SA/Bk 908/03

SA/Bk 908/03 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2004-03-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-07-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Józef Orzel /sprawozdawca/
Urszula Barbara Rymarska
Włodzimierz Witold Kędzierski /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
FSK 1434/04 - Wyrok NSA z 2005-02-28
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 1 pkt 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia NSA J. Orzel (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi P. H. T. - Spółka z o.o. B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2003 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
w B., powołując przepisy art. 7 ust. 2 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 27 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku
o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwaną w dalszej treści – ustawą o pdop; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 i art. 207 w zw.
z art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwaną w dalszej treści ustawą OP, określił P. H. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B., zwaną w dalszej treści - Spółka, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w wysokości 1.906.936,- zł w miejsce zeznanego w wysokości "0" zł; wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek za m-c sierpień 2001 r. w kwocie 2.464,10 zł, wrzesień – 3.034,90 zł, październik – 2.458,20 zł.
W uzasadnieniu podano, że w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej w Spółce, wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja z dnia
[...] sierpnia 2002 r., określająca zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.062.231 zł, którą w wyniku odwołania Spółki, Izba Skarbowa w B. uchyliła i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję organ odwoławczy wskazał na potrzebę zbadania zasadności zarzutów Spółki, iż nieruchomości, których właścicielem była Spółka, a do których prawem użytkowania dysponował inny podmiot gospodarczy – N. "F." Sp. z o.o. w B., były wykorzystywane na potrzeby Podatnika. Podano, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy odstąpiono od kwestionowania opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Oceniono, że dowody przedłożone przez podatnika świadczą o wykorzystywaniu przedmiotowych środków trwałych do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku ponownej oceny zgromadzonych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy. Spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie ostateczne o wysokości dochodu za 2001 r., w którym wykazała dochód w kwocie 457.293,20 zł i odliczyła stratę w tej samej wysokości z lat ubiegłych. Stwierdzono, że Spółka zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 6.810.487,97 zł na skutek:
A. nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 79.411,38 zł na pokrycie wierzytelności przysługującej od firmy N. D. Z. w W., której nieściągalność została wprawdzie uprawdopodobniona w 2001 roku, lecz nie była uprzednio zarachowana przez Spółkę jako przychód należny;
B. nie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu pdop nominalnej wartości udziałów w spółce objętej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w łącznej kwocie 7.139.000,-zł
przy zerowym koszcie uzyskania tych przychodów;
C. obniżenie dochodu za rok 2001 o 50 % kwoty strat z lat ubiegłych (2000 r.)
w wysokości 457.293,20 zł zamiast kwoty 865.216,61 zł, gdyż strata wyniosła 1.730.433,21 zł.
Omawiając wyżej opisane tytuły w uzasadnieniu podano:
Ad A) Rezerwa w kwocie 79.411,38 na pokrycie wierzytelności od firmy N. D. Z. w W., którą Spółka utworzyła w 2000 r., a nieściągalność została uprawdopodobniona w 2001 r. Należność od D. Z. poprzednio nie była zarachowana jako przychód należny. Przedmiotowa wierzytelność została w 1999 r. wniesiona do kapitału zakładowego Spółki od Z. P. "F." Sp. z o.o. w B. i stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o pdop nie mogła być zaliczona do przychodów podatkowych. W 2001 r. Spółka PHT rozwiązała rezerwę utworzoną w 2000 roku i zaliczyła ją bezzasadnie do kosztów uzyskania przychodów. Podano, że art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Zarachowanie tej kwoty do przychodów przez innego podatnika, a nie Spółkę, nie oznacza spełnienie wymogu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o pdop.
Ad B) zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 7.139.000,- złotych powstało w wyniku objęcia przez Spółkę udziałów w innych spółkach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część łącznie o wartości nominalnej 7.139.000,- zł, na którą składało się:
a) 3507 udziałów po 1.000 zł każdy o wartości nominalnej 3.507.000 zł
w podwyższonym uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 06.04.2001 r. kapitale zakładowym w C. E. "F." Sp. z o.o. w B.;
b) 2.170 udziałów po 1.000 zł każdy, wartości 2.170.000 zł w kapitale zakładowym utworzonej umową z dnia 27.04.2001 r. spółki o nazwie: F. – U. L. Spółka z o.o. w B.;
c) 1.137 udziałów po 1.000 zł każdy o wartości nominalnej 1.137.000 zł
w podwyższonym uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 14.12.2000 r. kapitale zakładowym Spółki o nazwie: Z. P. "F." Spółka z o.o. w B. Objęte przez Spółkę udziały w wyżej wymienionych spółkach zostały pokryte przez Spółkę według treści:
- uchwały zgromadzenia wspólników CE "F." z dnia 06.04.2001 r. wkładem pieniężnym w kwocie 3.507.000,- zł;
- umowy Spółki F. – U. L. z dnia 06.04.2001 r. wkładem pieniężnym w kwocie 2.170.000,- zł;
- umowy Spółki P. "U." z dnia 23.04.2001 r. gotówką w kwocie 325.000,- zł;
- uchwały zgromadzenia wspólników ZP "F." z dnia 14.12.2000 r. wkładem pieniężnym (gotówką) w kwocie 1.337.000,- zł.
Takiej też treści oświadczenia Zarządów w/w Spółek zostały przedłożone w Sądzie Rejonowym w B. wraz ze zgłoszeniem do rejestru przedsiębiorców danych podlegających obligatoryjnemu ujawnieniu w tym rejestrze tj. podwyższenia kapitału zakładowego spółki lub utworzenia spółki.
