SA/Rz 1661/03

SA/Rz 1661/03 - Wyrok WSA w Rzeszowie
Data orzeczenia
2004-06-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Sędziowie
Helena Rydzik
Małgorzata Niedobylska
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 16 b ust. 1 pkt 5 i 6
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Dnia 28 czerwca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz /spr./ Sędziowie NSA Helena Rydzik AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Sp. z o.o. w R. kwotę 5.606,90 (pięć tysięcy sześćset sześć i 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
SA/Rz 1661/03
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia [...] października 2003 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwana dalej ord. pod./ w związku z art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz. 1302/ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r.[...]określającą
Sp. z o. o. "A" w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 30 października 2000 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 268.343,00 zł.
Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Spółka "A" w zeznaniu podatkowym za powyższy rok podatkowy wykazała stratę w wysokości 34.034,39 zł. Spółka ta powstała na skutek umowy notarialnej z dnia 5 września 2000 r. zarejestrowanej w rejestrze handlowym 29 września 2000 r. Jej wspólnikami zostali A.K., J.K. i J.P. W dniu 6 grudnia 2000 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 7.630.200,00 zł, a w protokole zapisano, że zostanie on "w całości pokryty wkładami niepieniężnymi w postaci:
- ruchomości /wyposażenie o wartości 120.700,00 zł; środki transportu o wartości 1.812.000,00 zł, środki trwałe o wartości 30.000,00 zł/
- wartości niematerialnych i prawnych o wartości 1.900,00 zł
- znaku towarowego "A" wraz z prawami z tego znaku o wartości 5.665.600,00 zł,
stanowiącymi współwłasność łączną J.P., A.K. i J.K. jako składniki majątkowe prowadzonej przez nich spółki cywilnej pod nazwą "B s.c." Także w dniu 6 grudnia 2000 r. pomiędzy spółką cywilną "B", reprezentowaną przez wszystkich wspólników, a sp. z o. o. "A" reprezentowaną przez dwóch członków zarządu została zawarta umowa licencyjna na użytkowanie znaku towarowego "B". Z jej postanowień wynikało, że licencjodawca zgłosił do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym w dniu 23 października 1997 r. znak towarowy "B" do ochrony na terenie Polski i jest do niego uprawniony. Znak ten /§ 1.1. "a" umowy/ jest znakiem towarowym słowno-graficznym i zawiera napis fantazyjny "B", w którym litery "X" i "Y" są wykonane w kolorze czarnym, zaś litera "Z" jest wydłużona na szerokość napisu i wykonana w kolorze czerwonym, a ponadto znak zawiera rysunek globu ziemskiego w kolorze czarnym z wyobrażeniem południków, równoleżników i kontynentów, a kolory zastrzeżone to czarny, czerwony i ich odcienie. Licencjodawca udzielił licencjobiorcy upoważnienia /§ 3 umowy/ na świadczenie określonych w § 1 ust. 1 pkt 1 "b" umowy usług, oznaczenie ich znakiem "B", wprowadzenie tak oznaczonych usług do obrotu gospodarczego i wykorzystanie znaku "B" do reklamy tych usług. Udzielona licencja jest ograniczona w takim zakresie, że jest:
1) niewyłączna - tj. nie wyłącza prawa licencjodawcy do udzielenia następnych licencji,
2) niepełna - tzn. obejmująca upoważnienie do oznaczenia tylko usług ściśle /§ 2 umowy/ oznaczonych,
3) ograniczona w czasie - na czas trwania umowy,
4) ograniczona terytorialnie w zakresie oznaczania usług znakiem "B" - do terytorium Polski.
Umowę licencyjną zawarto na czas nieokreślony i weszła ona w życie z dniem podpisania. Z postanowień umowy wynika /§ 7/, iż strony ustaliły opłatę licencyjną w wysokości 5.665.600,00 zł, /wartość rynkowa/ która zostanie uiszczona w formie aportu wniesionego przez licencjodawcę do spółki licencjobiorcy.
W umowie licencyjnej licencjodawca podkreślał, że jego uprawnienie do znaku towarowego wiąże się także ze zgłoszeniem go do rejestracji oraz, że w dniu podpisania umowy przekaże licencjobiorcy kopie: podania o zarejestrowanie znaku ochronnego, kopię dokumentu potwierdzającego złożenie wniosku o zarejestrowanie znaku, a po uzyskaniu z Urzędu Patentowego R.P. świadectwa ochronnego, jego kopii i kopii wniosku o wpis umowy licencyjnej do rejestru znaków towarowych.
Podstawą do ustalenia wartości rynkowej majątku wnoszonego do sp. z o.o. "A" była wycena dokonana przez Biuro Usług Księgowych J. K. sp. z o.o., wedle której wyceny znaku towarowego dokonano metodą dochodową /wielkości zrealizowane/ w której istotnym składnikiem wyceny stała się wielkość nadwyżki finansowej osiągnięta w s. c. "B" w latach 1997-2000.
