SA/Bk 1082/03

SA/Bk 1082/03 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2004-05-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-08-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Urszula Barbara Rymarska
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 4 pkt 1, art. 54 ust. 4
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi T. - Spółka z o.o. z siedzibą w P., na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 29.590,70 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].07.2003 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "T." Spółki z o.o. w D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia
[...] marca 2003 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 1.118.784 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych
w wysokości 35.932,70 zł utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, co następuje:
Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 1.118.784 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 463.942,90 zł oraz odsetki od zaległości z tytułu zaliczek w kwocie 35.932,70 zł. W toku kontroli stwierdził zastosowanie przez Spółkę błędnej klasyfikacji SWW i EKD w odniesieniu do produkowanego gazowego aparatu grzewczego GVAG oraz wodnego aparatu grzewczego VAG, które według kontrolującego, winny być zakwalifikowane do grupy SWW 0874-231, PKWiU 29.72.13-00.10, EKD 29.72, a nie do grupy SWW 0672-21. EKD 29.23., jak przyjęła strona.
W związku z tym, że posiadane przez Spółkę zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie obejmowało produkcji urządzeń sklasyfikowanych w klasie 29.72, Inspektor Kontroli Skarbowej,
na podstawie art. 16 ust. 1 i 10 ustawy o SSE zakwestionował zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych aparatów. Stwierdzona nieprawidłowość spowodowała wystąpienie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz uzyskanie na koniec roku dochodu do opodatkowania w wysokości 456.195,23 zł, a nie straty w kwocie 86.541,23 zł, którą wykazała w zeznaniu Spółka. Powstanie zaległości skutkowało utratą prawa do zwolnienia z podatku – o czym stanowi
§ 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości
i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów art. 122, art. 187 § 1 , art. 188, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, brak podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego oraz sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem.
2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz § 13 ust.
1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim (Dz. U. nr 93, poz. 421
z późn. zm.).
Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w B. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 r. uchyliła w całości decyzje Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazała na niewypełnienie przez organ I instancji obowiązku wynikającego z art. 23 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej – dot. braku zapoznania kontrolowanej z zebranym materiałem dowodowym – czym naruszono art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej
w B. decyzją z dnia [...].03.2003 r. nr [...] określił Spółce w tej samej wysokości, jak w poprzedniej decyzji, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 1.118.784 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 35.932,70 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż Spółka produkowała urządzenia grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą wodna i gazową klasyfikowana do PKWiU 29.72.13-00.90/EKD 29.72, które nie były objęte zezwoleniem i wobec tego nie przysługuje jej prawo do korzystania ze zwolnienia od uzyskanego z tego tytułu dochodu. W kwestii prawidłowej klasyfikacji w/w aparatów za wiarygodną uznał opinię Głównego Urzędu Statystycznego, uzyskaną pismem z dnia 28.01.2003 r. Ustalenia te stanowiły podstawę dokonania zmiany wielkości dochodu zwolnionego i opodatkowanego, co spowodowało powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 136.858 zł, która jak wyliczył Inspektor, stanowiły 45,6 % należnych wpłat za 2000 rok Wobec tego, że wskaźnik ten jest wyższy od określonego w § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów stwierdził, że Spółka utraciła prawo do zwolnienia od podatku dochodowego i opodatkowaniu tym podatkiem podlega cały dochód uzyskany w 2000 r. z prowadzonej w strefie działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem niniejszej decyzji.
Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji wniosła odwołanie od powyższej decyzji wskazując na naruszenie:
1. przepisów Konstytucji RP, a mianowicie: art. 217 oraz art. 84, poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy dla regulowania materii podatkowej
i w konsekwencji naruszenie najważniejszej z zasad konstytucyjnych – zasady demokratycznego państwa prawnego uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP oraz
art. 7 stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa i art. 8 § 2,
2. Przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:
• art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego,. iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzonej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
• art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia zasadniczej podstawy faktycznej i prawnej decyzji,
• art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy
o kontroli skarbowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie dowodów mających zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego,
• przepisów prawa materialnego, w tym: art. 18 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych w związku z art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim, polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.
Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zdaniem Spółki, opinia Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 28.01.2003 r., którą kontrolujący przyjął za podstawę do klasyfikacji aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową oraz wodnego aparatu grzewczo-wentylacyjnego
do grupy PKWiU, EKD i SWW, nie jest wiarygodnym dowodem w sprawie, gdyż opinia
ta dotyczy wyłącznie urządzenia GVAG (gazowego). Nie mogą stanowić dowodu również opinie organów statystyki z 2002 r., gdyż są sprzeczne z dokonaną kwalifikacją w 2000 r. Powołując się na wyroki NSA stwierdziła, iż późniejsza zmieniona interpretacja organów statystyki nie może szkodzić podatnikowi. Wątpliwość strony budzi również, czy dokonana przez GUS wykładnia klasyfikacji w zakresie przedmiotowym nagrzewnic, oparta
o uzgodnienia z Biurem Statystycznym Unii Europejskim EUROSTAT, obowiązywała już
w roku 2000. Strona wskazała jednocześnie, iż odmienne stanowisko w sprawie klasyfikacji aparatów grzewczo-wentylacyjnych było przyjęte w "Protokole z bieżącej kontroli działalności podmiotów gospodarczych na terenie strefy przeprowadzonej w dniach 5 lipiec – 15 sierpień 1999 roku" oraz "Protokole z bieżącej kontroli działalności podmiotów gospodarczych na terenie strefy przeprowadzonej w dniach 6 – 25 września 2000 r."