W rzeczywistości stwierdzono brak dowodów wpłat pieniężnych na pokrycie udziałów objętych przez Spółkę, z wyjątkiem wpłaty 200.000,- złotych tytułem pokrycia udziałów w Z. P. "F." Sp. z o.o. w B. Jako pieniężne pokrycie udziałów w kapitale zakładowym wyżej wymienionych spółek, Spółka P. H. T. w toku postępowania przedłożyła oświadczenia Zarządów tych spółek, z treści których wynikało, że:
- Zarząd CE "F." "potrąca kwotę 3.507.000 zł tytułem pożyczki udzielonej CE "F." przez Spółkę PHT na podstawie umowy z dnia 10 kwietnia 2001 r. z wierzytelnością przysługującą CE "F." od Spółki PHT z tytułu wpłaty za 3.507 udziałów o wartości 3.507.000 zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników CE "F." z dnia 6 kwietnia 2001 r. (...). W związku z powyższym Zarząd CE "F." oświadcza, że wspólnik (...) w całości pokrył objęty kapitał zakładowy" (oświadczenie z dnia 10 kwietnia 2001 r.),
- Zarząd F.U.L. "potrąca kwotę 1.000.000 zł, którą zobowiązany jest wpłacić tytułem ceny
za tkaniny kupione przez FUL od Spółki PHT na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2001 r." w formie przedpłaty "oraz kwotę 1.170.000 zł, którą zobowiązany jest wpłacić tytułem kaucji wynikającej z umowy najmu z dnia 28 kwietnia 2001 r. zawartej ze Spółką PHT, z wierzytelnością przysługującą FUL od Spółki PHT z tytułu wpłaty za 2170 udziałów o wartości 2.170.000 zł objętych na podstawie umowy spółki z dnia 27 kwietnia 2001 r. (...). W związku z powyższym Zarząd FUL oświadcza, że wspólnik (...) w całości pokrył objęty kapitał zakładowy" (oświadczenie z dnia 29 kwietnia 2001 r.),
- Z. P. "U." "potrąca kwotę 325.000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny za tkaniny kupione przez P. "U." na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2001 r. od Spółki PHT z wierzytelnością przysługującą P. "U." od Spółki PHT z tytułu wpłaty za 650 udziałów o wartości 325.000 zł objętych zgodnie z umową spółki (...). W związku z powyższym Z. P. "U." oświadcza, że wspólnik (...) w całości pokrył objęty kapitał zakładowy" (oświadczenie z dnia 24 kwietnia 2001 r.),
- Zarząd ZP "F." "potrąca kwotę 1.137.000 zł, którą dłużnik (Spółka PHT) zobowiązany jest wpłacić za 1137 udziałów o wartości 1.137.000 zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ZP "F." z wierzytelnością przysługującą Spółce PHT wobec ZP "F." z tytułu faktur (...). W związku z powyższym Zarząd ZP "F." oświadcza, że wspólnik (...) w całości pokrył wkład pieniężny w kwocie 1.137.000 zł" (oświadczenie z dnia 15 grudnia 2000 r.).
W ocenie organu wynika, że wierzytelności Spółki PHT, o których mowa w w/w oświadczeniach powstały:
- w kwocie 3.507.000 zł: Spółka PHT (jako pożyczkodawca) zawarła w dniu 10 kwietnia 2001 r. z CE "F." (jako pożyczkobiorca) umowę pożyczki na kwotę 3.507.840 zł. Przelewu środków pieniężnych tytułem tej pożyczki Spółka PHT nie dokonała.
Do udzielenia pożyczki Spółka PHT została zobowiązana uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników CE "F." z dnia 5 marca 2001 r. Pożyczka ta została udzielona następująco: Oświadczeniem z dnia 25 maja 2001 r. Zarząd CE "F." zobowiązał Spółkę PHT "do wpłaty kwoty 3.507.840 zł z tytułu umowy pożyczki z dnia 10 kwietnia 2001 r. Spółce Z. T. "F." Spółka z o.o. w B. zwanej dalej ZT "F." na pokrycie dopłaty, do której zobowiązana została Spółka PHT, a którą powinno ostatecznie wpłacić CE "F." jako właściciel udziałów ZT "F." (...) z dniem zapłaty spółce ZT "F." kwoty 3.507.840 zł Zarząd CE "F." uznaje, iż Spółka PHT spełniła świadczenie wpłaty pożyczki zgodnie z umową pożyczki z 10 kwietnia 2001 r.". Przelewu środków pieniężnych na rzecz ZT "F."
w w/w kwocie 3.507.840 zł Spółka PHT nie dokonała. Trójstronnym porozumieniem kompensacyjnym z dnia 29 czerwca 2001 r. zostały skompensowane zobowiązania
w kwocie 3.507.840 zł: Spółki PHT wobec CE "F." z tytułu pożyczki, CE "F." wobec ZT "F." z tytułu dopłaty oraz ZT "F." wobec Spółki PHT z tytułu faktur (zakup towarów),
- w kwocie 2.170.000 zł: FUL (jako kupujący) została zobowiązana na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 kwietnia 2001 r. oraz aneksów (Nr 1 z dnia 4 maja 2001 r. i Nr 2
z dnia 1 października 2001 r.) do dokonania przedpłaty na rzecz Spółki PHT (jako sprzedający) w kwocie 1.000.000 zł przed wydaniem towaru tytułem ceny za towar. Równocześnie w treści umowy strony ustaliły, że przedpłata może zostać potrącona
z wierzytelnościami pieniężnymi kupującego wobec sprzedającego. Ponadto FUL
(jako najemca) została zobowiązana na podstawie umowy najmu z dnia 28 kwietnia
2001 r. do zapłaty na rzecz Spółki PHT (jako wynajmujący) kaucji w wysokości 1.170.000 zł na zabezpieczenie płatności czynszu oraz jako ekwiwalent uzgodnionej niezmienności wysokości czynszu. Przelewu środków pieniężnych tytułem kaucji
i w/w przedpłaty FUL nie dokonała na rzecz Spółki PHT
- w kwocie 325.000 zł : P. "U." (jako kupujący) została zobowiązana na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2001 r. do zapłaty na rzecz Spółki PHT (jako sprzedający) zaliczki na poczet ceny tkanin w kwocie 325.000 zł. Równocześnie w treści umowy strony ustaliły, że zapłata zaliczki może zostać dokonana w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych. Przelewu środków pieniężnych w/w zaliczki na rzecz Spółki PHT P. "U." nie dokonała,
- w kwocie 1.137.000 zł: wierzytelność w kwocie 1.137.000 zł od Z. P. "F." Spółki z o.o. w B. została wniesiona w dniu 6 grudnia 1999 r. przez Z. U. T. "F." Spółkę z o.o. w B.,
ul. P. [...] na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki PHT. Wierzytelność ta dotyczyła sprzedaży usług przez Z. U. T. "F." Spółkę z o.o. w B. na rzecz ZP "F.".
Wszystkie w/w wierzytelności Spółki PHT, tj. z tytułu: pożyczki, przedpłaty, kaucji, zaliczki, a także wierzytelności w kwocie 1.137.000 zł od ZP "F.", nie zostały uprzednio zarachowane przez Spółkę PHT jako przychód należny. Nadto Spółka PHT nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie tych wierzytelności.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, zdaniem organu, że w/w wierzytelności są wierzytelnościami wspólnika względem spółki. Spółka PHT objęła udziały
przez konwersję wierzytelności na udziały. Dopuszczalność pokrycia udziałów spółki istniejącymi wcześniej względem niej wierzytelnościami wspólnika przyjął Sąd Najwyższy
w uchwale z 26 marca 1993 r. (III CZP 20/93), w której stwierdził, że "pokrycie udziałów,
po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest także przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu - na poczet tego udziału – jego wierzytelności przysługującej mu wobec tej spółki". Taką czynność prawną Sąd Najwyższy zakwalifikował jako potrącenie umowne (skutki prawne takiego potrącenia pozostawione są woli stron), w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (art. 498 Kodeksu cywilnego), pomijając przy tym analizę zdolności aportowej takich wierzytelności
w sytuacji, gdyby były one traktowane jako wkłady do spółki. Sąd Najwyższy uchwałą tą rozstrzygnął bowiem zagadnienie: Czy dopuszczalne jest umorzenie wierzytelności spółki
z o.o. z wierzytelnością jej jedynego wspólnika w drodze podwyższenia kapitału
poprzez konwersję wierzytelności na udziały?
