SA/Bk 1331/03

SA/Bk 1331/03 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2004-05-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-10-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Mieczysław Markowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Urszula Barbara Rymarska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Markowski, Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Z. S. M. kwotę 4.615,00 (słownie: cztery tysiące sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] określone zostało Panu Z. S. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł
.Różnica w wysokości zobowiązania określonego powyższą decyzją a wykazanym w zeznaniu PIT-36, stanowiąca kwotę [...] zł, wynika ze stwierdzonych nieprawidłowości w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym Spółka Cywilna "R." A. Z., Z. M., w której obaj wspólnicy byli uprawnieni do równego udziału w zyskach i stratach Spółki.
Przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, iż nie zaliczono do przychodów otrzymanych od firmy C. K. "H." środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, które według opisu na przelewach stanowiły opłatę faktury Nr [...]. Istnienia takiej faktury nie stwierdzono, a jedyną fakturą, jaką spółka cywilna "R." wystawiła Spółce “H." była faktura z dnia [...].12.1999 r. Nr [...] na kwotę brutto [...] zł za wykonanie posadzki betonowej.
Przesłuchani w charakterze świadków wspólnicy: Pan Z. M. i Pan A. Z. nie potrafili wyjaśnić sprawy ujęcia należności w kwocie [...] zł od firmy “H." w bilansie otwarcia na 2000 r. , z jakiego tytułu były te należności. Stosownie do art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymaną kwotę zaliczono, więc do przychodów spółki cywilnej "R.".
W zakresie kosztów uzyskania przychodów kontrolujący stwierdzili ich zawyżenie o:
- kwotę [...] zł stanowiącą wartość robót w toku,
- kwotę [...] zł powstałą w wyniku błędnego zaksięgowania faktury VAT Nr [...]
z dnia [...].09.2000 r.,
-kwotę [...] zł stanowiącą poniesione wydatki na nabycie środków trwałych związanych z umowami leasingu, których przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] Nr rej. [...]
z naczepą [...], samochód ciężarowy [...] Nr rej. [...] oraz samochód ciężarowy [...].
W oparciu o dokonane ustalenia kontrolujący uznali, iż zawarte umowy leasingu operacyjnego
w rzeczywistości były umowami sprzedaży na raty. W ich ocenie, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie zobowiązania podatkowego.
Powyższe ustalenia kontroli Skarżący zakwestionował w złożonym odwołaniu od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Podał, że środki pieniężne otrzymane od firmy “H." C. K. w G. były zwrotem pożyczki zaciągniętej od wspólników spółki cywilnej "R.", a więc nie są przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zarzucił również, iż organ kontroli bezpodstawnie uznał, że uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego w łącznej kwocie [...] zł nie mają charakteru opłat za korzystanie z rzeczy, lecz są spłatą ich wartości. Stanowisko to uznał za błędne, ponieważ po zakończeniu umów przedmioty leasingu zostały nabyte przez “R. Sp. z o.o. i firmę “D.", a więc nie przez leasingobiorcę.
Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów i decyzją z dnia [...].09.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne były zwrotem pożyczki, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania nie było o tym mowy. Ponadto nie zostały przedstawione jakiekolwiek dowody potwierdzające zawarcie umowy pożyczki. Uznał również, iż organ pierwszej instancji właściwie ocenił umowy leasingu uznając, że pomimo nazwania ich "umowami leasingu operacyjnego" nie posiadały one cech odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz posiadały charakter przeniesienia własności przedmiotów leasingu. Za nieuzasadnione przyjął twierdzenie, że przedmioty leasingu nie zostały nabyte przez leasingobiorcę tj. przez spółkę cywilną “R.", lecz przez “R. Sp. z o.o. i firmę “D.". Zgodnie, bowiem z Uchwałą Wspólników z dnia [...].11.2001 r. nastąpiło przekształcenie PPHU “R. spółki cywilnej w “R." Sp. z o.o., przejmującą - zgodnie z art. 93a § l pkt Ordynacji podatkowej - wszystkie prawa i obowiązki spółki cywilnej. Natomiast w przypadku samochodu ciężarowego [...] aneksem z dnia [...].08.2002 r. do umowy z dnia [...].02.2000 r. korzystający wskazał jako nabywcę właściciela firmy “D." G. M.