W ocenie strony, Spółka stosowała się do informacji udzielonych w tym zakresie przez kompetentne organy (opinia Urzędu Statystycznego w B. i w G.). Podniosła, iż podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany przez organ I instancji § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim który według niej, dotyczy utraty prawa do zwolnienia z tytułu zaległości we wpłatach podatku od dochodów, które nie były objęte zwolnieniem. Nie dotyczy natomiast utraty prawa do zwolnienia, w związku z naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, wydanym przez właściwego ministra.
W piśmie z 14 kwietnia 2003 r., będącym uzupełnieniem odwołania, strona zarzuciła brak merytorycznej oceny poprawności opinii GUS z dnia 28.01.2003 r. Opinia ta była odpowiedzią na zapytanie UKS, w którym pominięto wg strony, zasadniczy dla całości sprawy opis procesu technologicznego, a także przeznaczenie urządzenia mającego wpływ na określenie EKD. Wskazała, że określona przez GUS klasyfikacja urządzeń GVAG-2 do grupy SWW, innej niż 0672, powoduje wyłączenie tych urządzeń z grupy podlegającej obowiązkowej certyfikacji na znak bezpieczeństwa.
Zarzuciła pominięcie bardzo ważnych dokumentów, tj.: certyfikatu Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa oraz protokołu jedynej uprawnionej do badania zakresu produkcji skarżącego (SSSE), niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji – czym naruszono wymienione na wstępie odwołania przepisy Konstytucji i Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 17 kwietnia strona uzupełniła swoje odwołanie o opinię prof. zw. dr hab. Z. W. i dr E. D. w sprawie zakwalifikowania aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą gazową GVAG-2 w klasyfikacji statystycznej SWW i EKD, potwierdzającą prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji przedmiotowych urządzeń. Stwierdzono w niej,
że produkcję tę można sklasyfikować według EKD w pozycji 29.23 "Produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych", ze względu na stosowanie pokrewnych technologii wytwarzania.
W kolejnym piśmie z dnia 10 lipca 2003 r. strona stwierdziła, że stosowanie przez organy podatkowe przepisów strefowych, które zostały zmienione ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. nr 117, poz. 1228), jak też rozporządzeniem z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. z 2001 r. nr 30, poz. 335) nie może powodować niekorzystnych dla podatnika skutków. Zanegowała twierdzenie, iż gazowy aparat grzewczy był klasyfikowany, w celu uzyskania preferencji, inaczej dla podatku dochodowego, a inaczej dla podatku VAT. Wskazując na istnienie różnicy pomiędzy klasyfikacją SWW i EKD zarzuciła zamienne ich używanie w piśmie Dyrektora UKS, powodujące chaos w tym zakresie. Powołała się przy tym na stwierdzenie zawarte w ekspertyzie prof. B., że "przejście z SWW na EKD jest zawsze problematyczne". W zakończeniu uznała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł orzec o utracie zwolnienia z podatku dochodowego, gdyż taka kompetencja mu nie przysługuje. W ocenie strony, ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych nie przewiduje przypadków, w których przedsiębiorca traciłby prawo do zwolnienia w innym trybie niż w związku z cofnięciem zezwolenia przez organ, który je wydał.
Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Izba Skarbowa w B. stwierdziła co następuje:
Produkowane aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą gazową i wodną Spółka zaliczyła do grupy SWW 0672-21 – piece grzewcze gazowe oraz symbolu EKD 29.23 – jako urządzenia chłodnicze i wentylacyjne – wyszczególnionego w zezwoleniu nr [...] z dnia 01.08.1997 r. na prowadzenie działalności na terenie suwalskiej strefy ekonomicznej, będącym podstawą do korzystania ze zwolnień w podatku dochodowym. Klasyfikację
tę zasadnie zakwestionował Inspektor Kontroli Skarbowej. Aparaty te, jak wynika z instrukcji obsługi, przeznaczone są do ogrzewania pomieszczeń, takich jak hale produkcyjne
i magazynowe, hale sportowe, widowiskowe, warsztaty produkcyjne i rzemieślnicze, pomieszczenia gospodarcze w rolnictwie, hurtownie itp. Główną funkcją jest więc ogrzewanie pomieszczeń wielkogabarytowych, co podkreślono w opinii prof. Z. W.
i dr E. D. Nie mogą być zatem zaliczane do klasy EKD 29.23 "Produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych". Klasa ta obejmuje:
• produkcję przemysłowych urządzeń chłodniczych,
• produkcję urządzeń chłodniczych stosowanych w handlu, np. lad i szaf chłodniczych
lub zamrażarkowych,
• produkcję urządzeń klimatyzacyjnych, np. klimatyzatorów typu okiennego, ściennego lub samodzielnych.
Mając odmienny od podatnika pogląd w sprawie klasyfikacji, jak też uwzględniając rozbieżności występujące w opiniach organów statystycznych, kontrolujący wystąpił
do Prezesa Głównego urzędu Statystycznego w Warszawie o zajęcie ostatecznego stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 28 stycznia 2003 r. Główny Urząd Statystyczny uznał, że ... aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą klasyfikowane są w następującym grupowaniu:
• PKWiU 29.72.13-00.90 "Nagrzewnice powietrza nieelektryczne pozostałe"
• SWW 0874-239 "Aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza pozostałe"
• PCN 7322 90 0 "Nagrzewnice powietrza i rozdzielacze powietrza pozostałe".
