SA/Rz 1986/02

SA/Rz 1986/02 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2004-08-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Bożena Wieczorska
Jacek Surmacz
Małgorzata Niedobylska
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
FSK 2446/04 - Wyrok NSA z 2005-06-03
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 6 ust. 8 "a" pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T., H. i W. S. wspólników spółki cywilnej "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatki od towarów i usług za miesiąc październik 2001 roku skargę oddala
Uzasadnienie
SA/Rz 1986/02
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm. zwana dalej ord. pod./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2002 r. określającą spółce cywilnej "M." T.H. i W. S. za październik 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 71.605 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 167.658 zł, zaległość podatkową w kwocie 15.850 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.419.10 zł i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.755 zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc ujęła jako sprzedaż ze stawką 0 % podatku transakcje udokumentowane fakturami VAT nr 940/01/VAT i nr 942/01/VAT wystawionymi w dniu 30 października 2001 r., a także na podstawie imiennego dokumentu Tax Free nr W 0000001507 z dnia 21 lipca 2001 r. W sprawie tej towary objęte fakturami VAT zgodnie ze stemplami granicznych urzędów celnych na dokumentach SAD opuściły polski obszar celny odpowiednio w dniach 1 listopada 2001 r. i 2 listopada 2001 r. Natomiast w przypadku dokumentu Tax Free Spółka przed złożeniem deklaracji za wskazany miesiąc nie posiadała dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towaru za granicę Rzeczpospolitej Polskiej. W tym ostatnim przypadku zgodnie z art. 21 "d" ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm. - zwana dalej starą ustawą o VAT/ sprzedawca towarów od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stosuje stawkę podatku 0 % pod warunkiem, że spełnił warunki określone w art. 21 "b" ust. 4 pkt 1 i 4 tej ustawy oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał imienny dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową Polski. Zgodnie z art. 21 "c" ust. 2 starej ustawy o VAT potwierdzeniem wywozu jest stempel granicznego urzędu celnego zaopatrzony w numerator.
W piśmie z dnia 9 stycznia 2002 r. Spółka przyznała, że nie uzyskała potwierdzenia wywozu towaru za granicę i w konsekwencji, że nie miała przez to prawa do wykazania tej sprzedaży ze stawką 0 %.
W zakresie natomiast sprzedaży towarów objętych powyższymi fakturami VAT organy podatkowe stanęły na jednolitym stanowisku, że zgodnie z art. 18 ust. 3 i 4 starej ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług (...) stawka podatku wynosi 0 % pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 oraz gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę państwową R.P. Musi więc wystąpić eksport towarów tj. potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy oraz posiadanie przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokumentu potwierdzającego ten wywóz. Poza tym musi być spełniony podstawowy warunek z art. 6 ust. 6 ustawy stosownie, do którego obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza granicę państwową R.P. To zaś oznacza, że w tej sprawie obowiązek podatkowy co do wyeksportowanych towarów, a tym samym i obowiązek zastosowania do tych transakcji stawki 0 % powstał w miesiącu listopadzie, a nie październiku.
Rozpoznając zarzuty odwołania Izba Skarbowa podkreśliła, że są one nieuzasadnione albowiem organy w istocie nie kwestionują spełnienia przez podatnika przesłanek z art. 18 ust. 3 i 4 ustawy ale w listopadzie, a nie w październiku 2001 r. Poza tym Spółka argumentując, że art. 6 ust. 6 ustawy w istocie reguluje prawo podatnika do odliczenia podatku w terminie określonym w art. 18 ust. 4 ustawy, myli pojęcie obowiązku podatkowego z prawem podatnika do odliczenia podatku, a ten ostatni przepis wbrew sugestiom Spółki nie reguluje terminu realizacji uprawnień podatnika lecz warunek zastosowania stawki 0 % w eksporcie.
Poza tym błędne jest także stanowisko Spółki jakoby w przypadku faktury nr 940/01/VAT spełniła przesłanki z art. 6 ust. 8 i 8 "a" ustawy. Istotnie przepisy te regulują moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów w przypadku otrzymania zaliczki. W takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zaliczki, pod warunkiem 1/ otrzymania przed wydaniem towaru zaliczki w wysokości co najmniej połowy ceny, 2/ wywozu towaru w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, 3/ przedstawienia przez eksportera w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego kwoty zwrotu. Muszą one zaistnieć łącznie. O ile Spółka spełnia dwa pierwsze warunki to trzeciego nie. Posiadanie przez urząd skarbowy na koniec października 2001 r. znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można wbrew sugestiom Spółki uznać za spełnienie warunku złożenia zabezpieczenia tego zwrotu. Podatnik zaś z wnioskiem o zabezpieczenie nie występował.