W dniu 22 grudnia 2000 r. strony sporządziły do umowy licencyjnej aneks Nr 1, w którym zapisano zmianę tytułu umowy "z umowy na używanie znaku towarowego" na "umowę o przeniesienie prawa z rejestracji znaku B". Równocześnie w § 3 aneksu postanowiono, że "licencjodawca przenosi na licencjobiorcę wszelkie prawa do znaku "B" i prawa z rejestracji znaku "B". Wpisano także postanowienie co do terminu wejścia w życie umowy /§ 3 aneksu/ w ten sposób, że stwierdzono, iż "umowa została zawarta na czas nieokreślony i wchodzi w życie z dniem 22 grudnia 2000 r.". Z tytułu przeniesienia praw ustalono opłatę licencyjną w wysokości 5.665.600 zł, która zostanie uiszczona w formie aportu wniesionego przez licencjodawcę do spółki licencjobiorcy".
Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2000 r. Sąd Rejonowy w R. dokonał wpisu w rejestrze handlowym Spółki o podwyższeniu wysokości kapitału zakładowego do kwoty 7.634.400,00 zł w tym aport o wartości 7.630.200 oraz znak towarowy o wartości 5.665.600. Wartość tego znaku towarowego Spółka ujęła w ewidencji majątku podlegającego amortyzacji dokonując, poczynając od stycznia 2001 r. odpisów amortyzacyjnych wynoszących rocznie 944.266,68 zł.
Z ustaleń faktycznych sprawy wynika także, iż na skutek opisanego wcześniej zgłoszenia z dnia 23 października 1997 r. Urząd Patentowy RP w dniu 7 lutego 2001 r. zarejestrował znak towarowy, ogłosił o tym w Wiadomościach Urzędu Patentowego, a w dniu 13 września 2001 r. udzielił A. K., J.K. i J. P. "B" s.c. Transport, Handel, Eksport-Import świadectwa ochronnego Nr [...] na znak towarowy "B". Ponadto dopiero w trakcie kontroli skarbowej:
1) w dniu 17 stycznia 2003 r. został złożony w Urzędzie Patentowym wniosek A. K., J. K. i J. P. "B" s.c. o dokonaniu zmiany wpisu w rejestrze znaków towarowych i wpisanie w to miejsce podmiotu przekształconego na A. K, J. K., J.P., Spółka jawna, uwzględniony decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] lutego 2003 r., przez dokonanie wpisu do rubryki A rejestru,
2/ w dniu 5 lutego 2003 r. zgłoszono do zarejestrowania umowę o zarejestrowanie umowy licencyjnej z dnia 6 grudnia 2000 r. ale nie zgłoszono do zarejestrowania umowy z dnia 22 grudnia 2000 r. o przeniesieniu praw do znaku i praw z rejestracji znaku w związku z czym Urząd Patentowy zarejestrował w rejestrze znaków towarowych decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. tylko umowę licencyjną /rubryka D/.
Umowa o przeniesienie praw do znaku B i praw z rejestracji zawiera adnotację urzędową Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2003 r. iż jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Oceniając ustalony stan faktyczny organy podatkowe stanęły na jednolitym stanowisku, że aport stanowią wymierne wartości majątkowe, które mogą być przeniesione lub ustanowione w celu wniesienia na rzecz spółki istniejącej już w chwili zarejestrowania aportu, a którego ryzyko wycofania musi być ograniczone do minimum. W wypadku gdy aport stanowią prawa majątkowe konieczne jest ich przeniesienie na spółkę, a przy przedmiotach oznaczonych co do gatunku - konieczne jest ponadto ich wydanie. Znak towarowy po zarejestrowaniu i uzyskaniu świadectwa ochronnego jest szczególnym rodzajem dobra majątkowego bowiem jest symbolem reputacji towarów i usług nim oznaczonych. Używanie tego znaku może być realizowane tylko z zachowaniem rygorów ustanowionych dla tego rodzaju praw w przepisach ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych /Dz.U. Nr 85, poz. 17 z późn. zm. zwana dalej u.z.t./. Z art. 13 tej ustawy wynika, że wyłącznie uprawnionym do używania znaku jest tylko ten podmiot, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy. Prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne /art. 15/. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 i art. 17 ust. 1 ustawy uprawnienia do używania znaku towarowego mogą być przeniesione na inny podmiot albo w drodze umowy o przeniesienie prawa z rejestracji znaku albo w drodze umowy upoważniającej inne przedsiębiorstwo do używania znaku tj. umowy licencyjnej.
Umowa o przeniesienie prawa z rejestracji wymaga formy pisemnej z datą pewną /art. 15 ust. 2/ co oznacza, że winna być urzędowo potwierdzona. Zgodnie zaś z art. 81 § 2 pkt 1 k.c. czynność prawna uzyskuje z mocy ustawy walor daty pewnej w razie stwierdzenia dokonania czynności w jakimkolwiek dokumencie urzędowym - od daty tego dokumentu urzędowego, a w razie umieszczenia na obejmującym czynność dokumencie jakiejkolwiek wzmianki przez organ państwowy - od daty wzmianki.