Opinia ta dotyczy aparatu grzewczego z nagrzewnicą gazową, ale odnosi się również
do aparatu z nagrzewnicą wodną, ponieważ oba te urządzenia o tym samym przeznaczeniu, różniące się źródłem ogrzewania, mieszczą się w tej samej grupie EKD.
Niemal identyczne klasyfikacje według PKWiU (zgodne pierwsze osiem cyfr) zawierają również wcześniejsze opinie organów statystycznych i tak:
1. Urząd Statystyczny w B. – opinia z dnia 23.05.2002 r.
SWW 0874-231 "Urządzenia grzewczo-wentylacyjne"
PKWiU 29.72.13-00.10 "urządzenia grzewczo-wentylacyjne nieelektryczne"
2. Urząd Statystyczny w G. – opinia z dnia 25.07.2002 r.
PKWiU 29.72.13-00.10 "Urządzenia grzewczo-wentylacyjne nieelektryczne"
PKD 29.23.Z EKD 29.23
3. Główny Urząd Statystyczny w Warszawie – opinia z dnia 09.09.2002 r.
SWW 0874-239 "Aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza pozostałe"
PKWiU 29.72.13-00.90 "Nagrzewnice powietrza pozostałe"
4. Główny Urząd Statystyczny w G. – opinia z dnia 04.10.2002 r.
SWW 0874-239 "Aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza – pozostałe"
PKWiU 29.72.13-00.90 "Nagrzewnice powietrza nieelektryczne pozostałe’
PCN 7322 90 90 0 "Nagrzewnice powietrza i rozdzielacze gorącego powietrza pozostałe"
5. Główny Urząd Statystyczny w W. – opinia z dnia 17.10.2002 r.
SWW 0672-2 "Piece grzewcze"
PKWiU 29.72.13-00.90 "Nagrzewnice powietrza pozostałe"
W związku z tym, że pomiędzy klasyfikacją PKWiU i EKD istnieje ścisły związek (EKD odpowiada pierwszym czterem cyfrom PKWiU) należy uznać, iż wszystkie opinie organów statystycznych wskazywały na klasyfikację aparatów grzewczo-wentylacyjnych
w klasie według EKD 29.72.
Odmienną klasyfikację przedstawił Urząd Statystyczny w B., ale w innej kwestii. Opinia ta była skierowana do Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, która wszystkie wymienione w piśmie z dnia 04.10.2000 r. wyroby określiła jako elementy konstrukcyjne instalacji klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacyjnych mieszczące się w klasie EKD 29.23. Natomiast opinia Urzędu Statystycznego w G. z dnia 25.07.2002 r. zawiera wzajemnie sprzeczne informacje poprzez wskazanie dla aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową klasyfikacji według PKWiU 29.72.13-00.10 i według EKD 29.23.
Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym obowiązek sklasyfikowania wyrobu
lub usługi spoczywa na producencie. Niejednokrotnie prawidłowe zakwalifikowanie wyrobu do właściwej grupy może być utrudnione w związku z rozwojem technologicznym, powstawaniem nowych wyrobów, łączeniem ich funkcji. Stąd niezbędne jest w takiej sytuacji zasięganie opinii organów uprawnionych do ich wydawania. W niniejszej sprawie podatnik, przyjmując na siebie ryzyko, nie występował do organów statystycznych o udzielenie opinii w sprawie klasyfikacji przedmiotowych wyrobów ani przed podjęciem ich produkcji,
ani w kontrolowanym okresie, choć tego rodzaju produkcji Europejska Klasyfikacja Działalności wprost nie wymienia. Uzyskanie takiej opinii wydaje się być tym bardziej zasadne, iż podatnik korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym, które jest uwarunkowane między innymi prowadzeniem działalności zgodnie z otrzymanym zezwoleniem. Wobec powyższego, trudno zgodzić się z zawartym w odwołaniu stwierdzeniem, że podatnik prowadząc działalność stosował się jedynie do udzielonych mu przez kompetentne organy informacji w zakresie klasyfikacji wyrobów. Wskazywana przez stronę opinia Urzędu Statystycznego w B. z 25.10.2000 r., na której oparła się w swojej kontroli SSSE nie dotyczyła, jak powyżej podano, gazowego lub wodnego aparatu grzewczego. Wyniki kontroli przeprowadzonych przez SSSE nie są natomiast obowiązujące dla organów podatkowych, które zasadność korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych badają w oparciu o przepisy prawa. Z pisma GUS z dnia 28.01.2003 r. wynika jednoznacznie, że w/w wyrób mieści się w klasie według PKWiU 29.72.13-00.90 oraz, że ... działalność gospodarcza polegająca na produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą według obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) klasyfikowana była w klasie 29.72 "Produkcja nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego". Nieuzasadnione są więc wątpliwości strony, czy GUS w oparciu o wiedzę posiadaną w 2000 r. mógł wydać taką samą opinię jak w 2003 r.
Podatnik zarzuca także, że w zapytaniu składanym do GUS pominięto zasadniczy dla całości sprawy opis procesu technologicznego, a także przeznaczenia wyrobu, co nie jest prawdziwe, bowiem nawet Izba Skarbowa kierując do GUS zapytanie w dniu 22.08.2002 r. przesłała obszerne materiały zawierające informacje o budowie, zasadach działania
i przeznaczeniu tych aparatów, a także wydane w tym zakresie opinie. Przyjęta natomiast przez podatnika klasyfikacja aparatu grzewczo-wentylacyjnego w grupie SWW 0672-21 jako piece grzewcze, a według EKD 29.23 jako produkcja urządzeń chłodniczych
i wentylacyjnych nie jest spójna. Skoro aparaty te służą do ogrzewania, to nie mogą być jednocześnie ujęte w działalności zajmującej się produkcją urządzeń chłodniczych
i wentylacyjnych. Takie oznaczenie pozwala podatnikowi korzystać z preferencji w podatku VAT i zwolnień w podatku dochodowym.