Skarżąc decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono jej rażące naruszenie przepisów:
• art. l, 9-20, 22, 23, 24 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• art. 120, 121, 123, 187, 197, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wniesiono o jej uchylenie.
W sprawie należności otrzymanych od firmy “H." Skarżący stwierdził, że już w odwołaniu wyjaśniał, iż był to zwrot pożyczki udzielonej przez spółkę cywilną “R.", dlatego też znalazło to odzwierciedlenie w jej księgach. W związku z tym, iż była to umowa ustna, czego nie wykluczają przepisy Kodeksu cywilnego, nie było możliwe przedstawienie dowodu na piśmie, jednak w trakcie kontroli wskazywano na możliwość zebrania dowodów z przesłuchania świadków, także wspólników. Fakt udzielenia pożyczki może potwierdzić, jak stwierdził Skarżący, mąż nieżyjącej C. K. Mimo usilnych próśb wspólników nie został on przesłuchany, przez co rażąco naruszono przepisy art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej.
Podał, że widniejący na przelewach opis jako opłata faktury [...] powstał ze względu na wymogi banku i zastosowanie dzięki temu niższej prowizji. Potwierdził, że takiej faktury nigdy nie było, a zatem nie mogło być też jej opłaty, co dodatkowo potwierdza, że był to zwrot pożyczki. O tym, że wpłaty te nie są przychodem z działalności gospodarczej świadczy, według skarżącego, fakt dokonywania ich po wyrejestrowaniu firmy przez Panią C. K.
Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, iż otrzymaną kwotę [...] zł zalicza się - zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przychodów Spółki dokonał rażąco błędnej interpretacji przepisów, “ponieważ art. 11 ust. l ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 14". Zwrócił uwagę na art. 14 ust. 3 pkt l , który stanowi, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych i zwróconych pożyczek i kredytów. Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej posługując się art. 11 ust. l zaliczył spółkę cywilną do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, czym rażąco naruszył art. l ustawy.
W kwestii umów leasingu operacyjnego skarżący powtórzył zarzut wysunięty na etapie odwołania o bezpodstawnym uznaniu przez organ kontroli uiszczanych przez podatnika opłat za korzystanie z rzeczy za cenę ich nabycia. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2000 r. sygn. akt III SA 1403/99 stwierdzając, że wszelkie wspomniane w tym wyroku warunki umowy leasingu zostały spełnione.
Zarzucił natomiast, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, iż warunki umów zostały szczegółowo opisane w decyzji nie podając o jaką decyzję chodzi, przez co rażąco naruszono art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie Skarżącego -jak sam twierdzi - wydano wiele decyzji i w każdej opierano się na tajemniczej, bliżej nieokreślonej decyzji. Uznając, iż organ kontroli swoje rozstrzygnięcie oparł na wysokości ceny sprzedaży przedmiotu leasingu, powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. Nr PB3-JW/722-254/2878/98 w sprawie określenia granicznej ceny nabycia składnika majątkowego używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej) trwającej przez okres co najmniej 12 miesięcy. Podkreślił, iż na określenie charakteru umowy nie może mieć wpływu fakt, iż kupującym przedmiot umowy jest brat używającego ten przedmiot, ponieważ jest on osobą trzecią w stosunku do stron umowy.
Zarzucił, iż zaskarżona decyzja burzy przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie wyrażone w przepisach art. 14 ust. 4 i art. 23 ust. l pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nazwanie spornych umów leasingu umowami sprzedaży z odroczonym terminem przeniesienia własności uznał za zwrot wymyślony, niezdefiniowany w przepisach Kodeksu cywilnego, świadczący o tworzeniu nowych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej, co rażąco narusza art. 120 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącego przedmiotowe umowy zostały zawarte zgodnie z obowiązującymi przepisami i nigdy nie miały na celu obejścia przepisów podatkowych. Zauważył przy tym, że konsekwencją uznania, iż w rozpatrywanej sprawie miał miejsce zakup środków trwałych winno być uwzględnienie naliczonych od ich wartości odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat bez wyliczenia amortyzacji i zaliczenie opłat do przychodów leasingodawcy powoduje ich trzykrotne opodatkowanie.
Wskazał końcowo, powołując się na zmiany wprowadzone od października 2001 r., na niedoskonałość przepisów obowiązujących w 2000 r.
Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.
Z akt sprawy wynika, że kwota [...] zł określona na przelewach bankowych jako opłata faktury została przez skarżącego wykazana jako zwrot pożyczki po raz pierwszy
w złożonym odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2003 r. Nr [...], w którym na str.2 w poz. Ad. l skarżący pisze: "Środki pieniężne otrzymane od firmy “H." C. K. w G., ulica [...], w łącznej kwocie [...] zł nie są przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to zwrot pożyczki zaciągniętej w 1999 r. od wspólników spółki "R.". Na tę okoliczność Skarżący był przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego, tj. w dniu [...].04.2003 r. i nie potrafił wówczas wyjaśnić co było powodem zaksięgowania należności od firmy ,,H.". Wyjaśnień takich nie udzielił również wspólnik spółki "R." Pan A. Z. Z kolei w złożonej skardze skarżący twierdzi, że pożyczki Pani C. K. reprezentującej firmie “H." udzieliła spółka "R." i dlatego znalazło to odzwierciedlenie w księgach jako należność od firmy “H.".
Umowa pożyczki może w istocie mieć formą ustną, jak podnosi Skarżący. Nie zwalnia to jednak stron umowy z obowiązku uiszczenia w Urzędzie Skarbowym opłaty od czynności cywilnoprawnych. Dowodu na tę okoliczność jednak nie przedstawiono. Skarżący sam pisze, że przedstawienie dowodu na piśmie nie było możliwe. Nie stwierdzono również, iż skarżący lub jego wspólnik wnosili o przesłuchanie w charakterze świadka męża Pani C. K. Zauważyć należy, iż wniesienie takiego wniosku było również możliwe na etapie postępowania odwoławczego. Bezpodstawny jest, zatem zarzut naruszenia art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie kwotę otrzymaną od firmy C. K., zaliczył do przychodów podlegających opodatkowaniu - zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący zarzucił, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na ustalenia kontroli za 1999 r., mimo iż decyzja określająca zobowiązanie za ten rok została uchylona. Powołana przez skarżącego decyzja została uchylona, ponieważ nie wskazano w niej przesłanek do zastosowania przepisu art. 24a Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Za zasadne natomiast uznano rozważenie czy działania firmy "R." nie zmierzały do obejścia prawa w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Nie były natomiast kwestionowane ustalenia faktyczne, w tym także stwierdzenie braku odzwierciedlenia pożyczki w dokumentach spółki cywilnej "R." i firmy “H.". Za okoliczność uwiarygodniającą fakt zawarcia pożyczki, zdaniem organu odwoławczego, nie można też uznać wyjaśnień podatnika, że nieprawdziwe zapisy na przelewach bankowych zostały zamieszczone w celu uchylenia się od uiszczenia wyższej prowizji bankowej.
Odnosząc się do zarzutu o rażąco błędnej interpretacji przepisów podatkowych
w związku ze stwierdzeniem, że otrzymaną kwotę [...] zł zalicza się do przychodów spółki cywilnej “R." zgodnie z art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - jak stwierdza skarżący - art. 11 ust. l ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 14 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że z samego już brzmienia tego przepisu wynika, że przy określaniu przychodów uwzględnia się art. 14 - 16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy. Wskazany natomiast przez skarżącego art. 14 ust. 3 pkt l ustawy nie został zastosowany, ponieważ z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że w/w kwota stanowiła zwrot pożyczki. Skarżący również, oprócz stwierdzenia w odwołaniu, że jest to zwrot pożyczki zaciągniętej w 1999 r. od wspólników Spółki "R.", a w skardze - że “pożyczki udzieliła Spółka "R.", nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Wskazać przy tym należy na ugruntowaną w orzecznictwie sądowym zasadę, że ciężar korzystnego dla podatnika faktu spoczywa na samym podatniku, a nie organach podatkowych ( wyroki: z dnia 8.05.1998 r. sygn. akt III SA 1470/96, z dnia 18.11.1998r sygn. akt I SA/Gd 48/97, z dnia 8.02.2000 r. sygn. akt SA/Wr 1722/97, z dnia 15.11.2000 r. sygn. akt III SA 2431/99). Zastosowanie art. 11 ust. l ustawy przy określaniu przychodów spółki cywilnej nie oznacza zaliczenia jej do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak twierdzi Skarżący. Stosownie do art. 8 ust. l zobowiązanie podatkowe zostało, bowiem określone skarżącemu, a nie spółce cywilnej.
Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących ustaleń kontroli w sprawie zawartych umów “leasingu operacyjnego" organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Strony, że organ kontrolny w sposób bezzasadny uznał, iż uiszczone przez podatnika opłaty za korzystanie z przedmiotów objętych umowami leasingu operacyjnego nie mają charakteru opłat za korzystanie z rzeczy, lecz są ceną nabycia tych przedmiotów. Porównywanie postanowień zakwestionowanych umów z warunkami, jakie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, póz. 129), jak też powoływanie się na fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19.10.2000 r. sygn. akt III SA 1403/99 byłoby zasadne, gdyby umowy te miały charakter umów, o jakich mowa w tym rozporządzeniu. W powołanym przez Stronę wyroku sąd uznał także, że "Jeżeli Izba Skarbowa ustaliła, że strona skarżąca w ciągu 6 miesięcy spłaciła prawie całą wartość używanej rzeczy, a następnie w tym samym dniu rzecz zwróciła i kupiła ją za symboliczną kwotę, to trafny był wniosek organu podatkowego, że rzeczywistym zamiarem skarżącego było nabycie witryny chłodniczej (sprzedaż na raty), a nie wzięcie jej w leasing". W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził: "Podzielając ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dodatkowo, że niezamieszczenie w umowie opcji zakupu, w zestawieniu z faktem kupna witryny chłodniczej w dniu jej zwrotu świadczy ewidentnie o zamiarze ukrycia rzeczywistego celu umowy". W tej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 526-528/02 stwierdzając: "Organy prawidłowo ustaliły, że mimo pewnych różnic związanych z nabywaniem samochodów po wygaśnięciu formalnych umów leasingowych, wszystkie umowy zawarte przez skarżącego z E. F. L. miały wspólne cechy wskazujące na ich rzeczywistą treść i cel. Były one zawierane na czas oznaczony, znacznie krótszy niż okres amortyzacji samochodów i w okresie tym skarżący spłacał kwotę przewyższającą wartość ofertową przedmiotu umowy. Sposób ustalenia spłacanych rat był charakterystyczny dla spłaty kredytu a nie leasingu".
W przedmiotowej sprawie umowy leasingu operacyjnego:
nr [...] z dnia [...].03.1999 r.
nr [...] z dnia [...].07.1999 r.
nr [...] z dnia [...].02.2000 r.
w rzeczywistości nie posiadały charakteru umów odpłatnego korzystania, lecz były umowami sprzedaży na raty. Świadczą o tym: wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę w trakcie trwania umów, sprzedaż przedmiotów leasingu używającemu lub osobie przez niego wskazanej, cena nabycia przedmiotów umów, co szczegółowo zostało opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (str. 13-23). W przypadku pierwszej z wymienionych umów leasingodawca aneksem sporządzonym w dniu zawarcia umowy przyznał leasingobiorcy prawo kupna przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za 15 % ceny zakupu, a w razie wypowiedzenia tej opcji przez leasingodawcę leasingobiorca otrzyma zwrot w wysokości 20 % ceny zakupu. W przypadku drugiej umowy pismem z dnia [...].06.2002 r. do leasingobiorcy również skierowano m.in. propozycję wykupu przedmiotu leasingu. Załącznik "Ogólne warunki umowy leasingu operacyjnego" do trzeciej umowy zawiera postanowienie (pkt 33.2), iż leasingobiorcy przysługuje w terminie 14 dni od dnia zakończenia prawo nabycia pojazdu za cenę określoną w umowie (l % wartości początkowej). Aneksem z dnia [...].08.2002 r. przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy na Pana G. M. Z powyższego wynika, więc jednoznacznie, że celem tych umów było przeniesienie prawa własności na leasingobiorcę, a zawierając umowy nazwane umowami leasingu operacyjnego strony ukryły rzeczywisty zamiar w celu obejścia przepisów podatkowych poprzez zaliczenie rat zakupionych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. O charakterze umowy, bowiem nie decyduje samo sformułowanie umowy, lecz całościowy sposób ukształtowania stosunku prawnego.