Przeniesienie prawa z rejestracji znaku następuje i staje się skuteczne wobec osób trzecich zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych.
W świetle tych ustaleń zdaniem organu nie doszło w rozpoznawanym roku podatkowym do przeniesienia prawa z rejestracji znaku B na spółkę albowiem umowa została zaopatrzona datą pewną dopiero 5 lutego 2003 r.
Także zdaniem organów nieskuteczna jest umowa licencyjna albowiem zgodnie z art. 17 ust. 3 w związku z art. 15 ust. 3 ustawy umowa licencyjna staje się skuteczna wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych. Skoro jej wpis do rejestru nastąpił 25 lutego 2003 r. to także nie mogła wywołać skutków w rozpatrywanym roku podatkowym.
Organy podkreśliły ponadto, że zgodnie z art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.p./ amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stąd też wartości te jako nie nabyte nie mogły być przez Spółkę amortyzowane. Organy stwierdziły również, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu:
- o kwotę 703,34 zł stanowiącą należny podatek od towarów i usług od towarów zużytych na potrzeby reprezentacji i reklamy /art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p./ oraz,
- o kwotę 10.117.85 zł stanowiącą opłacone przez pracodawcę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych od wynagrodzeń za grudzień 2001 r., a zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. /art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p./.
Organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji w tym względzie za zgodne z prawem także dlatego, że Spółka w odwołaniu go nie kwestionowała, a wręcz po wszczęciu postępowania kontrolnego wniosła o dokonanie korekty kwoty 10.117,85 zł w rozliczeniu kontrolowanego roku podatkowego.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 "b" ust. 1 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie jej w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./
Spółka zarzuciła, iż błędny jest pogląd organu jakoby nie nabyła prawa do znaku "B" albowiem wynika to wprost z umowy z dnia 6 grudnia 2000 r. Podkreśliła, że organ nie odróżnił kwestii istnienia znaku towarowego i istnienia praw do tego znaku od zagadnienia zasad powstania oraz przeniesienia prawa z rejestracji znaku na gruncie ustawy o znakach towarowych. Znak towarowy zdaniem Spółki istnieje i funkcjonuje w obrocie jako wartość niematerialna i prawna niezależnie od mechanizmów rejestrowych i ochronnych przewidzianych w regulacjach prawnych ustawy o znakach towarowych. Dokonanie rejestracji znaku nie wpływa w żaden sposób na byt znaku, a jedynie kreuje prawo z rejestracji znaku jako prawo ochronne. Błędny jest w związku z tym pogląd jakoby nie istniał znak towarowy przed zarejestrowaniem, a tym samym nie istniały zbywalne do niego prawa. Rejestracja znaku towarowego nie ma zasadniczo wpływu na byt tego znaku, ani na istnienie prawa do używania tego znaku. Podkreślono, że zamiarem stron /art. 65 § 2 k.c./ było w świetle zawartej umowy z 6 grudnia 2000 r. przeniesienie prawa do używania znaku, a potwierdzeniem tego jest fakt zarejestrowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o wartość aportu. Z tym bowiem momentem Spółka uzyskała w stosunku do wspólnika roszczenie o wydanie przedmiotu aportu. Tym samym prawo do znaku towarowego zostało przez Spółkę skutecznie nabyte. Bezprzedmiotowe są zatem wszelkie rozważania związane z formą i warunkami określonymi dla rozporządzania prawem z rejestracji zawarte w ustawie o znakach towarowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację prawną. Podkreślił równocześnie, że umowa licencyjna mogła wywołać skutek prawny także w zakresie możności dokonania odpisów amortyzacyjnych dopiero od dnia jej zarejestrowania.
W piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. ponownie skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 16 "b" ust. 1 u.p.d.o.p. bez znaczenia w sprawie jest czy podatnik nabył prawa z rejestracji albowiem decydujące dla dokonania amortyzacji jest to, czy spółka nabyła prawa do znaku towarowego. Powołała się w nim na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r. III SA 5500/98 stwierdzający, że wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter deklaratoryjny i nie jest niezbędny dla bytu prawnego umowy zbycia prawa z rejestracji znaku towarowego. Taki też pogląd wyraził Urząd Patentowy w piśmie z dnia 4 marca 2004 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a./.
Otóż zgodnie z art. 16 "b" ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają (...) nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) 5) licencje, 6) prawa do znaków towarowych, (...), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej /sublicencji/, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z przedstawionego fragmentu przepisu /pominięto te sformułowania, które nie mają w sprawie zastosowania/ wynika, że w pierwszej sytuacji uprawnienie do amortyzowania przysługuje podatnikowi wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki i gdy wartości te:
1) zostały przez podatnika nabyte na własność /współwłasność/, /a więc nie przez wytworzenie/,
2) nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,
3) przewidywany okres ich używania wynosi co najmniej rok,
4) podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W drugiej sytuacji uprawnionym do amortyzowania jest ten podatnik, który spełnia powyższe przesłanki z tym wszakże, że nie jest konieczne wykazanie się przez podatnika tytułem własności /współwłasności/ lecz używaniem na podstawie umowy zawartej z właścicielem /współwłaścicielem/ jako umowy dzierżawy, najmu, a przede wszystkim umowy licencyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Ta sytuacja faktyczno prawna dotyczy podatnika Sp. z o.o. "A" w R.