W doktrynie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. Tak
np.: S. Sołtysiński w Kodeksie handlowym. Komentarz, wyd. 2, t. I Warszawa 1997 r., s. 146-147, A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27.
Konwersja wierzytelności na udziały stanowi, w ocenie organu, wkład niepieniężny, gdyż konwersja od strony wierzyciela - wspólnika oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały w spółce, jest to konwersja wierzytelności na udziały. Dla spółki dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach tj. przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy"; jest to konwersja długu na kapitał zakładowy spółki. Oba pojęcia opisują to samo zjawisko, tyle że za każdym razem z punktu widzenia innego podmiotu uczestniczącego w operacji.
W konkretnym przypadku do konwersji wierzytelności na udziały doszło, gdy Spółka PHT obejmowała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym jak i na etapie tworzenia spółki. Wskutek tego w/w wierzytelności Spółki PHT uległy umorzeniu, co w konsekwencji doprowadziło do wygaśnięcia długu spółek, w których Spółka PHT objęła udziały.
Bezspornym jest, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego.
W przypadku konwersji różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego: wierzyciel (wspólnik) - dłużnik - spółka, z którym mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony
do relacji: wierzyciel (wspólnik) - dłużnik (spółka).
Nic się nie zmienia, gdy na przykład świadczenie pieniężne nastąpiło wcześniej (pieniądze wpłynęły do spółki tytułem np. pożyczki) i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co jest niedopuszczalne. Zarząd spółki nie mógłby złożyć zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenia
w trybie art. 167 § 1 pkt 2 Ksh, czy też w trybie art. 262 § 2 pkt 3 Ksh - o tym, że wpłaty
na kapitał zakładowy zostały dokonane, bowiem w chwili przeprowadzania konwersji żadne pieniądze do spółki nie wpływają.
Z tych przyczyn konwersja wierzytelności na udziały (u wierzyciela /wspólnika/) będąca równocześnie konwersją długu na kapitał zakładowy (u dłużnika /spółki/) stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja jest szczególnym przypadkiem wniesienia na kapitał zakładowy spółki wierzytelności.
Specyfika konwersji w stosunku do innych przypadków, gdy na pokrycie kapitału zakładowego wnoszone jest prawo o charakterze względnym polega na tym, że wierzytelność skierowana przeciwko osobie trzeciej, po jej wniesieniu na kapitał zakładowy, zachowuje swój byt prawny, czego przejawem jest zajęcie przez nią miejsca wśród aktywów spółki. Natomiast rachunkowe skutki konwersji są zupełnie inne. Z faktu, że spółka jest zarazem dłużnikiem z tytułu wnoszonej wierzytelności wynika, iż po dokonaniu operacji wierzytelność i dług zejdą się w ręku tego samego podmiotu. Nastąpi konfuzja prowadząca zarówno
do wygaśnięcia wierzytelności, jak i długu. Powstanie szczególna sytuacja, w której przedmiot wkładu niepieniężnego po prostu zniknie.
Odnosząc się do stwierdzenia prof. W. Modzelewskiego zawartego w przedłożonej przez podatnika opinii, iż "Potrącenie jest tylko formą wykonania zobowiązań pieniężnych /..../. Dokonanie potrącenia nie zmienia jednak pieniężnego charakteru spełnionego świadczenia", zauważyć należy, iż objęcie udziałów w spółce nie może być ujmowane jako świadczenie w rozumieniu prawa zobowiązań.
Ponadto, (i jest to także argument na to, iż cywilnoprawną techniką konwersji
nie może być instytucja potrącenia) w przypadku konwersji, która jest zamianą wierzytelności na udziały, istotnym jest także po jakiej wartości spółka powinna zamienić przedmiot aportu (wierzytelność) na udziały lub akcje, gdyż decydująca jest wartość rzeczywista (wartość rynkowa) przedmiotu aportu, a tymczasem wartość księgowa wierzytelności na ogół
nie odpowiada jej wartości rynkowej (wartość księgowa jest wyższa od wartości rynkowej).
W przypadku spółki z o.o. wynika to z przepisów art. 163 § 1 Kh (obecnie art. 158 § 1 Ksh). Wycena przedmiotu aportu w spółce z o.o. nie musi być jednak poddana kontroli biegłych rewidentów (jak w spółce akcyjnej), gdyż ustawodawca mając na uwadze elementy osobowe w naturze spółki z o.o. założył wyższy stopień zaufania między wspólnikami.
Stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. /PO 4/AS-722-455/96/ przytoczone w opinii przez prof. W. Modzelewskiego wypowiedziane zostało w innym stanie prawnym, kiedy nie obowiązywały przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ani art. 15 ust. 1j ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, a ponadto nie zostało ono wydane w konkretnej sprawie.
Nadto od dnia 1 stycznia 2001 r. objęcie udziałów za wkład niepieniężny stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Strony przedmiotowych operacji dokonywały konwersji także ze względów ekonomicznych: w celu zabezpieczenia wypłacalności i stworzenia gwarancji dla wierzycieli.
Konwersja jest bowiem dobrą metodą poprawy stopnia wypłacalności spółki (dłużnika). Przesunięcie w pasywach z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy"
w wyniku konwersji jest pewne i natychmiastowe. Efekt jest taki, jakby wierzyciel zwolnił spółkę z długu. Dla wierzyciela, którego spółka nie jest w stanie spłacić, droga konwersji może okazać się także atrakcyjna. Decyzja o przeprowadzeniu konwersji oznacza bowiem wybór między nieściągalnymi należnościami, a udziałem w źle prosperującej czy wręcz upadającej spółce. Przewaga udziałów nad wierzytelnością polega wówczas na tym,
że umożliwiają one uzyskanie kontroli nad dłużnikiem. W skali ogólnogospodarczej oznacza to zachowanie podmiotu gospodarczego, jego potencjału, miejsc pracy, itp.