Również za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut dokonania zwrotu różnicy podatku z przekroczeniem terminu albowiem za miesiąc październik 2001 r. Spółka złożyła rozliczenie w dniu 26 listopada 2001 r., a w dniu 10 grudnia 2001 r. korekty do tego rozliczenia. Tym samym zwrot różnicy podatku wynikający ze skorygowanej deklaracji, który został dokonany w dniu 28 grudnia 2001 r. nie naruszał terminu z art. 21 ust. 6 starej ustawy o VAT.
Wbrew zarzutom Spółki zdaniem organów podatkowych, nie utraciły wobec niej jako podatnika podatku od towarów i usług mocy przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. albowiem odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlegają osoby fizyczne, a w sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożono nie na osoby fizyczne, lecz na Spółkę cywilną.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej "M." wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucili jej niezgodność z art. 6 ust. 6 ust. 8 i 8 "a", art. 18 ust. 4, art. 27 ust. 6 starej ustawy o VAT. Podnieśli, że interpretacja art. 6 ust. 6 ustawy przedstawiona przez organ podatkowy jest "fiskalna ponieważ wykazanie obowiązku podatkowego z uprzywilejowaną stawką zerową nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego". Dlatego nie ma on zastosowania, a organ powinien zastosować wyłącznie art. 18 ust. 4 pozwalający rozliczyć sprzedaż ze stawką 0 % pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę R.P. Jest to przepis lex specjalis w stosunku do art. 6 ust. 6. Ponadto w sprawie w zakresie dotyczącym faktury nr 940/01/VAT miał zastosowanie art. 6 ust. 8 ustawy albowiem Spółka w dniu 26 października 2001 r. otrzymała od firmy "A." zaliczkę spełniającą przesłanki z tego przepisu, a skoro towar został wyeksportowany w wyniku transakcji dokonanej w dniu 30 października 2001 r. zgodnie z potwierdzeniem 1 listopada 2001 r., a zabezpieczeniem była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 239.263 zł to żądanie innego rodzaju zabezpieczenia jest nieuzasadnionym formalizmem tym bardziej, że urząd skarbowy nie udzielił podatnikowi odpowiedzi na pytanie co do formy i wielkości zabezpieczenia.
W piśmie z dnia 5 maja 2003 r. skarżący podtrzymując skargę wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego albowiem rażąco naruszają one przepisy prawa materialnego i procesowego. Twierdzili, że rażąco naruszono przepisy art. 18 ust. 4, ust. 5 ustawy o VAT albowiem ujęcie opisywanych zdarzeń w rozliczeniu za październik 2001 r. było obowiązkiem podatnika skoro zaistniało wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Ponadto organy naruszyły rażąco art. 217 Konstytucji R.P. albowiem nałożyły na podatnika obowiązek niemożliwy do spełnienia skoro z obowiązku podatkowego dla Spółki nie wynikło zobowiązanie podatkowe. Ponadto przyjęta interpretacja tego przepisu jest błędna albowiem pomija wydanie towaru odbiorcy i stwarza jego niespójność z art. 21 ust. 1 i art. 6 ust. 8, w których prawo do preferencyjnej stawki podatku jest uzależnione od wywozu towarów, a termin wywozu ma znaczenie drugorzędne. Skarżący podkreślili równocześnie, że organy pominęły także to, że przedwczesne ujęcie sprzedaży eksportowej nie pozbawia podatnika - zgodnie z orzecznictwem NSA - 0 % stawki podatku. Przedwcześnie wypłacony zwrot podatku nie jest poza tym definiowany jako zaległość podatkowa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Przede wszystkim podkreślić należy, ze zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwana dalej P.p.s.a./.
Stosownie natomiast do art. 4 pkt 4 starej ustawy o VAT przez eksport towarów rozumieć należy, potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. w wyniku sprzedaży towarów zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 przez, którą rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ustawy. W myśl tej definicji eksport towarów ma miejsce, gdy nastąpił 1/ wywóz towarów z polskiego obrotu celnego, w dodatku 2/ potwierdzony przez graniczny urząd celny, a 3/ wywóz ten jest konsekwencją wykonania czynności określonych w art. 2, a więc przede wszystkim dokonania sprzedaży towarów. Tak więc w eksporcie towarów zgodnie z art. 6 ust. 1 i 6 ustawy obowiązek podatkowy nie pozostaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru /ust. 1/ lecz z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny /a więc nie wewnętrzny urząd celny co potwierdził NSA w wyroku z dnia 11 października 2000 r. I SA/Lu 372/99, ONSA 2001, nr 4, poz. 188/ wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Powstaje więc pytanie o dowód potwierdzający eksport towarów. Odpowiedź na nie znajduje się w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm./. Zgodnie z nim dokument SAD składa się z 9 kart, z których karta 1A przeznaczona jest dla potwierdzenia wywozu towarów poza polski obszar celny, a karta 3 przeznaczona jest po przyjęciu zgłoszenia dla zgłaszającego. Stosownie natomiast do § 195 tego rozporządzenia zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą wywozu w granicznym urzędzie celnym, będącym urzędem celnym wywozu towaru poza polski obszar celny należy dokonać na dokumencie SAD składającym się m.in. z kart 1, 1A, 2 i 3. Funkcjonariusz celny potwierdza wówczas wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska - Cło" na odwrocie karty 1A, a następnie pieczęci VAT. Karty 1A i 3 funkcjonariusz celny, po potwierdzeniu ich odbioru w polu 54 karty 1, wydaje zgłaszającemu.