W trzeciej zaś sytuacji uprawniony z licencji może udzielić sublicencji o ile jest to dopuszczalne w umowie lecencyjnej.
W każdej z tych sytuacji właściciel /współwłaściciel/, licencjodawca, uprawniony z licencji /sublicencji/ będzie uprawniony do amortyzowania praw ze znaku towarowego o ile wykorzystuje go w działalności gospodarczej i pod warunkiem, że w np.: w umowie licencyjnej /sublicencji/ strony nie wyłączyły prawa /właściciela/ licencjodawcy do używania znaku towarowego.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do przesłanki pojęcia prawa do znaku towarowego i licencji.
Niewątpliwie ma rację strona skarżąca o ile zarzuca, iż pojęcia "prawo do znaku towarowego" i "prawo z rejestracji znaku towarowego" nie są pojęciami tożsamymi albowiem prawo do znaku towarowego /art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p./ jest pojęciem szerszym gdyż oznacza nie tylko prawo z rejestracji znaku towarowego /art. 15 ust. 1 u.z.t./ ale i prawo do znaku powszechnie znanego /art. 24 ust. 1 i 2 u.z.t./. Ustawa o znakach towarowych zna tylko powyższe dwa źródła powstania prawa do znaku towarowego tj. decyzja o rejestracji znaku towarowego /art. 10 ust. 1 i art. 44 ust. 1/ oraz uzyskanie przez znak towarowy cechy, że jest powszechnie znany. Cechę powszechnie znanego, znak towarowy nabywa gdy:
1/ jest znany na większości terytorium Polski /bez względu na sposób w jaki to się stało/,
2/ jest odnoszony /kojarzony/ do określonego wyroku przez krajowych potencjalnych odbiorców,
3/ jest znany powszechnie wśród potencjalnych nabywców /więcej niż połowie osób tej grupy/,
4/ jest jedynie znany, ale nie jest wymagane choć tak jest zazwyczaj by potencjalni odbiorcy kojarzyli go z wysoką jakością towarów /usług/ opatrzonych tym znakiem /R. Skubisz, Prawo znaków towarowych, Komentarz, Warszawa 1997 r., s. 193/.
Ustawa ta nie przewiduje powstania prawa podmiotowego do znaku towarowego w wyniku używania, które nie spowodowało tego skutku, że znak jest powszechnie znany /R. Skubisz, Prawo (...), s. 107; U. Promińska, Prawo z rejestracji znaku towarowego, Treść i naruszenie, Łódź 1994 r., s. 60 i nast.; M. Kępiński, Rozporządzanie prawem z rejestracji znaku towarowego, Poznań 1979 r., s. 26/. Jest tak także dlatego, że wcześniejsze używanie znaku nie jest przesłanką rejestracji, ale jest przesłanką jego amortyzacji /art. 16 "b" ust. 1 u.p.d.o.p./. Decyzja o rejestracji znaku tworzy podmiotowe prawo jego używania i oznaczenia nim towarów i usług /art. 1 i art. 5 pkt 3 u.z.t./ jako bezwzględne prawo majątkowe. Tę wartość majątkową jako dobro niematerialne i prawne znak towarowy nabywa nie w momencie swojego powstania ale z chwilą wykształcenia się pozytywnych opinii odbiorców o towarze /usłudze/ opatrzonym znakiem i związanych z nim świadczeniach /R. Skubisz, Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988 r., s. 231-260/. Podobnie przyjmuje się w orzecznictwie, że niematerialny charakter znaku towarowego wywodzi się z jego zdolności wywoływania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru /usługi/ albo ich właściwości /cech/. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte /ucieleśnione/ w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom /usługom/ w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku /Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 16 października 1993 r., I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993 r., nr 4, s. 13/.
Nie mniej jednak w literaturze nie budzi wątpliwości, że ustawa o znakach towarowych nie uzależnia używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Uprawniony może oczywiście używać znaku podobnego do znaku zarejestrowanego dla towarów /usług/ podobnych do towarów /usług/ zarejestrowanych. "Nie jest to jednak wykonywanie prawa podmiotowego, lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. Podmiot prawa z rejestracji nie może bowiem zakazać osobie trzeciej używania oznaczeń podobnych do oznaczeń używanych przez uprawnionego, jeżeli używane przez osobę trzecią oznaczenia nie są podobne do oznaczeń zarejestrowanych dla towarów objętych rejestracją" /R. Skubisz, Prawo /.../ op. cit., s. 108/. Wprawdzie niezarejestrowane znaki towarowe i niespełniające przesłanki znaków towarowych powszechnie znanych /np.: "E. Wedel", "Pollena", "Agroma", "Ursus", "Stomil", "Tchibo", "McDonald` s", cyt. za R. Skubiszem /w:/ Prawo /.../ op. cit., s. 192/ podlegają także ochronie przyznanej przez art. 10 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji /Dz. U. j. t. 2003 r., Nr 153, poz. 1503 z późn. zm. zwana dalej u.z.n.k./ i art. 17 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz. U. j. t. 2000 r., Nr 80, poz. 904 z późn. zm./ o ile w tym drugim przypadku znak towarowy spełnia przesłanki utworu prawnoautorskiego, to nie oznacza to powstania prawa do znaku towarowego w rozumieniu art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Podkreślić tu należy, że tak też jest w niniejszej sprawie albowiem wyraźnie z umowy licencyjnej, a także z wyceny wynika, że prawo do znaku towarowego strony wiązały także ze zgłoszeniem do rejestracji, co wyraźnie podkreślono w części następnej uzasadnienia, a także dochodową metodą jego wyceny.