W toku postępowania Spółka PHT przedłożyła także opinię prawną z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie przedmiotowych wkładów do w/w spółek, w treści której radca prawny tej Spółki powołując się na G. Domańskiego w artykule opublikowanym w Przeglądzie Prawa Handlowego Nr 4 z 1996 r. stwierdził, że "konwersja nie ma charakteru aportu". Nie jest
to jednak zgodne z prawdą, gdyż autor cytowanej publikacji stwierdził, cytuję:
"W dotychczasowej doktrynie przeważa stanowisko, że konwersja długu na kapitał powinna być uważana za wniesienie aportu. Stanowisko to zasługuje na poparcie także pod rządami przepisów cytowanej ustawy o obligacjach".
Kodeks spółek handlowych nie zawiera pozytywnej definicji przedmiotu wkładu wspólnika do spółki kapitałowej. Przepis art. 14 Ksh zawiera jedynie tzw. definicję negatywną, wskazując jakie prawa bądź świadczenia nie mogą być przedmiotem wkładu
do takiej spółki. Według wciąż aktualnych poglądów doktryny oraz orzecznictwa z zakresu przedmiotu wkładu do spółki kapitałowej wyrażonych na gruncie Kodeksu handlowego przedmiotem wkładu pieniężnego jest pieniądz gotówkowy i bezgotówkowy (np. wpłata
na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek bankierski potwierdzony). Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez przeniesienie na spółkę odpowiedniej ilości znaków pieniężnych albo dokonanie rozliczenia w formie bezgotówkowej w taki sposób, że spółka uzyskuje możliwość dysponowania oznaczoną sumą pieniężną. Ustawodawca posługuje się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie "wkład rzeczowy", co nie pozostaje bez wpływu
na jego wykładnię. Ponadto ustawodawca "wkład niepieniężny" przeciwstawia "wkładowi pieniężnemu". Wynika z tego, że:
- po pierwsze, przedmiotem aportu oprócz rzeczy mogą być inne prawa majątkowe,
- po drugie, przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem i nie stanowiąc wkładu niepieniężnego objętego katalogiem negatywnym
z art. 14 § 1 Ksh, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną,
- po trzecie, wkładem niepieniężnym mogą być prawa bezwzględne i względne, jeśli
są zbywalne i mogą zajmować w bilansie spółki pozycję aktywu.
W świetle powyższego przedmiotowe operacje dokonywane przez Spółkę PHT polegające na konwersji wierzytelności na udziały stanowią wkład niepieniężny.
Art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych stanowi, że: "Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Oznacza to,
że w przypadku wnoszenia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów (akcji) innych spółek, wkładów w spółdzielni oraz innych składników majątku powstaje
od dnia 1 stycznia 2001 r. przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji). Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 7 do art. 14 ust. 1-3 tej ustawy oznacza, że przedmiot wkładu nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej.
Przychód ten powstaje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki w rejestrze przedsiębiorców. Do czasu bowiem jej zarejestrowania w obrocie gospodarczym funkcjonuje spółka z o.o. w organizacji (art. 161 Ksh) lub spółka akcyjna w organizacji (art. 323 Ksh). Dopiero w momencie dokonania wpisu do rejestru dochodzi do powstania spółki z o.o.
lub akcyjnej jako odrębnego podmiotu prawnego (art. 12 Ksh), a zatem skuteczne jest wydanie udziałowcom ich udziałów lub akcjonariuszom akcji. Także w przypadku zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skuteczne objęcie udziałów przez wspólników następuje w momencie zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Ksh podwyższenie kapitału zakładowego
w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru.
Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001r. Nr 17 poz. 209 z późniejszymi zmianami) "domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe", co oznacza, że chociaż rejestr handlowy przedstawiać może jedynie prawdę formalną, która różnić się może od rzeczywistego stanu sprawy, to jednak ta prawda formalna objęta jest ochroną w odniesieniu do osób trzecich.
W konkretnym przypadku przychód za 2001 r. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny wynosi łącznie 7.139.000 zł i powstał
w dniach odpowiednio: 3.507.000 zł w dniu 28 czerwca 2001 r., 2.170.000 zł w dniu
7 czerwca 2001 r., 325.000 zł w dniu 24 maja 2001 r. oraz 1.137.000 zł w dniu 21 czerwca 2001 r. Nie zaliczając tego przychodu do przychodów podatkowych za 2001 r. Spółka PHT naruszyła postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie ustawodawca określił koszt uzyskania tego przychodu. Koszt ten został określony w zależności od przedmiotu aportu.
W związku z tym, że w konkretnym przypadku przedmiotem wkładu były inne składniki niż wymienione w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 1j powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania tego przychodu określa się stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j pkt 3 tej ustawy, tj. w wysokości "faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki".
W konkretnym przypadku koszty uzyskania przychodów wynoszą "0", gdyż Spółka PHT nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie w/w wierzytelności konwertowanych na udziały, które to wydatki równocześnie byłyby niezaliczone dotąd
przez tę Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie w/w wierzytelności konwertowane na udziały nie były zaliczone przez Spółkę PHT w rachunku podatkowym
do przychodów należnych.
Pełnomocnik Spółki PHT zarzucił w złożonych w toku postępowania zastrzeżeniach,
iż "w omawianym przypadku poniesione wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów równe są wniesionym wkładom na objęte udziały".
Zarzut jest bezzasadny, gdyż to tytuł prawny rozstrzyga co jest przychodem i co kosztem uzyskania przychodu, a w konkretnym przypadku stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j
pkt 3 powołanej ustawy koszty uzyskania w/w przychodów wynoszą "0".
Ad. C) W związku z tym, że Spółka PHT w zeznaniu ostatecznym za rok podatkowy 2000 złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. wykazała stratę w wysokości 1.730.433,21 zł i w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikiem kontroli Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w tym zakresie, w niniejszej decyzji na podstawie art. 7 ust. 5 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określa się, iż Spółka PHT za rok podatkowy 2001 mogła obniżyć dochód o kwotę nie przekraczającą 50 % kwoty straty za rok 2000, tj. o kwotę 865.216,61 zł (1.730.433, 21 zł x 50 % = 865.216,61 zł).
W tym stanie faktycznym i prawnym na podstawie art. 7 ust. 2 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 7,
art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 27 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku
z art. 31 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a powołanej ustawy z dnia
28 września 1991 r. o kontroli skarbowej określono wysokość zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 jak w sentencji decyzji, a w związku z tym, że inna jest wysokość zaliczek niż wykazana w deklaracji na podstawie art. 53a
w związku z art. 53 § 2 powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
w niniejszej decyzji określono wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.