Z kolei procedurę wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym określał § 198 rozporządzenia. W tej procedurze wykorzystywane były także dokumenty SAD /z tym, że wykorzystywano wówczas w procedurze tranzytu inne jeszcze dokumenty/ to wywóz towarów należało zgłosić na dokumencie SAD składającym się m.in. z kart 1, 1A, 2 i 3. Wówczas po wypełnieniu stosownych pól dokumentu SAD zgłaszający otrzymywał kartę 3, a karta 1A wraz z dokumentem tranzytowym i towarem dostarczana była do granicznego urzędu celnego. Wówczas funkcjonariusz celny tego urzędu potwierdzał wyprowadzenie towarów poza polski obszar celny poprzez przystawienie pieczęci "Polska - Cło" na odwrocie karty 1A oraz pieczęci VAT. Jeżeli natomiast zgłaszający przedstawi kartę 3 to upoważniony funkcjonariusz celny potwierdza ją pieczęcią VAT i dokonuje na jej odwrocie adnotacji o treści "wywóz towarów poza polski obszar celny potwierdzono pieczęcią VAT na karcie 3 SAD". W tym urzędzie celnym zgłaszającemu wydaje się kartę 1A.
Z powyższych przepisów wynika więc jednoznacznie, że eksport towarów z polskiego obszaru celnego dokumentują dla potrzeb podatku od towarów i usług dokumenty SAD karta 1A lub 3 zaopatrzone pieczęcią VAT. Tak też było w niniejszej sprawie, w której eksport towarów objętych fakturą nr 940/01/VAT dokumentuje dokument SAD karta 1A zawierająca wyraźne określenie pieczęci VAT z datą 1 listopada 2001 r., a objętych fakturą nr 942/01/VAT - dokument SAD karta 1A, opatrzony pieczęcią VAT z datą 2 listopada 2001 r.
Zauważyć należy, że w eksporcie towarów i usług stawka podatku wynosi 0 % /art. 18 ust. 3 ustawy/ pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, z tym jednak, że warunkiem stosowania tej stawki /art. 18 ust. 4/ jest otrzymanie, przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za danym miesiąc, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnik przed złożeniem takiej deklaracji za dany miesiąc nie otrzyma powołanych wcześniej dokumentów SAD 1A lub 3 opatrzonych pieczęcią VAT i "Polska-Cło" to nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu SAD 1A z pieczęcią VAT i "Polska-Cło" wymienionego wyżej przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc. W razie zaś nieotrzymania tego dokumentu w terminie wskazanym wyżej, podatnik jest obowiązany stosować dla tej sprzedaży stawki właściwe dla sprzedaży w kraju. Późniejsze otrzymanie powołanych wyżej dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty deklaracji /art. 18 ust. 7 starej ustawy o VAT/.
Wcześniej podkreślono, że obowiązek podatkowy, a więc możliwość wykazania sprzedaży w ewidencji o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia wywozu towaru poza granicę państwową Polski, przez graniczny urząd celny. Zatem potwierdzenie wywozu towaru przez graniczny urząd celny jest ostatnią przesłanką warunkująca zaliczenie tej czynności opodatkowanej do danego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 26 starej ustawy o VAT/.
W związku z zarzutami skarżących należy jeszcze podkreślić, że warunkiem nie wykazywania danej sprzedaży w ewidencji sprzedaży za dany lub następny miesiąc rozliczeniowy jest brak potwierdzenia wywozu towaru kartą 1A w odpowiednim zakresie opieczętowaną oraz posiadanie karty 3 SAD, którą zgłaszający zawsze otrzymuje bez względu na to do którego /wewnętrznego, czy granicznego/ urzędu celnego zgłosił towar do wywozu. Dokumenty takie posiadał zresztą także podatnik w niniejszej sprawie. Posiadanie dokumentu SAD 3 w opisanej sytuacji powoduje, że podatnik nie narusza art. 27 ust. 4 starej ustawy o VAT. Równocześnie zauważyć należy, że takie rozumienie powołanych przepisów stosowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia: 3 października 1995 r., SA/Ww 336/95; 22 marca 1995 r., SA/Łd 2144/95, Serwis podatkowy 1997, nr 5, s. 66; z dnia 18 lipca 1996 r., I SA/Po 40/96; z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 2525/00, Monitor Podatkowy 2003, nr 2, s. 34; z dnia 5 czerwca 2003 r., III 2214/00, Monitor Podatkowy 2003, nr 8, s. 4/, a także w piśmiennictwie /J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001 Wrocław 2001, s. 403/.