Jest tu charakterystycznym to, że zgodnie z art. 140 k.c. przedmiotem prawa własności mogą być tylko rzeczy, którymi /art. 45 k.c./ są tylko przedmioty materialne. Dobra niematerialne, a więc i znaki towarowe nie są przedmiotami materialnymi i dlatego prawa z rejestracji znaków towarowych nie mogą być uznane za prawo własności w rozumieniu kodeksu cywilnego /R. Skubisz, Prawo (...) s. 250/. Rozumieć przez nie należy zespół idei, pojęć i wyobrażeń zobiektywizowanych /skonkretyzowanych/ w stosunku do każdej osoby. Od tak rozumianego dobra niematerialnego należy odróżnić jego nośnik materialny, w którym to dobro znajduje swój wyraz. Dobro istnieje niezależnie od niego ale to materialne utrwalenie jest koniecznym warunkiem udostępnienia przedmiotu niematerialnego osobom trzecim, jak również udzielenia ochrony /R. Skubisz, Prawo o rejestracji (...) s. 233/. Wszystkie dobra niematerialne istnieją niezależnie od ochrony prawnej, a wydanie decyzji o rejestracji znaku nie stanowi warunku koniecznego do uzyskania wartości rynkowej przez określone dobro niematerialne. Jednakże istnienie takiej ochrony istotnie podnosi wartość rynkową znaku towarowego albowiem osoba go używająca ma szansę zdobycia przez jej przedsiębiorstwo renomy na rynku znacznie większej niż przy braku takiej ochrony czy tylko przy ochronie względnej /art. 10 u.z.n.k./. W związku z tym R. Skubisz rozróżnia wartość rynkową znaku towarowego jako instrumentu, który aktualnie może kształtować popyt konsumentów od wartości znaku jako środka, który charakteryzuje się potencjalną zdolnością wywoływania w przyszłości popytu konsumentów na towary /usługi/ z tym znakiem. Rejestracja więc stwarza szansę skupienia wokół znaku korzystnych wyobrażeń o towarze, powstanie renomy i w konsekwencji kumulowania popytu na usługi ze znakiem.
Treść umowy licencyjnej i wycena znaku towarowego wyraźnie wskazują na taki charakter prawa do znaku towarowego "B" w niniejszej sprawie.
Nie można więc podzielić zarzutów strony skarżącej, iż do pojęcia prawo do znaku towarowego nie stosuje się przepisów ustawy o znakach towarowych. Zwrócić poza tym uwagę należy na to, że przyznanie użytkującemu znak towarowy ochrony /roszczenie z art. 10 u.z.n.k./ nie oznacza nabycia prawa podmiotowego do znaku towarowego, a więc takiego, które mieściłoby się w pojęciu z art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. "prawo do znaku towarowego" skoro równocześnie ustawodawca w pkt 5 tego przepisu wymienia prawa względne do znaku towarowego jako licencje. Oznacza to więc, że pod pojęciem użytym w art. 16 "b" pkt 1 pkt 6 mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wprawdzie możliwa jest ochrona znaku towarowego jako utworu na podstawie prawa autorskiego /art. 16 "b" ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p./ jednakże przedmiotem umowy w niniejszej sprawie nie było przeniesienie majątkowych praw autorskich tylko praw do znaku towarowego. Ochrona praw autorskich następuje z mocy prawa, a ochrona praw do znaku towarowego tylko na skutek aktu rejestracji albo posiadania przez znak charakteru powszechnie znanego.