Odwołując się od powyższej decyzji działający w imieniu Spółki – doradca podatkowy M. T. zarzucał, iż wydana ona została z obrazą przepisów prawa materialnego – art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 27 ust. 1i, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 § 1 i pkt 1 i § 3, art. 53 a i art. 53 § 2 ustawy OP. Ponadto, zdaniem autora skargi, organ pierwszej instancji naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, 121, 122 oraz art. 180 w zw. z art. 187 ustawy OP. W uzasadnieniu odwołania, odnosząc się do poszczególnych punktów uzasadnienia decyzji (A,B,C) autor odwołania wyjaśniał, że:
W toku czynności kontrolnych ustalono, że P. H. T. Spółka z o.o. w B. objęła w 2000 roku udziały w Z. P. "F." w B. o wartości 1.137.000,00 zł na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wsporników z dnia 14 grudnia 2000 r. co potwierdzono oświadczeniem Zarządu tejże Spółki z dnia 15 grudnia 2000 r. o pokryciu w całości wkładu pieniężnego w drodze potrącenia kwoty 1.137.000,00 zł z wierzytelności przysługującej Spółce P. H. T. z tytułu faktur.
Jeżeli uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego miała miejsce w 2000 r., to w tym roku nastąpiło objęcie udziałów (których wartość nominalna nie była przychodem). Objęcie udziałów jest bowiem czynnością dokonywaną przez wspólnika. Nawet jeżeli wkład został wniesiony później - to jest to tylko wykonanie obowiązku względem spółki. Bez wątpienia zaś sam fakt późniejszej rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego (np. w 2001 r.)
nie miał znaczenia dla daty objęcia udziałów, ale jedynie dla skuteczności objęcia,
co nastąpiło w roku 2000.
W powyższej sytuacji przedstawiona sprawa nie może być przedmiotem decyzji za rok podatkowy 2001.
Ponadto z materiałów kontroli wynika, że P. H. T. Spółka z o.o. w B. w 2001 roku objęła udziały w kapitale zakładowym w poszczególnych spółkach na poniższe kwoty:
- w C. E. "F." Spółka z o.o. w B. na kwotę 3.507.000,00 zł potrąconą z pożyczki udzielonej przez skarżącą Spółkę na podstawie umowy z dnia 10 kwietnia 2001 r.
- w F. – U. L. Spółka z o.o. w B. na kwotę 2.170.000,00 zł potrąconą z tytułu ceny za kupione tkaniny oraz kaucji wynikającej z umowy najmu
- w P. "U." Spółka z o.o. w Ł. na kwotę 325.000,00 zł potrąconą tytułem zaliczki na poczet ceny za kupione tkaniny.
Skarżąca Spółka objęte w 2001 roku udziały w wyż. wym. spółkach z o.o. pokryła kapitał zakładowy poprzez konwersję wierzytelności przysługujących jej względem spółek z tytułu: pożyczki, zaliczki, kaucji oraz sprzedaży towarów.
Teza zawarta w zaskarżonej decyzji, że Spółka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. l pkt 7 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych: "przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce
albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci
niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio". Warunkiem uzyskania przychodu jest zatem objęcie udziałów w zamian
za wkład niepieniężny (aport).
Z materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym wynika, że Spółka objęła udziały w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego. Aby uzasadnić ten pogląd, należy określić charakter prawny konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy.
Dopuszczalność prawna konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy została określona uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. (III CZP 20/93). W uchwale tej Sąd nie tylko uznał konwersję za czynność zgodną z prawem, ale ponadto - określając jej charakter stwierdził, że: "czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrącenie umowne". A zatem, zdaniem Sądu, konwersja następuje poprzez potrącenie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności podlegającej konwersji. Potrącenie jest jednak tylko formą wykonania zobowiązań pieniężnych (w miejsce dokonania dwóch płatności strony przyjmują,
że płatności zostały dokonane, a świadczenia pieniężne spełnione). Dokonanie potrącenia
nie zmienia jednak pieniężnego charakteru spełnianego świadczenia. Z punktu widzenia skarżącej Spółki potrącenie spowodowało spełnienie świadczenia pieniężnego (wpłacenia wkładu) oraz otrzymanie świadczenia pieniężnego (zwrot pożyczki, otrzymanie kaucji i inne). Uznanie, że potrącenie zmienia charakter prawny świadczeń, prowadziłoby
do nieracjonalnych zachowań prawnych: w celu uzyskania oczekiwanych skutków prawnych skarżąca Spółka wpłaciłaby kwotę wkładu pieniężnego i tego samego dnia otrzymałaby zwrot tych samych pieniędzy - jako spłatę wierzytelności przysługującej względem Spółki.
Zdaniem autora odwołania, dodać należy, że analogiczne stanowisko odnośnie skutków wniesienia wierzytelności celem pokrycia kapitału zakładowego (akcyjnego) przedstawione zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996r. (PO 4/AS-722-455/96). W piśmie tym stwierdzono, że: "ze stanu faktycznego przedstawionego
w piśmie wynika, iż spółka z o.o. zaciągnęła na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności pożyczkę u osoby trzeciej. Pożyczkodawca natomiast dokonał cesji wierzytelności na rzecz osoby będącej jednocześnie udziałowcem spółki. Nabywca wierzytelności zaś wpłacił ją na poczet kapitału zakładowego w zamian za udziały.
Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego Izba Skarbowa stawia pytanie, czy - biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. l pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (...) — można uznać, iż odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki stają się kosztem uzyskania przychodów
w dacie wniesienia wierzytelności przez udziałowca na podwyższenie kapitału.
Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie należy przede wszystkim stwierdzić, iż stosownie
do art. 509 i n. Kodeksu cywilnego umowa cesji wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z wierzyciela na nabywcę tej wierzytelności (nabywca wstępuje w miejsce wierzyciela). Stosownie do art. 509 § 2 Kc wraz wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, przy czym cesja nie wymaga zgody dłużnika.
Wobec powyższego, w wyniku dokonanych na pierwszym etapie czynności prawnych, wierzycielem z umowy pożyczki stał się udziałowiec spółki. Spółka zaś - jako dłużnik - winna do jego rąk spełnić zobowiązanie, a więc zwrócić pożyczone pieniądze oraz zapłacić należne odsetki, jeśli umowa o pożyczkę zawierała klauzulę o odpłatności za korzystanie
z kapitału.
Udziałowiec jednak dokonał konwersji swej wierzytelności na udziały spółki, wnosząc wierzytelność na kapitał zakładowy. Kodeks handlowy (art. 257) nie zawiera zakazu podwyższenia kapitału spółki w ten sposób, choć budzi on kontrowersje (porównaj: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz tom l, str. 1118). Jednakże Sąd Najwyższy - Izba Cywilna w uchwale z dnia 26 marca 1993 roku (III CZP 2093 Orzecznictwo Gospodarcze 1993, z. 3) dopuścił taką możliwość, stwierdzając: " pokrycie udziałów, po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest także dopuszczalne przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu - na poczet tego udziału - jego wierzytelności przysługującej mu do spółki" (porównaj Sołtysiński... tamże
str. 1118).
