie albowiem organ kontroli skarbowej, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, w szczególności zbadał okoliczność faktycznego wykonania usług konsultingowych w latach [...]. Czynności te zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...] oraz wynikiem kontroli z [...]. Wynik tej kontroli został włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] do postępowania kontrolnego za [...]. Do wskazanego postępowania włączono również wyciąg z protokołu badania dokumentów i ewidencji wraz z załącznikiem Nr [...], który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za [...]. Min. na podstawie tych dowodów, którymi uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej ponownie dokonał oceny czynności prawnych z dnia [...] i [...].
Reasumując Izba Skarbowa nie podzieliła poglądów Spółki zawartych w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, po uchyleniu jego decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie zebrano żadnych nowych dowodów, w oparciu o które możliwe było zbudowanie "względnie poprawnej decyzji wymiarowej". W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła ponadto, że niedopuszczalne jest, jej zdaniem, kwestionowanie skuteczności umów cywilnoprawnych przez organy podatkowe z tego powodu, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych. W odniesieniu do nieuznania za koszty wierzytelności przysługującej wobec Zakładów "P" w S., podatnik podkreślił, że w razie niezawarcia umowy cesji wierzytelność ta i tak zostałaby, na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, albowiem już w [...] roku została uznana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w S. za nieściągalną. Ponadto, Skarżąca zarzuciła też, że dokonana przez Izbę Skarbową zmiana podstawy uznania za nieskuteczne czynności prawnych zawartych przez podatnika z art. 58 § 1 k.c. na § 2 tego przepisu, stanowi uchylanie się przez organ od wskazywania jakie konkretnie przepisy zostały naruszone. Podatnik zarzucił także organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy prawnej wydanej decyzji oraz prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie bezstronności, co pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego to postępowanie. Ponadto skarżąca Spółka podniosła także zarzut uchybienia zasadzie praworządności, poprzez zastąpienie w zaskarżonych decyzjach zarzutów merytorycznych "etyczno - filozoficznym zarzutem amoralności podatnika naruszającego zasady dobrych obyczajów i współżycia społecznego".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "R" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał także w dniu [...] decyzję nr [...] określającą wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...].
W odwołaniu do tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty dotyczące zasadności decyzji określającej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...], będącej podstawą wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.
W wyniku rozpoznania odwołana, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując że wobec utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wysokość zaległości z tytułu tego podatku, podstawa naliczenia spornych odsetek nie uległa zmianie.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w S. kwestionującej tę decyzję Spółka "R" nie sformułowała zarzutów bezpośrednio odnoszących się do tej decyzji, ale wnosząc o jej o uchylenie odwołała się do zarzutów, podniesionych w odwołaniu od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok oraz zaległości z tytułu tego podatku.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., właściwy do rozpoznania skargi z mocy przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) uznał, co następuje:
Obydwie skargi okazały się nieuzasadnione, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje ostateczne nie odpowiadają przepisom prawa.
Podstawowym problemem, który wymagał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że celem zawartej w dniu [...]. "Ramowej umowy o świadczeniu usług consultingowych" nie był zakup przez podatnika niezbędnych dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usług ekonomiki i zarządzania, logistyki przedsiębiorstwa "R", rozwoju techniki i technologii, księgowości i rachunkowości, promocji i marketingu, ale wykreowanie pozornych zobowiązań, zmniejszających podstawę opodatkowania. Z tego też względu, powołując się na przepis art. 58 § 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ kontroli skarbowej uznał ww. umowę za nieważną jako mającą na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją powyższego było także uznanie za nieskuteczną na gruncie prawa podatkowego umowy cesji wzajemnej z dnia [...]. To stanowisko podzieliła również Izba Skarbowa, stwierdzając, że wskazane powyżej czynności pomiędzy podatnikiem a "O" nie wywołują skutków na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na fakt podjęcia ich celem uniknięcia opodatkowania.
Działanie takie, w ocenie organu odwoławczego, jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co uzasadnia, w oparciu o przepisy art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) uznanie za nieskuteczne opisanych umów zawartych między Spółką "R" a "O" na gruncie prawa podatkowego.
Strona skarżąca - zarzucając organom podatkowym naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i postępowania - dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Ponadto, jej zdaniem, niedopuszczalne jest kwestionowanie skuteczności umów cywilnoprawnych przez organy podatkowe z tego powodu, że zmierzały one do obejścia przepisów podatkowych.
Przystępując, w opisanych powyżej okolicznościach, do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...], wysokości zaległości podatkowej z tytułu tego podatku oraz odsetek od tej zaległości, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że art. 58 k.c. nie określa bliżej ani czynności sprzecznych z ustawą ani mających na celu obejście ustawy, czy tez sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, stanowi jedynie w § 1, że "czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy" i w § 2, że "nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego".