Załączona do odwołania opinia prof. zw. dr hab. Z. W. i dr E. D. w sprawie zakwalifikowania aparatów grzewczo-wentylacyjnych, wskazująca
na niedoskonałość klasyfikacji statystycznych, zawierająca obszerny opis techniczny
i funkcjonalny aparatu GVAG-2 – zgodny z opisem zaskarżonej decyzji – nie wnosi nowych okoliczności w sprawie.
W związku z tym, że dla celów podatku dochodowego ma znaczenie wyłącznie określenie rodzaju działalności, a nie SWW wyrobu, stąd też jego zmiana i konsekwencje wywołane tą zmianą pod kątem spełnienia wymogu bezpieczeństwa wyrobu nie dotyczą rozpatrywanej sprawy.
Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji prowadzonej przez Spółkę działalności były podstawą stwierdzenia, że produkcja w/w wyrobów nie mieści się
w zakresie produkcji wymienionej w zezwoleniu. Spółka nie mogła więc skorzystać
ze zwolnienia na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim (Dz. U. nr 93, poz. 421 z późn. zm.). Spowodowało to powstanie zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz powstanie zaległości na koniec roku podatkowego przekraczającej, jak wynika z zaskarżonej decyzji, dopuszczalny
3 % próg należnych za dany rok wpłat, co skutkowało utratą prawa do zwolnień w podatku dochodowym.
Nie ma racji Spółka pisząc, iż § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia został przez Inspektora niewłaściwie zastosowany. Zgodnie z tym przepisem podmiot gospodarczy traci prawo
do zwolnienia, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał, wystąpią u niego zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek
na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przekraczające 3 % kwoty wpłat należnych za dany rok; w odniesieniu do podatku od towarów i usług zaległości we wpłacie nie mogą przekroczyć 3 % ogólnej kwoty zobowiązania z tytułu tego podatku. Z tego brzmienia nie wynika, że utrata prawa do zwolnień związania jest z wystąpieniem zaległości we wpłatach podatków
od dochodów uzyskanych z działalności nieobjętej zwolnieniem. Wskazuje na to chociażby treść pkt 2 tego ustępu mówiący, iż utrata prawa do zwolnień nastąpi w przypadku przeniesienia własności składników majątkowych, o których mowa w § 2 pkt 1, z którymi związane były zwolnienia od podatku.
Nie ma też racji strona, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł orzec
o utracie prawa do zwolnienia, gdyż – według niej – może to nastąpić po uprzednim cofnięciu zezwolenia, a ustawa innych przypadków nie przewiduje. Utrata tego prawa następuje również w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w § 13 w/w rozporządzenia Rady Ministrów wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ust. 5 ustawy
o specjalnych strefach ekonomicznych i nie jest związana z cofnięciem zezwolenia. Przepis pkt 1 tego ustępu stanowi, że Rada Ministrów ustala w rozporządzeniu przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez podmiot gospodarczy uzależnione jest prawo do zwolnień. Wbrew twierdzeniu strony decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana zgodnie z właściwością
i przysługującą mu kompetencją.
W ocenie Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie
w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie naruszył zasady zaufania do państwa. Nie można w niniejszej sprawie uznać, iż zasadę tę naruszyła zmienność opinii organów statystycznych. Żadna bowiem z nich nie została skierowana do odwołującej się strony i nie wypowiadała się w jej sprawie. Jedyna opinia (Urzędu Statystycznego w B. z 2000 r.) związana z prowadzoną przez Spółkę produkcją była wydana dla Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, lecz nie dotyczyła spornej klasyfikacji agregatów grzewczo-wentylacyjnych, tylko elementów konstrukcyjnych urządzeń wentylacyjnych. Ponadto, jak wcześniej zauważono, różnice interpretacyjne dotyczyły przede wszystkim klasyfikacji SWW, a nie rodzaju działalności.
Izba Skarbowa nadmieniła też, że zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej (zaufanie do organów podatkowych) nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 08.12.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98).
Decyzja organu skarbowego wydana została po wszechstronnym zebraniu materiału dowodowego i dokonaniu oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powołanie się na opinię GUS z dnia 28.01.2003 r. było tylko potwierdzeniem stanowiska kontrolujących, które zrodziło się przed uzyskaniem odmiennej opinii od wskazanych przez podatnika.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "T." Sp. z o.o. z siedzibą w D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:
1) Naruszenie przepisów art. 15 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, braku uzasadnienia faktycznego.
2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) w zw. z art. 16 i 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim, polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.
W uzasadnieniu skargi Spółka powołała argumenty zbliżone do przedstawionych
w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Zarzucając naruszenie przepisów o właściwości oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że zastosowany przez organ § 13 ust. 1 rozporządzenia o ustanowieniu suwalskiej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie mógł być podstawą do wydania przedmiotowej decyzji.
Kwestie związane z określeniem zobowiązania podatkowego w związku
z naruszeniem zezwolenia (prowadzenie działalności innej niż wymieniona w zezwoleniu) uregulowane były wówczas w art. 16 i 19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.