W wyniku tak dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek, natomiast zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wygasa. Zatem na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały zapłacone, a więc spełniona jest przesłanka do zaliczenia przez spółkę kwoty odpowiadającej odsetkom do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. l pkt 11). Jednocześnie kwota przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4, nie stanowi jej przychodów. Po stronie udziałowca zaś, wartość udziałów odpowiadająca spłaconym odsetkom stanowi przychód - zarówno w przypadku, kiedy udziałowcem jest osoba prawna (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.),
jak i w przypadku, gdy jest nim osoba fizyczna (art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.),
z tym, że osoba fizyczna od podwyższonych przychodów płaci zryczałtowany podatek
w wysokości 20 % uzyskanego przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 1). Natomiast kwota wydatków
na nabycie udziałów, odpowiadająca kwocie wierzytelności i odsetek należnych na dzień zamiany, stanowi u udziałowca koszt uzyskania przychodów, ale dopiero przy ustalaniu dochodów ze sprzedaży tych udziałów".
Ze skutków prawnych przedstawionych w powyższym piśmie wynika, że Ministerstwo Finansów utożsamia konwersję wierzytelności ze wzajemnym potrąceniem wierzytelności pieniężnych. W przeciwnym razie - wobec kasowego charakteru przychodu odsetkowego - wspólnik (pożyczkodawca) nie uzyskałby przychodu tego rodzaju.
W szczególności wspólnik nie uzyskałby spłaty wierzytelności odsetkowej w razie wniesienia wierzytelności w formie aportu. W takim przypadku bowiem spółka, uzyskując dobra
w drodze aportu, nie spełnia na rzecz wspólnika żadnego świadczenia wzajemnego.
Z materiałów zebranych w toku czynności kontrolnych, będących podstawą zaskarżonej decyzji wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem (poprzez potrącenie) wkładów pieniężnych.
O treści czynności prawnej (podwyższenia kapitału zakładowego i jego pokrycia
przez wspólnika) decydują dwie okoliczności: treść uchwał Zgromadzenia Wspólników
oraz rzeczywisty przebieg jej realizacji. Pierwsza okoliczność przemawia za gotówkowym charakterem wkładu, gdyż we wszystkich uchwałach Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników jest mowa o pokryciu objętych udziałów wkładem pieniężnym.
Warunkiem pieniężnego charakteru wkładu jest również faktyczne wykonanie uchwały w sposób zgodny z jej treścią. Również sposób realizacji uchwał wskazuje
na wniesienie wkładu pieniężnego, gdyż dokonanie potrącenia nie zmienia charakteru prawnego świadczenia (wkład pozostaje wkładem pieniężnym). Z art. 12 ust. l pkt 7 ustawy
z dnia 15 lutego 1992 r. wynika zaś bezspornie, że to rodzaj wkładu determinuje skutki podatkowe. Sposób wpłacenia wkładu pieniężnego do spółki może przybrać różne formy (wpłata gotówkowa do kasy, przelew bankowy, wręczenie czeku, dokonanie potrącenia) - nadal jednak objęcie udziałów następuje w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego.
Z oświadczenia Zarządów ww. Spółek o potrąceniu wierzytelności jednoznacznie wynika,
że strony spełniły świadczenia pieniężne - poprzez potrącenie wierzytelności.
W odniesieniu do przyjętego sposobu obliczania w zaskarżonej decyzji kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów, przyjęte rozumowanie ma zastosowanie w razie założenia, że kapitał zakładowy był pokryty aportem, którego przedmiotem była wierzytelność. Tylko zaś w razie wniesienia aportu wspólnik uzyskuje przychód i potrąca koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.:
"w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian
za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część -
na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu,
o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 7, w wysokości: faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt l i 2 składników majątku podatnika jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki".
Przepisy prawa cywilnego wyróżniają dwie formy nabywania rzeczy (praw): nabycie pierwotne i pochodne. Nie można zatem utożsamić zwrotu "nabycie innych niż wymienione w pkt l i 2 składników majątku podatnika "wyłącznie z przypadkiem, gdy podatnik (wspólnik) kupuje od innego podmiotu rzecz (prawo) będące jego własnością. Z "nabyciem" mamy również do czynienia w przypadku, gdy wskutek działań wspólnika zostaje wytworzona rzecz (prawo). Wydatkami na nabycie wierzytelności są zatem te koszty, które spowodowały powstanie po stronie wspornika wierzytelności (przedmiotu aportu). Każdorazowy przedmiot stosunku prawnego decyduje o kwalifikacji wydatków Spółki do kosztów nabycia wierzytelności. Jeżeli podstawą powstania konwertowanej wierzytelności jest umowa pożyczki to kwota pożyczki udzielanej przez podatnika jest jego kosztem objęcia udziałów. Bez tego kosztu (udzielenia pożyczki) Podatnik nie stałby się bowiem wierzycielem. Powyższe zobowiązanie Podatnika (do udzielenia pożyczki) skutkuje zatem powstaniem
i nabyciem przez Podatnika wierzytelności, i jako takie jest kosztem uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku. Kolejnym przypadkiem powstania konwertowanych wierzytelności jest umowa sprzedaży towarów.
W tym przypadku art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. może być stosowany
na dwa sposoby. Pierwszy z nich polega na utożsamieniu kosztu nabycia (nabycia pierwotnego) wierzytelności z jej wartością nominalną. Aby uzyskać wierzytelność wartą 100, Podatnik musiał bowiem dokonać czynności powodującej przysporzenie majątkowe dłużnika (spółki) o wartości 100. Powoduje to jednoczesne uszczuplenie majątkowe Spółki
o wartość dóbr przekazanych dłużnikowi. To uszczuplenie jest kosztem nabycia wierzytelności, gdyż bez niego wierzytelność nie powstałaby, a Spółka nie stałaby się wierzycielem (nie nabyłaby wierzytelności). A zatem kosztem objęcia udziałów jest wartość wierzytelności o wartości 7.139.000,00 zł. Drugi sposób interpretacji polega na utożsamieniu wydatków na nabycie wierzytelności z kosztem nabycia towarów (tkanin) przekazanych następnie Spółce - co spowodowało powstanie wierzytelności. Stwierdzenie
w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że: na "nabycie wierzytelności, które były przedmiotem wkładu Spółka PHT nie poniosła żadnych wydatków, o których można powiedzieć, że zostały «faktycznie poniesione» jak chce ustawodawca w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Jest to pogląd wadliwy, gdyż jedynie w przypadku umów jednostronnie zobowiązujących (np. darowizna) Spółka mogła stać się wierzycielem
nie ponosząc kosztu. W przypadku umów wzajemnych istnienie kosztu nabycia wierzytelności wynika z obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Mając wymiar materialny, majątkowy powoduje, że Spółka ponosi koszt pierwotnego nabycia wierzytelności.