W konsekwencji więc uznać należy za błędny pogląd Spółki, który sprowadza się do zarzutów o naruszeniu i to rażącym powyższych przepisów w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej obowiązane są działać i postępować zgodnie z prawem. Stosowanie się więc do obowiązującego prawa nie może być równocześnie jego naruszeniem i to rażącym a co więcej nie może naruszać także przepisów Konstytucji RP.
W związku z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 8 i 8 "a" ustawy należy podnieść, że trafnie przyjęły organy podatkowe, że przesłanki o jakich w nich mowa musiałyby zaistnieć łącznie. Skoro nie wystąpiło zabezpieczenie to zbędne było dowodzenie istnienia dwóch pozostałych. Zauważyć tutaj należy, że art. 6 ust. 8 "a" pkt 2 wynika, że to eksporter powinien przedstawić w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, a nie urząd ten ma posiadać stosowne zabezpieczenie zwrotu. Jest tu więc konieczna inicjatywa, wniosek eksportera, a nie wiedza urzędu skarbowego o posiadanej przez podatnika nadwyżce podatku naliczonego nad należnym. Zatem użyte w art. 6 ust. 8 "a" pkt 2 wyrażenie "przedstawi" oznacza obowiązek podatnika wystąpienia z wnioskiem w przedmiocie zabezpieczenia, a nie tylko wiedzę organu podatkowego o możliwym zabezpieczeniu.
Także błędnie zarzucają skarżący brak otrzymania odpowiedzi na pismo z dnia 21 grudnia 2002 r. skoro z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że odpowiedzi na nie podatnikowi udzielono. Zauważyć jednak należy, że zarówno pismo jak i odpowiedź zaistniały już w toku kontroli podatkowej, a to oznacza, że i tak nie miały one znaczenia dla sprawy sposobu i formy ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Poza tym nie jest to nadmierny "formalizm" jak twierdzą skarżący lecz stosowanie obowiązującego prawa. Gdyby bowiem organ zabezpieczył zwrot w opisanej sytuacji naruszyłby prawo, a podatnik miałby i tak prawo do zwrotu bezpośredniego albo pośredniego różnicy podatku.
Uchwała NSA z dnia 29 października 2001 r. - FPS 10/01, na którą powołują się skarżący odnosi się do innej sytuacji faktycznoprawnej i nie ma zastosowania w tej sprawie.
Również nie akceptuje Sąd poglądu Sądu Najwyższego zawartego w wyrokach z dnia 18 stycznia 2002 r. III RN 182/00 i z dnia 21 maja 2002 r. III RN 64/01 co do niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania z art. 27 ust. 5, 6 i 8 starej ustawy o VAT wobec spółki cywilnej.
Jest bowiem tak, że przepisy te w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie utraciły mocy obowiązującej w ogóle, lecz tylko w pewnym podmiotowym zakresie, a więc w takim w jakim ta sama osoba /ten sam podmiot/ ponosiłaby za ten sam czyn sankcje administracyjne i karnoskarbowe. Skoro podmiotem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 starej ustawy o VAT są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, za które uważa się także spółki cywilne to nie można twierdzić, że podmiotami są tutaj wspólnicy spółki cywilnej. Poza tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany jest z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych, a nie przymiotem przedsiębiorcy co wywiódł Sąd Najwyższy /wyrok NSA z dnia 22 października 2002 r. SA/Rz 1832/00/. Taki sposób rozumienia powołanych przepisów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego potwierdzają również inne wyroki NSA np.: z dnia 4 lutego 2000 r. III SA 929/99, z dnia 9 lutego 2000 r. SA/Sz 2009/99, z dnia 9 marca 2000 r. SA/Sz 1924/99, z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 236/00, z dnia 25 lutego 2003 r. III SA 1183/01.
Wbrew stanowisku skarżących stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod. "przedwczesny" jak go definiują skarżący zwrot podatku jest zwrotem który spółka otrzymała w wysokości wyższej niż należna i dlatego z mocy powołanego przepisu jest także zaległością podatkową.
W tym stanie sprawy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.