Zwrócić jeszcze w związku z tym uwagę należy na to, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 u.z.t. znakiem towarowym w rozumieniu ustawy może być znak nadający się do odróżniania towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw, a w szczególności może nim być wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia, sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Zatem istotne jest to czy znak ma właściwości odróżniające co oznacza, że ich brak spowoduje skutek w postaci odmowy zarejestrowania znaku /art. 7 ust. 1 u.z.t./. Podobnie niedopuszczalna jest rejestracja znaku, który:
1/ jest sprzeczny z obowiązującym prawem lub zasadami współżycia społecznego,
2/ narusza prawa osobiste lub majątkowe osób trzecich,
3/ zawiera dane niezgodne z prawdą,
4/ zawiera nazwę lub skrót nazwy R.P. bądź jej symbole - godło, barwy, lub hymn, znak sił zbrojnych, państwowy znak jakości i znak bezpieczeństwa,
5/ zawiera nazwę lub herb polskiego województwa, miasta lub miejscowości, reprodukcję polskiego orderu, odznaczenia, odznaki honorowej oraz odznaki lub oznaki wojskowej; w uzasadnionym wypadku znak taki może być zarejestrowany po uprzednim wyrażeniu zgody przez właściwy organ państwowy lub właściwą jednostkę organizacyjną,
6/ zawiera nazwę lub skrót nazwy państwa albo symbole /herb, flagę, godło/ państwa będącego członkiem Związku Paryskiego Ochrony Własności Przemysłowej, nazwę lub skrót nazwy albo symbole międzynarodowej organizacji rządowej, której członkami są jedno lub więcej państw należących do tego Związku, oraz symbol olimpijski, o ile zgłaszający nie wykaże, że jest uprawniony do używania takiego znaku w obrocie gospodarczym /art. 8 u.z.t./.
Także niedopuszczalna jest rejestracja znaku dla towarów tego samego rodzaju, jeżeli:
1/ jest podobny w takim stopniu do znaku towarowego zarejestrowanego na rzecz innego przedsiębiorstwa, że w zwykłych warunkach obrotu gospodarczego mógłby wprowadzać w błąd odbiorców co do pochodzenia towarów,
2/ jest podobny w takim stopniu do znaku towarowego powszechnie znanego w Polsce jako znaku dla towarów pochodzących z innego przedsiębiorstwa, że w zwykłych warunkach obrotu gospodarczego mógłby wprowadzać w błąd odbiorców co do pochodzenia towarów,
3/ jest podobny do uprzednio zarejestrowanego w Polsce znaku towarowego, którego ochrona ustała, a od dnia wygaśnięcia prawa z rejestracji tego znaku do dnia zgłoszenia podobnego znaku przez inne przedsiębiorstwo nie upłynął okres trzech lat,
4/ stanowią chronioną nazwę odmiany roślin,
5/ zawiera reprodukcję urzędowo uznanego stempla albo znaku kontrolnego lub gwarancyjnego, o ile zgłaszający nie wykaże uprawnienia do jego używania /art. 9 u.z.t./.
Z tych przepisów stanowiących bezwzględne i względne przeszkody rejestracyjne znaków towarowych wynika wyraźnie, że te pierwsze uniemożliwiają rejestrację znaków dla wszystkich towarów /usług/, a te drugie tylko dla towarów /usług/ określonego rodzaju. Wprawdzie nie są one podstawą do wystąpienia z zakazem używania takich znaków towarowych w obrocie gospodarczym, tym niemniej ich przydatność gospodarcza w rozumieniu art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest znacznie mniejsza.
Prawo z rejestracji znaku towarowego powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego o jego rejestracji /art. 10 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 u.z.t./. Jest to decyzja konstytutywna ze skutkiem ex nunc, co oznacza, że następuje on od chwili jej wydania, po czym organ ten dokonuje wpisu w rejestrze /Wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 1993 r., I ACr 801/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, s. 18; R. Skubisz, Prawo (...) op. cit., s. 107; U. Promińska, Prawo (...) s. 65/. Zarówno wpis jak i ogłoszenie o wpisie zamieszczone w Wiadomościach Urzędu Patentowego nie są przesłankami powstania prawa z rejestracji /jawny, domniemanie znajomości i ważności/. Wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter techniczny, a świadectwo ochronne to dokument stwierdzający udzielenie ochrony z tytułu rejestracji znaku towarowego /A. Szewc, Leksykon własności przemysłowej i intelektualnej, Kraków 2003 r., s. 242; W. Dawidowicz, Unieważnienie prawa z rejestracji znaku towarowego, Rzeczpospolita 1996 r., nr 6, s. 13/.
Reasumując użyte w art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. określenie prawo do znaku towarowego należy rozumieć tak jak określa je art. 10 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.z.t. oraz w art. 24 ust. 1 i 2 u.z.t. a więc jako prawo z rejestracji znaku towarowego albo prawo do znaku powszechnie znanego.