W świetle przedstawionego omówienia na podstawie ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, że mamy do czynienia z pieniężnym charakterem wkładu, a wniesienie takiego wkładu nie powoduje uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
Wskazywał też, że w toku czynności kontrolnych skarżąca Spółka przedłożyła kontrolującym opinię prawną z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie przedmiotowych wkładów,
w której wywiedziono wniosek, że:
"wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych wspólnika i spółki, wskutek oświadczenia składanego przez spółkę wspólnikowi, było zgodne z przepisami Kodeksu Handlowego
i jest zgodne z obecnie obowiązującymi przepisami Kodeksu Spółek Handlowych."
W związku z pominięciem wskazanej opinii w materiałach przedmiotowej sprawy, kopia tej opinii została załączona do odwołania.
Wobec omówionego powyższej stanu sprawy, nie budzi wątpliwości stwierdzenie,
że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wydanie zaskarżonej decyzji jest nieuzasadnione prawnie. Powyższa konkluzja została wywiedziona w "Opinii prawnej w sprawie skutków podatkowych objęcia udziałów" Instytutu Studiów Podatkowych z dnia 9 sierpnia 2002 r., którą załączono do poprzedniego odwołania z dnia 6 września 2002 r.
W odniesieniu do rezerwy w kwocie 79.411,38 zł na pokrycie wierzytelności, która była uprzednio przychodem należnym w Z. P. "F." Sp. z o.o. co wynika
z faktur wniesionych aportem w 1999 roku do skarżącej Spółki należy uznać, że mylnie ją wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. l pkt 26 lit. a określa, iż wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne (nie określa kiedy i u kogo). Wierzytelność w kwocie 79.411,38 zł była opodatkowana w Z. P., wobec powyższego zostały zachowane oba warunki,
a mianowicie: uprzednio wierzytelność była zaliczona do przychodów należnych,
a w 2001 r. nieściągalność została uprawdopodobniona. P. H. T. Sp. z o.o. spełnia oba warunki zaliczając przedmiotową rezerwę do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należy również uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie nastąpiło bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przy naruszeniu przepisów art. 180 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.
Z omówionej wyżej problematyki również wynika, że przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji nie dokonano niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy naruszając przez to postanowienia
art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.
W świetle całokształtu sprawy wadliwie rozstrzygniętej, taki stan utwierdza skarżącą Spółkę w przekonaniu, że prowadzone postępowanie nie może budzić zaufania do organów podatkowych, co narusza zasadę określoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 roku utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka pokryła udziały objęte w innych spółkach z o.o. aportami, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z mocy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Wyjaśnił też, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16.08.1996 roku, na które powołał się pełnomocnik Spółki w odwołaniu, dotyczyło innego stanu prawnego, obowiązującego przed 2001 rokiem. W ocenie Izby Skarbowej, Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartości wniesionych do innych spółek aportów, gdyż nie poniosła żadnych wydatków
na nabycie składników majątkowych wniesionych jako aport.
Skarżąc powyższą decyzję, w imieniu Spółki pełnomocnik – radca prawny
prof. dr hab. W. M., zarzucał wydanie jej z naruszeniem przepisów art.7 ust. 1
i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą Spółkę udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym, bowiem konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, a w omawianym przypadku do konwersji wierzytelności na udziały doszło, zatem przedmiotowe operacje dokonywane przez Spółkę polegające na konwersji wierzytelności na udziały stanowią wkład niepieniężny i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że rezerwa na pokrycie wierzytelności od firmy N. D. Z., której nieściągalność została uprawdopodobniona w 2001 roku, wniesiona wcześniej aportem, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ; art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej ; art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którym z chwilą konwersji wierzytelności nie powstaje po stronie wierzyciela obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych ; art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem , bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku
i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy w kwocie 79.411,38 zł na pokrycie wierzytelności od firmy N. D. Z. oraz objęcia udziałów w innych spółkach o wartości nominalnej 7.139.000 zł w zamian za wkład pieniężny; uchylenia poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.
z dnia [...].02.2003 r. w całości; zasądzenia od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W obszernym uzasadnieniu powtórzone zostały w zasadzie argumenty podnoszone już w postępowaniu odwoławczym.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w B.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Białymstoku w dniu 11 lipca 2003 roku. Stosownie do regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne
na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sądem właściwym do rozpoznania przedmiotowej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. Nr 72, poz. 652). Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej
w B., odwołania, decyzji organu odwoławczego, skargi, jak też odpowiedzi
na skargę wynika, że występujące w sprawie zagadnienia można usystematyzować w trzy grupy. Wszystkie one są przedmiotem sporu i odmiennie zostały ocenione przez organy podatkowe i skarżącą Spółkę.
1. Organy podatkowe obu instancji uznały, że Spółka bezzasadnie zaliczyła
w 2001 roku do kosztów uzyskania przychodów kwotę 79.411,38 zł stanowiącą utworzoną
w 2000 roku rezerwę na pokrycie wierzytelności od firmy N. D. Z. Nieściągalność tej kwoty została uprawdopodobniona w 2001 roku. Odmowę zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania uzasadniono tym, że nigdy ona nie została zarachowana
w Spółce jako przychód należny. Postępowanie wykazało, że wierzytelność ta została
w 1999 roku wniesiona do kapitału zakładowego skarżącej Spółki jako aport Z. P. "F." Sp. z o.o. w B. Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły, że do przychodów nie zaliczało się m. in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Spółka w roku 2001 rozwiązała utworzoną w roku poprzednim rezerwę i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 79.411,38 zł. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Ponieważ kwota 79.411,38 zł nie była uprzednio zarachowana jako przychody, przeto organy podatkowe nie naruszyły prawa wyłączając tą kwotę z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2001. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się nieuzasadnione.
2. Kwota 7.139.000,- złotych stanowiła wartość udziałów objętych przez Spółkę PHT w innych spółkach. Wysokość tej kwoty jest bezsporna. Spór dotyczy jedynie jej kwalifikacji do celów podatku dochodowego od osób prawnych. Organy podatkowe twierdzą, że Spółka udziały w innych spółkach pokryła przez wniesienie aportów czyli wkładów niepieniężnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z mocy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 obowiązującej w 2001 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast skarżąca Spółka twierdzi, że pokryte przez nią udziały miały charakter pieniężny, a w związku z tym nie stanowiły przychodów w Spółce w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Na poparcie swoich twierdzeń zarówno organy podatkowe
jak i strona skarżąca powołują się na komentarze do Kodeksu spółek handlowych, a Spółka dodatkowo na prywatną opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego.