Organ pierwszej instancji słusznie, więc uznał, że zapłacone raty - zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 4 czerwca 2001 podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00, w której stwierdzono: "Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą
o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy.
W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia ministra finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28,poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi".
Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. Nr PB3-J.W./722-254/2878/98, na które powołuje się skarżący zawiera sposób określenia ceny zbycia składników majątkowych, używanych uprzednio na podstawie umowy leasingu (lub innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy - umowy szczególnej). Nie ma ono w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem przedmiotowe umowy takimi umowami, jak wymienione
w piśmie nie są.
Nie można również podzielić zarzutu skargi w sprawie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Poniesione wydatki na zakup środków trwałych są uwzględniane
w kosztach uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Nie wprowadzenie środków trwałych do ewidencji wraz z informacjami niezbędnymi do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych uniemożliwia ich dokonywanie i zaliczanie do kosztów. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.09.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1328/99.
Błędne uznanie przez leasingobiorcę, iż przedmiot umowy nie wchodzi do jego majątku oznacza, że nie ma on prawa zaliczyć w koszty opłat leasingowych, będących spłatą wartości przedmiotu i jednocześnie wynikające z tego błędnego uznania nie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych powoduje, że nie może on zaliczyć w koszty odpisów amortyzacyjnych.
Nieuzasadniony, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., jest również zarzut, że w decyzji wydanej w drugiej instancji, nie podano w jakiej decyzji zosta(y szczegółowo opisane warunki umów leasingu. Przedmiotem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej by(a ocena decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i jej zgodność z prawem, a nie jakakolwiek inna decyzja. Za bezpodstawny należy, więc zdaniem organu odwoławczego uznać zarzut rażącego naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, a Skarżący nie wskazał, który z elementów decyzji wymienionych w tym przepisie zosta( rażąco naruszony w zaskarżonej decyzji.
Pozostałe wywody Skarżącego, jak np. o kształtowaniu zaskarżoną decyzją między stronami umów leasingowych dla celów podatkowych nowych warunków, burzących korelacje stworzone przepisami ustawy podatkowej i tworzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej nowych przepisów są w ocenie Organu odwoławczego bezpodstawne, bowiem, jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżona decyzja zosta(a wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważy(, co następuje.
W związku z tym, (e skarga zosta(a z(o(ona w dniu 17 października 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, w my(l art. 97
( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustaw( - Prawo o ustroju s(d(w administracyjnych i ustaw( - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlega(a rozpoznaniu przez Wojewódzki S(d Administracyjny w Białymstoku.
Skarga zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że organ narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale w równym stopniu, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego (wyroki z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I S.A./Lu 1608/98 opubl. LEX 45250 oraz z dnia 25 lutego 2000 sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opubl. LEX 42912). Organy podatkowe winny kierować się zasadą określoną
w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego.
W ocenie Sądu w omawianej sprawie nie wyjaśniono w sposób wystarczający stanu faktycznego, co nie pozwoliło organom na prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie właściwego rozstrzygnięcia. W toku postępowania nie wyjaśniono charakteru przelewów dokonanych z konta firmy "H.’ Pani C. K. na rzecz spółki cywilnej "R.", w wydanych decyzjach brak również zakwalifikowania wspomnianych kwot do któregokolwiek ze źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie, a to dlatego, że w zależności od rodzaju przychodu, ustawodawca przewiduje różne zasady ustalania momentu powstawania przychodu, obliczania kosztów ich uzyskania, a także sposoby zapłaty zaliczek na podatek. Zanim jednak otrzymaną wartość zaliczy się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, czy w związku z postanowieniami art. 2 nie jest on co do zasady wyłączony spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy ustawy określające źródła przychodów odnoszą się do przychodów
o charakterze definitywnym, a więc powiększających wartość majątku podatnika. Z tego to powodu nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania przychody pieniężne z tytułu pożyczek i kredytów (B. Brzeziński, z notki do wyroku NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2220/92).
Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny tzn. ma stosowanie wszędzie tam, gdzie przepis szczególny nie reguluje danych kwestii odmiennie. Zasada tam ustanowiona, że przychodem są kwoty otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku podatkowym, ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy przepis szczególny nie przewiduje odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu. W związku z powyższym należy zgodzić się ze Skarżącym, że
w przypadku zakwalifikowania kwoty pochodzącej od firmy Pani C. K. do przychodów spółki cywilnej "R." z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie powinny mieć przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wspomnianym artykule moment powstania przychodu uregulowano, jako odstępstwo od zasady wynikającej z art. 11ust. 1, gdyż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tak, więc nawet brak zapłaty w przewidzianym przez strony terminie rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonanego świadczenia.
W ocenie Sądu, treść przelewów bankowych "opłata faktury Nr [...]", wskazuje, że mogą to być należności z 1999 r., a nie roku 2000. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oprócz charakteru należności pochodzących z firmy Pani C. K. należy również wyjaśnić, jaka jest ich rzeczywista wysokość, czy jest to kwota [...] zł, jak to wynika z dokumentu zatytułowanego "Należności- specyfikacja Bilans otwarcia 2000 r.", czy kwota [...] zł ustalona na podstawie kserokopii przelewów (wątpliwości może budzić kwota wykazana na przelewie z [...].03.2000 r.).
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe,
w sprawie zawartych umów leasingu operacyjnego zawartych z:
- firmą "P." Sp. z o.o. z siedzibą w O., w dniu [...].03.1999 r., której przedmiotem był ciągnik siodłowy [...] z naczepą [...],
- z firmą "B." Sp. z o.o. z siedzibą w L., w dniu [...].07.1999 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy [...],
- z B. T. L. S.A. z siedzibą w P., w dniu [...].02.2000 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy [...], Sąd zauważył :
W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00, na którą powołuje się organ odwoławczy, wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako “najem''', “dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem “leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy.
W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia ministra finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.
W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, jednak, że zgodnie z przepisami zawartymi
w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, który ma przeważyć spór na którąś stronę, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów:
• art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów),
• art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i
• art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej),
a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi:
1. zgodność oceny prawidłami logiki,
2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia,
3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych,
4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy,
5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164).
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art.65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy ustalając zamiar stron spornych umów leasingu operacyjnego oparły się głównie na dowodach z zawartych umów. Uznały, że powyższe umowy nie miały charakteru umów odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miały cechy umowy sprzedaży ratalnej samochodów oraz naczepy, a "celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionych środków trwałych w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie zadały przy tym sobie trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Nie dokonały analizy pozwalającej na stwierdzenie, jaka byłaby wysokość odpisów amortyzacyjnych (mając na uwadze postanowienia § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.),
w przypadku, gdyby zawarte umowy były rzeczywiście umowami sprzedaży a nie umowami leasingu operacyjnego a tym samym czy działanie Skarżącego nastawione było na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż wynosiłby jego okres amortyzacji. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń.
W celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umowy.
Do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art.4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ocenie umów leasingu istotne w ocenie Sądu będą następujące kwestie:
• ustalenie, która ze stron umowy może zaliczyć przedmiot leasingu do składników majątku trwałego i w konsekwencji dokonywać odpisów amortyzacyjnych,
• ustalenie, które składniki raty leasingowej mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy, a które do przychodów leasingodawcy,
• ustalenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy.
Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. W myśl § 2 umowa taka musiała spełniać, chociaż jeden z niżej wymienionych warunków:
1. została zawarta na czas nieoznaczony,
2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera
z możliwością jego wypowiedzenia,
3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:
• podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw,
• suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.
Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Sądu nie daje podstaw do stawiania dodatkowych warunków pozwalających na zakwalifikowanie umowy do umów leasingu operacyjnego, jak to czyni w decyzji organ pierwszej instancji.
Dodatkowo należy wspomnieć, że sytuacja leasingodawcy, który wykupuje przedmiot leasingu różni się od sytuacji przeciętnego nabywcy. Po pierwsze, jako użytkownik zna on dobrze cechy danej rzeczy, które często z racji intensywnego używania są gorsze od przeciętnych. Na cenę przedmiotu umowy leasingu ma też niewątpliwie wpływ fakt, że leasingodawca nie musi ponosić dodatkowych kosztów, jakie wiążą się z pozyskiwaniem klienta. Wszystko to może sprawiać, że wartość składników majątku będących przedmiotem umowy leasingu może odbiegać od cen stosowanych w obrocie gospodarczym.
Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200
w związku z art. 205 tejże ustawy.