Powstaje w związku z powyższym kolejne pytanie, czy skarżąca nabyła prawo do znaku towarowego. Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe argumenty w sprawie są trafne. Prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne. Umowa o przeniesienie prawa z rejestracji /sprzedaż, zamiana, darowizna, lub inna umowa zobowiązująca zgodnie z art. 155 § 1 k.c. przenoszą własność na nabywcę/ wymaga spełnienia następujących czynności:
1) zarejestrowanie znaku /art. 10 ust. 1/.,
2) zgodnego oświadczenia woli /oznaczenie prawa i jego ceny/,
3) formy pisemnej z datą pewną /art. 15 ust. 2 u.z.t. w zw. z art. 81 k.c./,
4) wyłączenia możliwości wprowadzenia odbiorców w błąd co do pochodzenia towarów /art. 16 u.z.t./.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że aneks do umowy licencyjnej z dnia 22 grudnia 2000 r., którym ani nie rozwiązano ani nie wypowiedziano umowy licencyjnej, nie mógł wywołać skutków w zakresie przeniesienia praw z rejestracji w roku podatkowym albowiem nie zostały spełnione przesłanki określone wyżej w pkt 1 i 3. Znak towarowy nie został wówczas jeszcze zarejestrowany, a więc nie wydano jeszcze decyzji o jego zarejestrowaniu, a po drugie umowa nie zawierała daty pewnej. Zauważyć należy, że wpis do rejestru umowy o przeniesieniu praw z rejestracji nie stanowi przesłanki ważności umowy /R. Skubisz, Prawo (...) s. 145/. Uwaga ta nie dotyczy niniejszej sprawy albowiem organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w chwili zawarcia umowy z 22 grudnia 2000 r. znak towarowy będący jej przedmiotem nie był jeszcze zarejestrowany ale błędnie przyjęły jakoby dopiero jej zarejestrowanie wywoływało skutek jej ważności. Rejestracja takiej umowy wywołuje zaś jej skuteczność wobec osób trzecich ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw. Rejestracja znaku towarowego na rzecz zbywcy nastąpiła z dniem 7 lutego 2001 r. /wyciąg z rejestru k. 37/ i od tej daty co najwyżej można by było mówić o skutecznym przeniesieniu praw z rejestracji znaku towarowego gdy przyjąć, że dopuszczalna byłaby taka umowa zawarta pod warunkiem. Tego rodzaju warunek przejścia prawa z rejestracji pod warunkiem, że znak towarowy zostanie zarejestrowany jest tzw. warunkiem prawnym, a więc nie zdarzeniem przyszłym i niepewnym w rozumieniu art. 89 k.c., albowiem rejestracja znaku towarowego nie stanowi zdarzenia niepewnego, gdyż w przypadku gdy spełnione są bezwzględne i względne przesłanki /art. 8, art. 9 i 44 ust. 1 u.z.t./ zdolności rejestracyjnej nie ma podstaw by do rejestracji znaku towarowego nie doszło. Oznacza to, że nie chodzi tu o zakaz z art. 157 § 1 k.c. /St. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga druga własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2003, s. 148/ lecz o kwestię wystąpienia do momentu prawnej skuteczności umowy o przeniesienie praw z rejestracji znaku towarowego umową z dnia 22 grudnia 2000 r. Tak by było gdyby umowa ta wówczas spełniła przesłankę określoną wyżej w pkt 3. W tej mierze Sąd podziela w pełni argumentację organów podatkowych co do braku wzmianki o dacie pewnej.
Reasumując trafnie przyjęły organy podatkowe, że skarżąca z powyższych względów nie stała się w rozpoznawanym roku podatkowym nabywcą prawa do znaku towarowego w rozumieniu art. 16 "b" ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a to oznacza, że nie miała prawa do amortyzowania go na tej podstawie prawnej.
Jednakże organy podatkowe nie rozważyły wnikliwie ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przepisu art. 16 "b" ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ograniczając się tylko do stwierdzenia, że niezarejestrowanie umowy licencyjnej w roku podatkowym powoduje ten skutek, że prawo do amortyzowania używanego znaku także nie powstało /art. 17 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 3 u.z.t./. Stanowisko to jest błędne. Umowa licencyjna jest umową nazwaną, na podstawie której uprawniony z rejestracji znaku towarowego /licencjodawca/ udziela upoważnienia innej osobie /licencjobiorcy/ do używania zarejestrowanego znaku towarowego, a licencjobiorca przyjmuje go do używania. Jej przedmiotem może być więc tylko znak zarejestrowany. O takiej to umowie licencyjnej jako umowie nazwanej jest mowa w art. 16 "b" ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Jest to także umowa zobowiązująco-rozporządzająca /R. Skubisz. Prawo (...) op. cit. s. 154/. Wprawdzie przyjmuje się, że przez analogię przepis art. 17 u.z.t. stosuje się także do umów o używanie znaków nie zarejestrowanych /ale np.: zgłoszonych do rejestracji/ to nie jest ona możliwa na gruncie art. 16 "b" ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. skoro przepis ten nie odnosi się do umów podobnego rodzaju, a tylko do umów licencyjnych. Obowiązkiem licencjodawcy wynikającym z takiej umowy jest utrzymywać prawo z rejestracji, przedłużać rejestrację na czas trwania umowy, a uprawnieniem pobieranie opłaty licencyjnej, która może być też jednorazowa, okresowa, zryczałtowana. Natomiast uprawnieniem licencjobiorcy jest prawo używania znaku towarowego /art. 13 ust. 2 u.z.t./, a obowiązkiem uiszczanie należnych opłat licencyjnych oraz informowanie licencjodawcy o fakcie naruszenia prawa z rejestracji. Umowa licencyjna odmiennie niż umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego wymaga zachowania formy pisemnej dla celów dowodowych /art. 17 ust. 3 w zw. z art. 74 k.c./. Może być ona wpisana do rejestru znaków towarowych. Dokonanie jednakże wpisu nie stanowi przesłanki ważności umowy. Nie ma on charakteru konstytutywnego, a legitymacyjny /R. Skubisz. Prawo (...) s. 160/. Brak wpisu oznaczać będzie zawieszenie skuteczności prawa licencjobiorcy wobec nabywcy i użytkownika prawa z rejestracji, a ponadto oznacza konieczność uzyskania przez takiego nie wpisanego licencjobiorcę, pełnomocnictwa licencjodawcy do wytoczenia powództw o jakich mowa w art. 20 u.z.t. Umowa licencyjna także może być zawarta pod warunkiem uzyskania rejestracji znaku towarowego /warunek prawny/. Wówczas z chwilą zarejestrowania znaku towarowego, prawa obligacyjne do jego używania /art. 13 ust. 2 u.z.t./ przechodzą na nabywcę. Nabywca takich praw uzyskuje prawo do amortyzowania znaku towarowego /art. 16 "b" ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p./. Oznaczałoby to w konsekwencji ważność i skuteczność zawartej w niniejszej sprawie umowy licencyjnej od dnia 7 lutego 2001 r. i tym samym z początkiem miesiąca następującego nabywca uzyskałby prawo do jego amortyzowania /art. 22 "u" u.p.d.o.f./.