W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy zezwolenie mogło być cofnięte albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu mógł zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca między innymi rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu. Zgodnie z wówczas obowiązującą treścią art. 16 ust. 4 ustawy udzielał, cofał i zmieniał zezwolenie Minister Przemysłu i Handlu. Przepisy cofnięcie i zmiana zezwolenia następowała
na warunkach określonych w art. 19 tejże ustawy.
W przedmiotowej sprawie minister nie cofnął zezwolenia.
Z zestawienia treści obowiązujących w 2000 r. przepisów art. 16 i 19 ustawy
o specjalnych strefach ekonomicznych oraz przepisów § 13 rozporządzenia w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim wynika,
iż w zamyśle ustawodawcy § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia mówiący o utracie prawa
do zwolnienia, dotyczyły zaległości we wpłatach podatku jedynie od tych dochodów, które nie zostały objęte zwolnieniem, o jakim mowa w § 5 tegoż rozporządzenia.
Wykładnia przepisów art. 16 i 19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 13 rozporządzenia ma fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem zakreśla granice właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej. Przyjmując wykładnię strony skarżącej organ kontroli skarbowej miał prawo do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po ustaleniu zaległości we wpłatach podatku z działalności nie objętej zezwoleniem i zwolnieniem dochodu z podatku, ewentualnie po wydaniu przez właściwego ministra decyzji o cofnięciu zezwolenia, z uwagi na prowadzenie działalności nie objętej zezwoleniem (tj. niezgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia). Nie miał natomiast jakichkolwiek uprawnień do określenia zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie własnego ustalenia, iż działalność jest wykonywana niezgodnie z zezwoleniem.
Reasumując – Spółka podkreśliła – w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej mógłby wydać decyzję, po cofnięciu zezwolenia, powołując się na art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W tym stanie rzeczy wydanie decyzji
na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1, nie mieściło się w kompetencjach organów podatkowych
i jako takie rażąco narusza porządek prawny RP.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 187 Ordynacji podatkowej Spółka podała, że przed rozpoczęciem produkcji przedmiotowych aparatów zaliczyła je do grupy EKD 29.23 produkcja urządzeń chłodniczych
i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych do gospodarstw domowych.
Nie miała bowiem wątpliwości, iż instrukcja obsługi oraz przeznaczenie (ogrzewanie
w wielkogabarytowych pomieszczeniach użytkowych) pozwala na zaliczenie przedmiotowych urządzeń do grupy EKD 29.23 produkcja urządzeń chłodniczych
i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych do gospodarstw domowych. Stanowisko podatnika w przedmiocie klasyfikacji urządzeń VAG potwierdził Urząd Statystyczny w B. w opinii z dnia 25.10.2000 r. sporządzonej w ramach kontroli przeprowadzonej przez Specjalną Suwalską Strefę Ekonomiczną. Nadmienić należy,
iż urządzenia GVAG-2 są produkowane w identycznej technologii, jedyną różnicę stanowi inny element grzewczy, w VAG – wodny, natomiast w GVAG-2 – gazowy. (Zalecane odmienne zastosowanie, a tym samym odmienne kwalifikowane w SWW wynika jedynie
z wymagań bezpieczeństwa. W klasyfikacji SWW brane jest pod uwagę przeznaczenie wyrobu. Aspekt ten pomijany jest w klasyfikacji EKD. Brak jest bezpośrednich powiązań pomiędzy EKD i SWW). Nie jest prawdą – jak twierdzi organ odwoławczy – iż opinia
ta nie dotyczyła przedmiotowych urządzeń, bowiem w pismach kierowanych do Urzędu Statystycznego opisano dokładnie zakres prowadzonej działalności, w tym również produkcję urządzeń grzewczo-wentylacyjnych VAG. Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca
w roku 2000 została przez odpowiednie organy statystyczne utwierdzona w przekonaniu, iż dokonała prawidłowej kwalifikacji, nie było zatem wątpliwości, jak i potrzeby występowania do organów statystycznych o ponowne dokonanie klasyfikacji.
Wątpliwości powzięły jednak organy podatkowe, czego efektem było wydanie przez kilka ośrodków statystycznych opinii w tej sprawie, wzajemnie się wykluczających. Gdyby nawet przyjąć – co jednak kwestionuje strona skarżąca w dalszych wyjaśnieniach –
iż późniejsze klasyfikacje przedmiotowych urządzeń odmienne od wyżej wymienionej,
są prawidłowe to i tak podatnik nie powinien ponosić tego negatywnych konsekwencji.
W fundamentalnym dla statystyki podatkowej rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. w sprawie K. 32/99 Trybunał reasumując dotychczasowe, również niepublikowane orzecznictwo sądów stwierdził, iż opinie
i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który musi odpowiadać warunkom prawa i który podlega ocenie organu stosującego prawo oraz przyjął, że uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej, w tym urzędu statystycznego nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii klasyfikacyjnej, a negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który – bez swojej winy – nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznawaną za prawidłową. Ta linia orzecznictwa, zdaniem Trybunału spotyka się z powszechną aprobatą doktryny.
Izba Skarbowa nie wyjaśniła, dlaczego i z jakich powodów nie uznała za wiarygodne opinie urzędów statystycznych korzystne dla strony skarżącej oraz potwierdzające stanowisko podatnika opinie autorytetów naukowych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r.
o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439), są wiążące dla organów podatkowych
w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy
o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Niemniej organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej (wyrok SN z 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99 OSNAP 2000/21/777). Opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który podlega ocenie organu stosującego prawo (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. w sprawie
K 32/99). W konsekwencji należy uznać, iż przywoływana opinia GUS z 28 stycznia 2003 r. nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione było wydanie decyzji, stanowi natomiast jeden z wielu dowodów w sprawie. W konsekwencji organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać, nie tylko dowody, którym dał wiarę, ale zobligowany jest również do podania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ani zaskarżona decyzja, ani przywoływana opinia GUS takiego uzasadnienia nie zawierają.