W praktyce sądowej i w doktrynie spory wywołuje to, do jakiej grupy zaliczyć należy takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć. W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia [...], OSP z 1993 r. Nr 10, poz. 204, oraz A. Gomułowicz: "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym". "Przegląd Podatkowy" z 1996 r. Nr 11, str. 3). Z drugiej strony wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z dnia [...], "Przegląd Prawa Podatkowego " z 2003 r. Nr 1, str. 11-13, wraz z glosą B. Brzezińskiego str. 83-85). W stanie prawnym obowiązującym w roku [...], w przepisach dotyczących poszczególnych podatków zawarte były szczegółowe rozwiązania zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania (np. art. 25 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Brak było natomiast postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika, mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień organy podatkowe są uprawnione do badania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważania skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Sądu, strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, lecz bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c, a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia [...]). Działający w podanych powyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, według której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia[...]). Jak już wskazano powyżej kolejnym aspektem zagadnienia jest ocena, czy dokonana analiza treści umowy cywilnoprawnej pod względem obejścia przepisów podatkowych nie jest oceną dowolną niepopartą wszechstronnie zebranym materiałem dowodowym bądź uzasadnioną w sposób dowolny. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości i wynika z niego, że ogólnym celem zawartych umów było sztuczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę "R", które miały pomniejszyć jej dochód do opodatkowania.
W toku prowadzonego postępowania podatnik w żaden sposób nie wykazał, że wynikające z "Ramowej umowy świadczeniu usług consultingowych" czynności zostały rzeczywiście przez "O " wykonane. Przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli protokoły z posiedzeń (szkoleń), analizy rynku producentów słodyczy, opis oferty do linii produkcyjnej do produkcji krakersów, opisy planów akcji promocyjnych testy produktów nie zawierają nie tylko jakichkolwiek oznaczeń podmiotów lub podmiotu sporządzającego te dokumenty, ale również wskazania, jakiego okresu dotyczą. Wobec nie udowodnienia prze Spółkę, że usługi konsultingu i doradztwa na jej rzecz zostały rzeczywiście wykonane jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, co do błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego, na aprobatę zasługuje natomiast zaprezentowane w decyzji organu kontroli skarbowej stanowisko, że "Ramową umowę o świadczeniu usług consultingowych" na podstawie art. 58 § 1 k.c. uznać należy za nieskuteczną na gruncie przepisów prawa podatkowego.
Konsekwencją takiej oceny tej umowy było uznanie za nieskuteczną również umowy cesji wzajemnej. Mając bowiem na uwadze, że skoro skutkiem podatkowym umowy cesji wzajemnej było zaliczenie do przychodów roku [...] kwoty [...] oraz do kosztów ich uzyskania kwoty [...], to warunkiem uznania takich skutków podatkowych jest, aby czynności będące przedmiotem umowy cesji wzajemnej były również uznane za skuteczne. Skoro na gruncie prawa podatkowego pierwsza czynność cywilnoprawna nie doprowadziła do powstania zobowiązania Spółki z o.o. "R" wobec [...] firmy "O ", to i przelew wierzytelności, którego dokonano w dniu [...] celem uregulowania tego zobowiązania, również należało uznać za nieskuteczny.
Tak rozumując, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż Spółka z o. o. "R" nieprawidłowo zaliczyła kwotę [...] do przychodów roku [...] oraz kwotę [...] do kosztów ich uzyskania. Przepis art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego w kwestii uznania za nieskuteczne na gruncie przepisów prawa podatkowego najpierw "Ramowej umowy o świadczeniu usług consultingowych" z "O " z siedzibą w Z. a następnie umowy cesji wzajemnej z tym podmiotem w oparciu przepis art. 58 § 2 k.c., Izba Skarbowa wskazując na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraziła pogląd, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego nie znajduje zastosowania art. 58 § 1 k.c., zaś czynności podejmowane przez podatnika podlegają ocenie pod kątem ich zgodności z zasadami współżycia społecznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w rozpatrywanej sprawie, w świetle przytoczonych na wstępie wywodów, nie podziela tego poglądu. Nie ulega bowiem wątpliwości, jak już wskazano powyżej, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego, a organ podatkowy choć nie może ingerować w stosunki prawne stron umów, ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny tych umów z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron czynności w zakresie ich skutków podatkowych, powołując się na stosowne przepisy, w tym także art. 58 § 1 k.c. Bez wątpienia organy podatkowe powinny brać także pod uwagę czy czynność prawna nie narusza zasad współżycia społecznego aczkolwiek, stwierdzenie sprzeczności danej czynności w ww. zasadami, wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, nie jest tożsame z uznaniem, że czynność prawna miała na miejscu obejście ustawy i na odwrót, o czym świadczy chociażby rozgraniczenie wskazane w § 1 i 2 art. 58 k.c. na czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego i zmierzające do obejścia ustawy. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do realizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane.