Skarżąca Spółka z o.o. – P. H. T. w B. w 2001 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w innych spółkach o łącznej wartości nominalnej 7.139.000,- złotych, z tego 3507 udziałów o wartości 3.507.000 zł w CE "F.", 2170 udziałów o wartości 2.170.000 zł w F. – U. L., 650 udziałów o wartości 325.000,- zł w P. "U." Sp. z o.o. w Ł., 1137 udziałów o wartości 1.137.000 zł w Z. P. "F.". Z treści uchwał dotyczących wszystkich wyżej wymienionych spółek wynikało, że Spółka PHT wszystkie te udziały pokryła wkładami pieniężnymi. Zarządy tych Spółek do Sądu Rejestrowego złożyły stosowne oświadczenia o pokryciu w całości objętych przez Spółkę PHT udziałów wkładami pieniężnymi (CE "F.", FUL ZP "F.") bądź gotówką (P. "U." w Ł.). Okolicznością nie kwestionowaną jest też fakt , że przeprowadzona kontrola skarbowa ujawniła brak dowodów wpłat pieniężnych, tj. gotówki, przelewu z konta bankowego, z wyjątkiem wpłaty kwoty 200.000,- złotych przelewem bankowym tytułem pokrycia udziałów w Z. P. "F.". Z części przedstawionych w toku kontroli oświadczeń zarządów spółek, w których skarżąca Spółka PHT objęła udziały, o pokryciu tych udziałów poprzez konwersję wierzytelności przysługujących jej względem spółek z tytułu: pożyczki, zaliczki , kaucji oraz sprzedaży towarów. Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, których udziały objęła skarżąca Spółka były zawierane
w 2001 roku.
Sądowi z urzędu wiadomym jest, że poza niniejszą sprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku toczą się sprawy w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, następujących spółek:
- C. E. "F." Sp. z o.o. w B. ul. P. [...] – SA/Bk 844/03;
- F. – U. L. Sp. z o.o. w B. ul. P. [...] – SA/Bk 813/03;
- Z. P. B. "F." Sp. z o.o. w B. ul. P. [...] – SA/Bk 843/ 03;
- Z. T. "F." Sp. z o.o. w B. ul. P. [...] – SA/Bk 910/03.
Wszystkie wyżej wymienione spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstały na bazie majątku byłego K. B. "F." w B. Podmioty te występują jako wspólnicy w poszczególnych Spółkach, są to podmioty gospodarcze ze sobą powiązane. Zagadnienie pokrycia objętych udziałów w spółce wierzytelnościami budziło wątpliwości. Generalnie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 marca 1993 roku III CZP 20/93 (OSNC 1993/9/153) w wyniku rozpoznania zagadnienia prawnego przekazanego przez sąd wojewódzki , a sformułowanego "Czy dopuszczalne jest umorzenie wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnością jej jedynego wspólnika w drodze podwyższenia kapitału przez konwersję wierzytelności na udziały ?" podjął uchwałę o treści: "Pokrycie udziałów, po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest także przez oświadczenie wspólnika o przeniesieniu – na poczet tego udziału – jego wierzytelności przysługującej mu wobec tej spółki". Powyższa uchwała powoływana jest zarówno przez Spółkę, jak i organy podatkowe. Uchwała ta nie rozstrzyga jednak kwestii mającej zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie czy konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, jak przyjmują organy podatkowe, czy też jest wkładem pieniężnym jak twierdzi skarżąca spółka." Odpowiedź na powyższe pytanie ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli bowiem jest wkładem pieniężnym, to nie stanowi on przychodu we wnoszącej spółce, w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy przyjęciu natomiast, że stanowi on wkład niepieniężny, to wartość nominalna udziałów objętych w spółce, a pokrytych takim wkładem, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Doktryna i judykatura przyjmują, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność (por. np. A. Mins, Aport w spółce kapitałowej, Gdańsk 2000). Z dniem 1 stycznia 2001 roku, utraciły moc przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w związku z wejściem z tą datą przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 612 ustawy Kodeks spółek handlowych – do stosunków prawnych w zakresie spółek handlowych istniejącej w dniu wejścia w życie ustawy stosuje się jej przepisy. Przepisy ustawy odnoszące się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają definicji wkładu pieniężnego i wkładu niepieniężnego. Nie ma wątpliwości, że wkładem do spółki w celu pokrycia udziału może być wniesiony wkład niepieniężny (art. 158 § 1 ustawy). Przy definiowaniu wkładów pieniężnych i niepieniężnych pomocny jest dorobek doktryny odnoszący się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością na tle Kodeksu handlowego z 1934 roku. W opracowaniach dotyczących wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych przyjmowano, że wkłady niepieniężne zostały ujęte w kodeksie handlowym na zasadzie przeciwieństwa do wkładów pieniężnych. Określenie jednej grupy wkładów na kapitał zakładowy na zasadzie przeciwieństwa do drugiej grupy – oznacza przyjęcie podziału dychotomicznego wkładów wspólników do spółki kapitałowej. Podział taki jest ze swej istoty podziałem zupełnym i wyczerpującym (por. A. Szumański: Wkłady niepieniężne do spółek kapitałowych, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1997, str. 21). Tenże autor twierdzi, że w literaturze przyjmuje się, że wkłady pieniężne do spółki kapitałowej mogą być dokonywane przez wręczenie gotówki bądź przy użyciu pieniądza bankowego, czyli w trybie rozliczeń bezgotówkowch np. poprzez wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz , czek bankierski akceptowany. Z powyższych wywodów wynika wniosek, że wszystko co nie stanowi pokrycia udziałów wkładami pieniężnymi jest wkładem niepieniężnym. Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że Spółka udziały swoje w innych spółkach nie pokryła wkładami pieniężnymi, czyli musiały one stanowić wkłady niepieniężne. Przepisy art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych wymagały aby jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być wkład niepieniężny, umowa spółki winna szczegółowo określić przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Spółki z o.o., w których udziały objęła skarżąca Spółka tak też postąpiły podejmując stosowne uchwały w roku 2003. W uchwałach tych określiły też, że podane tam wkłady niepieniężne stanowią aporty.
W świetle powyższego nie można czynić zarzutu organom podatkowym , że naruszyły prawo stosując przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co czyniło skargę w tym zakresie nieuzasadnioną.
Spółka nie wykazała też aby poniosła jakiekolwiek wydatki związane z pokryciem udziałów wkładami niepieniężnymi i dlatego też również w tym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń Sądu.
3. Spółka za rok podatkowy 2001 mogła obniżyć dochód o kwotę nie przekraczającą 50 % kwoty straty za rok 2000. Strata za rok 2000 wyniosła 1.730.433,21 zł i 50 % tej wysokości wyrażało się kwotą 865.216,61 zł i taką przyjęły organy podatkowe określając należny podatek dochodowy za rok 2001.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i stosując przepisy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.