Stanowisko GUS z dnia 28.01.2003 r. budzi poważne wątpliwości, co najmniej
z dwóch powodów. Po pierwsze opinia ta dotyczy wyłącznie urządzenia GVAG-2, aczkolwiek Spółka produkowała również urządzenia VAG (wodne aparaty grzewczo-wentylacyjne). Po drugie w kontekście zawartego w piśmie GUS stwierdzenia, iż GUS dokonywał w przedmiotowej sprawie uzgodnień z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej EUROSTAT nasuwa się pytanie, czy tak dokonana wykładnia klasyfikacji SWW, PKWiU oraz EKD w zakresie przedmiotowych nagrzewnic obowiązywała już w roku 2000.
Jest to o tyle istotne, iż odmienne stanowisko w sprawie klasyfikacji aparatów grzewczo-wentylacyjnych zostało przyjęte w "Protokole z bieżącej kontroli działalności podmiotów gospodarczych na terenie strefy przeprowadzonej w dniach 05 lipiec – 15 sierpień 1999 roku" oraz "Protokole z bieżącej kontroli działalności podmiotów gospodarczych na terenie strefy przeprowadzonej w dniach 06-25 września 2000 r."(wydanej w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w B.), a także w opinii Urzędu Statystycznego w G. Dowody te zostały odrzucone przez organy podatkowe jako bezprzedmiotowe, zupełnie niezasadne.
W opisanej sytuacji przed rozstrzygnięciem sprawy zasadnym było ponowne wystąpienie organu skarbowego do GUS z zapytaniem, czy dokonana przez GUS wykładnia oparta o uzgodnienia z EUROSTAT mogła być i była wiążąca przed końcem 2000 r.
Czy uprawniony Urząd Statystyczny w B. mógł w świetle posiadanej wówczas wiedzy wydać taką samą opinię jaką wydał w roku 2003 GUS. Powołując się na uzgodnienia z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej, nie przedstawiono zainteresowanym żadnych informacji dotyczących tych uzgodnień (zapytania do Biura Statystycznego Unii Europejskiej, otrzymanych wyjaśnień, zasad stosowania klasyfikacji Unii Europejskiej).
Dodatkowo skarżąca Spółka zarzuciła błędną interpretację powołanego § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25.06.1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim poprzez pominięcie zwrotu "z każdego tytułu",
o których stanowi ten przepis i łączne przyjęcie zaległości we wpłatach podatków
w wysokości 45,67% należnych wpłat za 2000 r.
Do skargi Spółka dołączyła opinię prof. zw. dr hab. Z. W.
i dr E. D., ekspertyzę prawną prof. dr hab. B. B.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25.06.1996 r. organ podatkowy podał, że z brzmienia tego przepisu jak też z zestawienia z treścią art. 16 i 19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wynika, że utrata prawa do zwolnienia
w podatku następuje w przypadku wystąpienia zaległości w podatku należnym od dochodów, które nie zostały objęte zwolnieniem, o jakim mowa w § 5 rozporządzenia.
Izba Skarbowa zgodziła się natomiast ze stroną, że kontrolujący nieprawidłowo wyliczył procentowy wskaźnik zaległości. Błąd ten jednak nie miał znaczenia w sprawie, gdyż zaległości zdecydowanie przekroczyły 3%.
W sprawie klasyfikacji aparatu VAG nie wymienionego w piśmie GUS z dnia 28.01.2003 r. organ stwierdził, że zarzut ten jest niezrozumiały skoro Strona sama pisze
w skardze (str. 4), "iż urządzenia GVAG-2 są produkowane w identycznej technologii, jedyną różnicę stanowi element grzewczy, w VAG-wodny, natomiastGVAG-2 gazowy".
W trakcie postępowania sądowego strony złożyły szereg dodatkowych pism na poparcie swoich stanowisk, w tym skarżąca Spółka złożyła opinię prof. dr hab. J. W. W. w zakresie powiązań klasyfikacji statystycznych SWW, EKD, PKD
i PKWiU.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spółka z o.o. "T." prowadziła działalność gospodarczą na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 34 z dnia 1 sierpnia 1997 r. wydanego przez SSSE S.A. w Suwałkach. Przedmiotem działalności Spółki była m.in. "produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych" o symbolu Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) 29.23. Produkowane przez nią aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą gazową (GVAG) Spółka zaliczała do w/w grupy EKD 29.23 i SWW 0672-21.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. uznała, że Spółka dokonała nieprawidłowej kwalifikacji w/w wyroku, który jej zdaniem należało zakwalifikować do grupy EKD.29.72, SWW 0874-231, PKWiU 29.72.13-00.10.
W związku z powstałymi rozbieżnościami co do przedmiotowych klasyfikacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 22.10.2002 r. zwrócił się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową GVAG-2
do właściwej grupy PKWiU, EKD i SWW. Do pisma dołączone zostały:
- pismo inspektora przeprowadzającego kontrolę,
- opinia Urzędu Statystycznego w B. z dnia 23.05.2002 r.,
- opinia Urzędu Statystycznego w G. z dnia 25.07.2002 r.,
- opinia GUS z dnia 9.09.2002 r.,
- opinia GUS z dnia 17.10.2002 r.,
- opinia Urzędu Celnego w S. z dnia 14.06.2002 r.,
- opinia Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie z dnia 31.05.2002 r.