Rozważenia wymaga jeszcze, a to w związku z zarzutami strony skarżącej, to czy skarżąca nie nabyła prawa do znaku poprzez zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego i pokrycia objętych udziałów w spółce aportem niepieniężnym /art. 258 k.h./. Ponieważ czynność ta dokonywana była pod rządami kodeksu handlowego jej skuteczność należy oceniać także na podstawie ówczesnych przepisów. Otóż w omawianej sytuacji faktyczno-prawnej uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego sp. z o.o., nie stanowiła zmiany umowy spółki skoro o podwyższeniu kapitału, wysokości i terminie podwyższenia postanowiono w umowie notarialnej o zawarciu spółki /protokół k - 135, 137, 138/. Nie mniej jednak i wówczas podwyższenie kapitału należy zgłosić do sądu rejestrowego /art. 255 § 1, art. 258 § 1 k.h.; postanowienie S.N. z dnia 11 września 1991r., I Cz 12/91 Orzecznictwo gospodarcze, 1991, z. 4, poz. 71/. Wśród dokumentów jakie należy złożyć /art. 258 § 2 pkt 3 k.h./ wymienia się "oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy zostały dokonane", a w odniesieniu do wkładów niepieniężnych, że ich "przejście na spółkę z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego jest zapewnione". Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem wkładu są prawa majątkowe to spółka uzyskuje roszczenie o wydanie przedmiotu wkładu /A. Szumański, Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Warszawa 1977, s. 245/. Jest to więc także roszczenie o wydanie aportu. Nieprzekraczalnym terminem możności domagania się wydania takiego aportu będzie termin określony w art. 455 k.c. /A. Szumański, Wkłady (...) op. cit. s. 265/. Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że treścią oświadczenia członków zarządu nie jest stwierdzenie o przejściu na istniejącą przecież spółkę wkładów niepieniężnych lecz o zapewnieniu takiego przejścia /wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r., I. SA/Ka 2521/01, nie publ./. Poza tym podkreślenia wymaga to, że aby prawo do znaku towarowego mogło być amortyzowane zgodnie z przedstawionymi wyżej przesłankami z art. 16 "b" ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. musi być przyjęte do używania i wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystywanie przez oznaczanie towarów i usług znakiem towarowym ale i prawne przyjęcie jego do używania jako prawa zarejestrowanego. Stanowisko to nie oznacza kwestionowania prawidłowości i materialnej prawomocności postanowienia sądu o zarejestrowaniu podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej spółki. Z wcześniejszych rozważań co do prawnej skuteczności umowy o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego wynika, że nie można jej uznać jako spełnienia przesłanki wydania aportu. Poza tym w związku z argumentacją skarżącej zawartą w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. podkreślenia wymaga to, że w rozpoznawanej sprawie nie są przydatne poglądy i rozwiązania prawne funkcjonujące na gruncie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej /Dz.U. j.t. 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm./ albowiem do przeniesienia praw z rejestracji znaku towarowego na gruncie tej ustawy wystarczy umowa pisemna /a więc bez urzędowej wzmianki o dacie pewnej/. Poza tym zgodnie z art. 315 ust. 1, 2 tej ustawy, prawa do znaków towarowych istniejące w dniu wejścia w życie tej ustawy /22 sierpnia 2001 r./, pozostają w mocy, a do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a rozstrzygnięcie znajduje oparcie w art. 16 ust. 1 pkt 46 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
W konsekwencji Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 "a" p.s.a. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku Sąd oparł na treści art. 152 p.s.a. zaś w zakresie orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.s.a. w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm./, oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty i czynności z zakresu administracji publicznej /Dz.U. Nr 117, poz. 563 z późn. zm./.