SA/Bk 1521/03

SA/Bk 1521/03 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2004-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 30 ust. 7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 68 par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Tezy
Zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał w 1998 r. /art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.// nie korzystał z "wydłużonego" okresu do wymiaru zobowiązania podatkowego /art. 68 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA S. Presnarowicz, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA W. Stachurski (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie ryczałtów podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu adw. J. B. kwotę 2.400,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...].03.2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wydał wobec R. K. decyzję Nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanych przychodów za okres 01.03 - 31.12.1998 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w okresie tym w sposób nierzetelny prowadził ewidencję przychodów. Organ dokonał porównania ilościowego i wartościowego towarów handlowych i ustalił, że na remanencie końcowym z dnia 30.12.1998 r. znajdują się towary handlowe nie mające udokumentowania w dowodach zakupu i remanencie początkowym. Opierając się na wynikach kontroli skarbowej przeprowadzonej w Firmie [...] "S" R. K. z D. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., Pierwszy Urząd Skarbowy w B. przyjął, iż R. K. w okresie III - XII 1998 r. dokonał bez udokumentowania zakupu towarów handlowych w w/w Firmie "S" o łącznej wartości [...] zł. Podstawą tych ustaleń były między innymi zgromadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w O. dokumenty w postaci: protokołu przesłuchania świadka W. L. zatrudnionego w Firmie [...] "S" na stanowisku akwizytora z dnia [...].10.2000 r., protokołu z badania dokumentów i ewidencji w firmie "S", kserokopii wybranych stron zeszytu formatu A-5 za 1998 r. prowadzonego przez W. L., kserokopii notesu formatu A-6 za 1998 r. zawierającego zapisy dotyczące kwot gotówki pobranej za towar od kontrahentów przez W. L., protokołu przesłuchania świadka E. J. zam. D. ul. [...], zatrudnionej w Firmie [...]"S" w D. z dnia [...].02.2001 r. Ilość towaru zakupionego przez R. K. bez udokumentowania, ustalono w oparciu o zapisy w zeszytach formatu A-5 w kolumnie "rozchód bez faktur" pod nazwą miasta tj. B. Natomiast do wyliczenia wartości zakupu bez wystawiania dokumentów wykorzystano dane zawarte
w zeszycie formatu A-4. Wiarygodność danych wykazanych w w/w zeszytach oraz ich zgodność ze stanem faktycznym badana była przez Inspektora Kontroli Skarbowej
w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Firmie "S", i według organu podatkowego potwierdzają ją między zeznania świadków: W. L. z dnia [...].10.2000 r. oraz E. J. z dnia [...].02.200l r. Odwołując się do treści art.23 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił R. K. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ten sposób, iż do wartości niewykazanego zakupu odniósł wskaźnik marży stosowanej przez podatnika (ustalony w oparciu o ewidencję przychodów) w wysokości 13,61 %. W ten sposób organ przyjął, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła [...] zł. Od wydanej w tej sprawie decyzji R. K. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B., w którym zarzucił organowi I instancji dokonanie ustaleń w oparciu o dowody pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec innego podmiotu, a także nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem uzupełnienia materiału. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wydał w dniu [...].01.2003 r. decyzję Nr [...], w której ponownie ustalono wobec R. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od 01.03-31.12.1998 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w B. W przeprowadzonym równolegle postępowaniu podatkowym, dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), organ II instancji uznając, iż zobowiązanie w tym podatku za miesiące marzec i kwiecień 1998 r. nie może powstać z uwagi na upływ 3-letniego terminu przedawnienia (art. 68 §1 Ordynacji podatkowej), wydał w dniu [...].04.2003 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji za ten okres i umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe. Uwzględniając powyższe w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].04.2003 r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany dotychczasowej decyzji poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego. W dniu [...].05.2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wydał wobec R. K. decyzję Nr [...], w której na nowo ustalił zryczałtowany podatek dochodowego za okres od 01.03.1998 r. do 31.12.1998 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].11.2003 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. K. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów:
- § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne,
- art. 23 § 3 i 4, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § l, art. 125 § 1, art. 139 § 2 i 3,
art. 140 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podatnik argumentował, że organ podatkowy
z jednej strony odrzucił prowadzoną przez podatnika ewidencję przychodów, a jednocześnie na podstawie tej ewidencji przyjął jako wiarygodną marżę w wysokości 13,61 %. Organ nie uzasadnił przy tym, dlaczego przyjął wskaźnik marży jednakowy dla wszystkich miesięcy, mimo że sprzedaż była prowadzona sezonowo. Niezasadnie też pominięto metody szacunku
z art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe posłużyły się
w jego sprawie dokumentami prywatnymi (zeszytami W. L.), dokumentami, które nie mogły stanowić dowodów w tej sprawie, bowiem były zebrane do sprawy R. K. - właściciela firmy "S" w D. W tych czynnościach dowodowych nie uczestniczył sam Skarżący, co stanowiło jego zdaniem naruszenie art. 190 § l i 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy kilkakrotnie odmawiał przeprowadzenie dowodów z oryginalnych zeszytów zarówno tych prywatnych, jak i tych prowadzonych w firmie "S", które były podstawą do rozliczenia akwizytorów. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe niezasadnie pominęły jako dowód w sprawie zeznania W. L. z dnia [...].08.2002 r. oświadczenie P. R. z dnia [...].09.2003 r. Organy pośpiesznie też zakończyły postępowanie nie przesłuchując innych świadków.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż prowadzona przez R. K. ewidencja przychodów była nierzetelna, a wszystkie podniesione w skardze zarzuty są w tej kwestii niezasadne.
Na rozprawie R. K. wniósł o orzeczenie niewykonalności zaskarżonej decyzji wyjaśniając, iż jest ona przedmiotem prowadzonej wobec niego egzekucji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wobec R. K. było już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zakresie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku. Ocenę zawartą w wyroku z dnia 30.01.2004 r., sygn. akt SA/Bk 661/03 w pełni podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Przepisy art. 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to prowadzenie postępowania z uwzględnieniem wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jeżeli wnioskowany dowód mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oszacowania przychodu w sprawie niniejszej, organy podatkowe oparły się o dane zawarte w zeszytach pozyskanych w postępowaniu przeprowadzonym wobec innego podatnika. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, potwierdzenia zapisów dokonanych w zeszytach. Wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków W. L., P. R. i A. G. zawarty został w piśmie z [...].12.2001 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...].03.2002 r. skarżący zawarł nadto wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. Izba Skarbowa decyzją z [...].06.2002 r. uchylając decyzję organu I instancji wskazała na konieczność uwzględnienia wniosku o przesłuchanie W. L. W dodatkowym piśmie z [...].06.2002 r. skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Izba Skarbowa wskazała, że zasadnym jest też przesłuchanie w charakterze świadków P. R. i A. G. Przed wydaniem nowej decyzji w sprawie przesłuchany został tylko W. L. Pozostali świadkowie wnioskowani przez Skarżącego i wskazywani w piśmie Izby Skarbowej z [...].06.2002 r. nie zostali przesłuchani, a Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniu [...].01.2003 r. wydał nową decyzję, zmienioną następnie decyzją w przedmiocie wymiaru uzupełniającego z dnia [...].05.2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji mimo, iż nie podjęto sugerowanych wcześniej czynności dowodowych. Skarżący zasadnie więc podniósł, że jego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków - uznane za uzasadnione także przez Izbę Skarbową w piśmie skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...].06.2002 r. - nie zostały uwzględnione. Tymczasem organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - art. 187§1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej wnioskowane przez podatnika dowody mają wykazać - jego zdaniem - że ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotu nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Nie można więc bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i dokonania ich oceny wykluczyć, że dowody te mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Nie negując uprawnień organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów zagwarantowanej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że dowód wnioskowany i mogący mieć wpływ na wynik sprawy winien być przeprowadzony. Tym bardziej, iż przesłuchanie W. L. z dnia [...].08.2002 r. oraz przedłożone przez stronę postępowania oświadczenie P. R. z dnia [...].09.2003 r. stały w sprzeczności z zebranym wcześniej materiałem dowodowym.