W załączonym piśmie Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawiając dokonane zakwalifikowania wyrobu przez podatnika i przez poszczególne urzędy nadmieniła, że
"w ocenie kontrolującego klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane i zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i kodowe. Każdy produkt musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej. Zebrany materiał pokontrolny nie wykazuje takiej spójności, a wręcz przeciwnie, stanowiska urzędów wykluczają się wzajemnie".
We wspomnianym wyżej piśmie przewodnim Dyrektora UKS w B. z dnia 22.10.2002 r., Dyrektor nadmienił również, że w związku z powstałymi rozbieżnościami co do przedmiotowych klasyfikacji, tutejszy Urząd prosi o uzasadnienie ostatecznego stanowiska".
Odpowiadając na powyższe wystąpienie Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS J. J. udzielił dnia 28.01.2003 r. wyjaśnienia o następującej treści: "wyjaśniam, iż aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą gazową klasyfikowane są w następującym grupowaniu:
PKWiU 29.72.13-00.90 "Nagrzewnice powietrza nieelektryczne pozostałe"
SWW 0874-239 "Aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza – pozostałe"
PCN 7322 90 90 0 "Nagrzewnice powietrza i rozdzielacze powietrza, pozostałe".
Działalność gospodarcza polegająca na produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych
z nagrzewnicą według obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) klasyfikowana była w klasie 29.72 "Produkcja nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego".
Jednocześnie w piśmie powyższym udzielenie zwłoki w odpowiedzi uzasadniono przedłużającą się procedurą uzgodnieniową z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej EUROSTAT, a także poinformowano, iż Spółka V. C. otrzyma weryfikację pisma
z dnia 17.10.2002 r. znak: [...] od jednostki, która wydała opinię klasyfikacyjną.
Powyższa opinia Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS uznana została przez organy podatkowe obu instancji jako ostateczne potwierdzenie zasadności stanowiska kontrolujących, iż gazowy aparat grzewczo-wentylacyjny GVAG-2 Spółka kwalifikowała w 2000 r.
do niewłaściwej grupy EKD i SWW, a tym samym na podstawie art. 16 ust. 1 i 10 ustawy
o specjalnych strefach ekonomicznych zakwestionowano zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych aparatów.
Konsekwencją tego było określenie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określenie dochodu do opodatkowania w wysokości 456.195,23 zł,
a nie straty w kwocie 86.541,23 zł. Wystąpienie zaległości spowodowało utratę prawa
do zwolnienia z podatku od wszystkich zwolnionych przychodów Spółki w myśl § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim (Dz. U. Nr 93, poz. 421). Zarzuty i argumenty Spółki "T." przedstawione w licznych pismach,
w odwołaniach jak też dołączone opinie nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione.
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, a także dokumenty przedłożone Sądowi uzasadniają przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.
Przede wszystkim przyznać należy rację Spółce, że stanowisko GUS z dnia 28.01.2003 r. jest tylko jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlega ocenie organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 9.06.2000 r., I SA/Ka 2357/98, wyrok SN z dnia 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 r., Nr 21, poz. 177). Nie oznacza to, że organy podatkowe mogą kwestionować samą konstrukcję Klasyfikacji Wyrobów i Usług (czy też SWW) bądź przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych wyrobów czy usług, jednak – jak słusznie podniósł NSA w wyroku z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00 (ONSA
z 2003 r. Nr 4, poz. 130) – obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do uzupełnienia wydanej przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej, jeżeli opinia ta oderwana jest od konstrukcyjnych właściwości wyrobu, jest opinią niepełną i jako taka nie ma waloru dowodu, a taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie.
Dyrektor UKS w B. pismem z dnia 22.10.2002 r. zwrócił się do Prezesa GUS o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową GVAG-2 do właściwej grupy EKD, SWW, PKWiU z prośbą o uzasadnienie ostatecznego stanowiska. W odpowiedzi otrzymał wyjaśnienie nie zawierające żadnego uzasadnienia, stwierdzające, że do 31 grudnia 1999 r. działalność gospodarcza polegająca na produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą w/g EKD klasyfikowana była w klasie 29.72 "Produkcja nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego". Takie wyjaśnienie – pomimo zarzutów Spółki – przyjęte zostało przez organy podatkowe za wystarczające i wiążące je, chociaż w sprawie jest bezsporne, że urządzenie
to nie jest sprzętem gospodarstwa domowego, przeznaczone jest do użytku w szczególnie dużych pomieszczeniach jak hale produkcyjne, magazynowe, sportowe, pomieszczenia gospodarcze itp. a jego ciężar wynosi 118 kg. Powyższe stanowisko GUS Prof. B. B. i dr W. M. w dołączonej przez stronę ekspertyzie słusznie uznali za kłócące się ze zdrowym rozsądkiem.
Z pisma (opinii) GUS z dnia 28.01.2003 r. jak też z żadnej opinii dołączonej do pisma Dyrektora UKS w B. z dnia 22.10.2002 r. nie wynika, jaka była prawidłowa klasyfikacja wyrobu w 1999 r. i w 2000 r.