Zasady współżycia społecznego należy tłumaczyć poprzez odwołanie się do zrozumiałej treści znaczeniowej takich pojęć jak: "zasady słuszności", "zasady uczciwego obrotu", "zasady uczciwości", "lojalności". Czynność prawna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego wtedy, gdy jej treść pozostaje z nimi w kolizji.
Ponownie dokonując analizy umów zawartych przez skarżącą Spółkę z "O" stwierdzić należy, że nie są one sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, chociaż można w ten sposób niewątpliwie ocenić sformułowanie § 5 "Ramowej umowy o świadczeniu usług consultingowych" z dnia [...]. Powyższe jednak nie pozwala na wysnucie takiego wniosku odnośnie całokształtu omawianych czynności prawnych. Zawieranie umów o świadczenie usług konsultingowych oraz umów cesji wierzytelności nie sprzeciwia się ustawie i nie narusza zasad współżycia społecznego. Jednak zawieranie takich umów, które w rzeczywistości zmierzają do wykreowania pozornych i niczym nieuzasadnionych zobowiązań, a następnie na ich podstawie, jak w niniejszej sprawie, do zawarcia umowy cesji wierzytelności, skutkującej zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], do przychodów kwoty [...] w wyniku czego zainteresowania Spółka generuje stratę w wysokości [...] a w efekcie wykazuje stratę osiągniętą w całym roku podatkowym [...] w wysokości [...], zamiast dochodu w kwocie [...], uznać należy za postępowanie zmierzające do obejścia przepisów ustawy. W tym przypadku chodzi o ustawę z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), a w szczególności jej poszczególne przepisy dotyczące dochodów, przychodów i kosztów uzyskania przychodów podmiotów prowadzących działalność na podstawie tego aktu prawnego, które wbrew zarzutom skargi, zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.
Powyższa rozbieżność organów podatkowych w ocenie postawy kwestionowania nieważności dla celów podatkowych omawianych czynności cywilnoprawnych nie ma, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej.
Ustosunkowując się do argumentu skarżącej, że wierzytelność wobec Spółki z o. o. "P" i tak zostałaby na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bowiem została już w [...] uznana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy w S. za nieściągalną wskazać należy, że o nieściągalności wierzytelności decydują obiektywne warunki, stąd i otwarcie postępowania układowego w dniu [...], a także ogłoszenie w dniu [...] przez Sąd Rejonowy w S. upadłości Zakładów "P", nie przesądzało o niemożności wyegzekwowania wierzytelności. Zarówno bowiem otwarcie przez Sąd postępowania układowego jak i późniejsze ogłoszenie upadłości dłużnika (zamiast oddalenia takiego wniosku z braku środków na koszty postępowania) dowodzi, że miał on jeszcze majątek, z którego można było dochodzić roszczeń i prowadzić ewentualną egzekucję.
Analizując dalej zarzuty skargi, nie można podzielić również argumentacji podatnika, co do naruszenia w niniejszym postępowaniu norm procedury podatkowej zawartych w art. 121, 122 i 210 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrany materiał dowodowy spełnia wymogi art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jej merytoryczną ocenę w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zastrzeżenia Spółki w przedmiocie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności odnośnie zastąpienia w zaskarżonych decyzjach zarzutów merytorycznych "etyczno — filozoficznym zarzutem amoralności podatnika naruszającego zasady dobrych obyczajów i współżycia społecznego" oraz nie wskazania na czym miał polegać zarzut obchodzenia prawa, czym - zdaniem skarżącego - organy podatkowe uchybiły zasadom praworządności i legalności, nie zasługują na uwzględnienie. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz podstawy oceny skuteczności umów, organy podatkowe kierowały się obowiązującymi przepisami prawa.
Oceniając natomiast legalność zaskarżonej decyzji odsetkowej należy stwierdzić, że odsetki są należnością uboczną, ściśle związaną z istnieniem zaległości podatkowej, obowiązek zapłaty której to należności powstaje z chwilą powstania zaległości, zaś jego rozmiar zależny jest m.in. od rozmiarów samej zaległości. Zależność rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek za zwłokę od istnienia rozstrzygnięcia w sprawie określenia zaległości podatkowej oznacza, że pierwsze z tych rozstrzygnięć nie ma racji bytu w sytuacji, gdy drugie z nich, tj. decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej, z jakiegokolwiek powodu została wyeliminowana z obrotu prawnego, czy to w trybie administracyjnym, czy też w następstwie kontroli sądu administracyjnego i przeciwnie, utrzymanie się w obrocie prawnym decyzji wymiarowej powoduje ten sam skutek w odniesieniu do decyzji odsetkowej.
Biorąc w tych warunkach pod uwagę, że w wyroku wydanym w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę na decyzję wymiarową Izby Skarbowej w S., w konsekwencji, należało również orzec analogiczne, także w przedmiocie decyzji odsetkowej.
W tej sytuacji, całokształt przedstawionych wyżej okoliczności upoważnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w S do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w ich uzasadnieniu w pełni zasługuje na akceptację i, wobec tego, obie skargi podlegają oddaleniu na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).