Sąd nie będąc związany zarzutami skargi zauważa ponadto, iż organy podatkowe ustaliły, iż w sporządzonym przez R. K. remanencie końcowym z dnia 31.12.1998 r. znajdowały się towary (kamizelki i garnitury), które nie miały swego odzwierciedlenia w udokumentowanych zakupach oraz w remanencie początkowym z dnia 31.12.1997 r. Jednocześnie cały nieudokumentowany (zdaniem organów podatkowych) zakup towarów z Firmy [...] "S" został przyjęty za podstawę oszacowania przychodu podatnika za 1998 r. Bez uprzedniego wykazania, że towar pozostały na koniec 1998 r. nie pochodził z nieudokumentowanych zakupów, działanie takie nie może zyskać akceptacji Sądu w świetle nałożonego na organy podatkowe obowiązku dotarcia do prawdy materialnej - art.122 Ordynacji podatkowej.
Nade wszystko Sąd nie podziela zaprezentowanego w tej sprawie przez organy podatkowe stanowiska w przedmiocie wykładni art.68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie wydana wobec R. K. decyzja jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (tzw. decyzją konstytutywną) - art.21 (1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 1998 roku stanem prawnym, w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, organ podatkowy określając wartość niezaewidencjonowanego przychodu ustalał podatek w wysokości 20 % - art.30 ust.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.). Pogląd o konstytutywnym charakterze tego typu decyzji wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.06.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1031/97 - niepublikowany. W decyzji z dnia 14.11.2003 r., odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut podatnika naruszenia przez organ I instancji art.68 §1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. również przyznaje, że wydana w tej sprawie decyzja jest decyzją, o której mowa w art.21 §1 pkt2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął jednak na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść art.68 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie 5-letni, a nie 3-letni termin "przedawnienia prawa" do wydania decyzji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat. Zdaniem organu podatkowego złożenie przez R. K. nieprawidłowych deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powoduje, iż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od przychodów niezaewidencjonowanych (art.30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) może być ustalane w ciągu 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W ocenie Sądu przedstawiony pogląd nie jest prawidłowy. Przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozumienie treści art.68 §2 Ordynacji podatkowej stoi w sprzeczności z gramatyczną i systemową wykładnią tego przepisu. Zgodnie z definicją zawartą w art.3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem deklaracji należy rozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W art.68 (2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że deklaracje, o których mowa w tym przepisie mają służyć do ustalania zobowiązania podatkowego - "podatnik (..) w złożonej deklaracji nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten nie traktuje zatem o wszystkich deklaracjach podatkowych, lecz tylko tych, które stanowią podstawę, punkt wyjścia w procesie wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalającej. System prawa podatkowego przewiduje składanie takich deklaracji w zakresie między innymi podatku od nieruchomości opłacanego przez osoby fizyczne (art.6 ust.6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych -Dz.U. z 2002 r. Nr 9, po.84 ze zm.), czy też podatku od spadków i darowizn (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn - Dz. U. 40, poz.462). Deklaracje te mimo, iż stanowią podstawowe źródło wiedzy w zakresie podatkowego stanu faktycznego, to jednak nie wiążą się z obowiązkiem samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o nie wymiaru zobowiązania podatkowego dokonuje w postępowaniu podatkowym uprawniony organ (szerzej na ten temat: H.Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 217 i nast.). Deklaracje, o których mowa w art.68 §2 nie są więc deklaracjami tzw. "samowymiaru", a właśnie tego typu deklaracje składał R. K. Deklaracje złożone przez Skarżącego dotyczyły zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz.719, ze zm.) podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych obowiązany był za każdy miesiąc obliczać ten podatek i wpłacać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku. Podatnik był także obowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym informację o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze, a także zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za cały rok podatkowy. Złożone przez R. K. deklaracje nie dotyczą zatem zobowiązania podatkowego, które zostało w tej sprawie ustalone na podstawie art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.30 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może więc w tej sprawie mieć zastosowanie art.68 §2 Ordynacji podatkowej. Tylko takie rozumienie treści art.68 §2 pozostaje w zgodzie z wewnętrzną systematyka całego art. 68. W §3 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż zasada z § 2 ma zastosowanie także do podatku z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a od 2003 roku także do dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał przypadki, w których ma zastosowanie 5-letni, a nie 3-letni termin "przedawnienia prawa" do wydania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w odniesieniu do którego obowiązek podatkowy powstał w roku 1998 nie korzystał z "wydłużonego" okresu do wymiaru zobowiązania podatkowego.
W tym stanie rzeczy wobec uchybienia przepisom art.68 (1 i 2, art. 121§1,
art. 122, art. 187§1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145§ 1
pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97§1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152 ustawy w/w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.