Zasadny jest też zarzut Spółki, że powinna być ona zapoznana z ustaleniami dokonanymi w ramach procedury uzgodnionej z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej EUROSTAT, o czym wspomina w swoim piśmie Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS J. J. Dodatkowe wątpliwości w tym zakresie wynikają ze złożonego w postępowaniu sądowym przez Spółkę (K. 151, 152) pisma dotyczącego aktualnej klasyfikacji statystycznej Działalności Gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. W myśl tej klasyfikacji symbol 29.72 obejmuje produkcję nieelektrycznych domowych urządzeń grzejnych i urządzeń
do gotowania, nieelektryczne grzejniki, kuchenki, ruszty, piece, podgrzewacze wody, urządzenia do gotowania, podgrzewacze do talerzy.
Przedstawione wyżej okoliczności świadczą o ewidentnym naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 121, art.122, art.187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Naruszone też zostały fundamentalne zasady prawa podatkowego polegające
na zaufaniu do organów państwa, na równym traktowaniu podatników, na zakazie rozszerzającej interpretacji przepisów.
Działalność skarżącej Spółki, prawidłowość deklarowania podstaw opodatkowania była przedmiotem wielokrotnych kontroli dokonywanych przez organy podatkowe i Suwalską Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. w Suwałkach za lata 1998 – 2000. Do akt sądowych przedmiotowej sprawy złożono 8 protokołów kontroli, które nie stwierdziły nieprawidłowości w działalności Spółki w tym w zakresie klasyfikowania produkowanych przez nią
i sprzedawanych wyrobów.
Suwalska Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. w latach 1999 i 2000 przeprowadziła dwie kontrole, których przedmiotem były m.in. ocena zgodności profilu produkcji z wydanym zezwoleniem. SSSE S.A. w Suwałkach pismem z dnia 4.10.2000 r. zwróciła się do Urzędu Statystycznego w B. o określenie w/g Europejskiej Klasyfikacji Działalności produkowanych przez Spółkę wyrobów. Na żądanie Dyrektora Urzędu Statystycznego w B. SSSE S.A. w Suwałkach przedłożyła dodatkowe informacje dotyczące działalności Spółki, wśród których wymieniono też aparat grzewczy i centrale nawiewne klasyfikowane przez Spółkę do symbolu EKD 29.23.
Urząd Statystyczny w B. w opinii z dnia 25.10.2000 r. stwierdził, że:
"- elementy konstrukcyjne instalacji klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacyjnych wykonane
z blachy ocynkowanej, wymienione w Państwa piśmie mieszczą się zgodnie z EKD w klasie 29.23 "Produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych" (K. 17 akt sądowych). Analiza wystąpienia
o dokonanie klasyfikacji i pełna treść opinii udzielonej przez Urząd Statystyczny
w Białymstoku nie uzasadniają jednoznacznie przyjęcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że opinia ta "... dotyczyła (...) klasyfikacji grupy elementów konstrukcyjnych instalacji klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacyjnych, a nie wyrobów finalnych...". Szczegółowa analiza zakwalifikowania aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą gazową GVAG-2 w klasyfikacji statystycznej SWW i EKD zawarta jest w załączonej przez stronę opinii prof. Z. W. z Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu
(K. 23 – 34 akt sądowych). W zaskarżonej decyzji nie podważono prawidłowości tej opinii.
Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w S. w dniach 6 – 8 i 16 lutego 2001 r. kontrola w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. również nie wykazała żadnych uchybień. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r., Nr [...] Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że brak jest jakichkolwiek nieprawidłowości w sprawie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Późniejsza decyzja wznawiająca postępowanie w zakresie podatku VAT za grudzień 2000 r. i określająca wysokość zobowiązania w tym podatku została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21.05.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1463/03 uchylona wobec braku podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym jest więc nadal decyzja Urzędu Skarbowego w S. z 13.04.2001 r.
Do sprawy SA/Bk 1081/03 dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. Spółka dołączyła wykaz kilkunastu zachodnich firm produkujących
i oferujących do sprzedaży gazowe ogrzewacze pomieszczeń. Wszystkie one aparaty
te klasyfikują do grupy 0672-21. Jest to więc klasyfikacja taka, jaką stosowała skarżąca Spółka i zgodna z opinią Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie.
Kontrole podatkowe przeprowadzone w spółce "V. C." w K. – P. współpracującej ze skarżącą Spółką "T." i sprzedającej wyprodukowane przez nią urządzenia również nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w klasyfikowaniu aparatu GVAG do grupy 0672-21.
Powyższe ustalenia dotyczą klasyfikowania urządzenia grzewczo-wentylacyjnego
do grupy SWW i mają bezpośredni wpływ na stawkę podatku VAT jednak nie mogą nie być brane pod uwagę skoro – jak podkreślają organy obu instancji – klasyfikacje statystyczne muszą być ze sobą zharmonizowane i zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i kodowe.
Powyższe ustalenia wskazują na zasadność zarzutów Spółki, że w dacie uzyskania zezwolenia klasyfikacja EKD nie zawierała innych grup obejmujących działalność związaną
z produkcją urządzeń klimatyzacyjnych, urządzeń zbliżonych, bądź urządzeń towarzyszących i że klasyfikacja SWW nie była powiązana z klasyfikacją działalności EKD.
Wszystkie wątpliwości występujące w sprawie nie mogły być interpretowane na niekorzyść strony również i z tego powodu, że klasyfikacje statystyczne jako akty podustawowe nie mogą być sprzeczne z zasadą państwa prawnego (por. orzeczenie TK
z 26 września 1989 r., K 3/89, a także orzeczenie TK z 3.04.2001 r., K 32/99).
Z przytoczonych powodów uznając zasadność skargi Sąd orzekł jak w sentencji
na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo
o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271).