SA/Bk 1045/03

SA/Bk 1045/03 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2004-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2003-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/
Urszula Rymarska
Włodzimierz Witold Kędzierski /przewodniczący/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
FSK 981/04 - Wyrok NSA z 2004-10-26
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 14 ust. 1-3, art. 27 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. W. Kędzierski, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor sądowy U. B. Rymarska, Protokolant A. Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi [...] "C." - S.A. w W. [...] w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., E. B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. określiła [...] "C." SA w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego i uiszczonego w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za wymieniony rok w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości.
Od wymienionej decyzji spółka "C." wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej a także art. 14, 15 ust. l i 27 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.
z 1993 r. Nr 106, póz. 482 ze zm.).
Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2000 r. utrzymała
w mocy zaskarżoną decyzję, w pełni podzielając jej ustalenia i prawne oceny.
W szczególności Izba uznała za w pełni zasadne stwierdzenie Inspektora Kontroli Skarbowej, iż podatniczka zaniżyła w sposób znaczny i bez uzasadnionych powodów wartość sprzedanych samochodów. W związku z tym wartość ta została ustalona na podstawie opinii biegłych. Opinie te są w pełni przekonywujące a przy ich wydaniu, a także w toku całego postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, ani żadnych naruszeń prawa.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego, [...] "C." wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciło naruszenie art. 14 i 27 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 14 ust. l pkt. 2 i ust. 6 oraz art. 121 ust. l i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne przyjęcie, iż stosowanie przez skarżącą obniżonych cen sprzedawanych przez nią samochodów nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.
Po rozpatrzeniu skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt SA/Bk 1365/01) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej wskazując między innymi, iż organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się do wskazanych przyczyn rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi a cenami przyjętymi w umowach sprzedaży. Mianowicie Sąd podnosił, że w stosunku do przedmiotów umów leasingu sprzedanych byłym leasingobiorcom organy uznały ceny z umów za zaniżone, nie wyjaśniając przy tym motywów tego stanowiska. Organy stwierdziły jednocześnie, iż przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu mające na celu ukrywanie dla wymiaru podatku dokonującej się w trakcie trwania umowy spłaty wartości tego przedmiotu jest próbą obejścia przepisów podatkowych, lecz także stanowiska tego nie uzasadniły. Organy podatkowe nie wskazały bowiem, na czym konkretnie polegało obejście tych przepisów.
Po wydanym przez Sąd wyroku, Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...].07.2002r. Nr [...] uchyliła decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazując na potrzebę zbadania wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu i realizacji umów sprzedaży prowadzonej przez Spółkę, stosownie do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyniku ponownego zbadania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję w dniu [...].04.2003r. Nr [...], w której określił [...] "C." SA w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997 na kwotę [...] zł, w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tejże decyzji wynika, że za zasadne przyjęto ustalenie cen sprzedanych przez Spółkę
26 samochodów w 1997 r. po zakończonych umowach leasingu operacyjnego przy pomocy wyceny biegłych. Przedmiotowe wyceny potwierdziły bowiem, że stosunkowo niskie ceny sprzedaży nie oddawały rzeczywistych wartości środków trwałych.
Od powyższej decyzji Spółka w dniu 13 maja 2003 r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w B. wnioskując o uchylenie danej decyzji oraz podnosząc między innymi, iż wycena przedmiotów leasingu dokonana przez biegłych powinna uwzględniać indywidualne cechy danego przedmiotu. Natomiast w tym przypadku biegli dysponowali skąpymi informacjami o samochodach będących przedmiotem wyceny. Podkreślano, iż na cenę sprzedaży przedmiotu umowy leasingu ma wpływ szybsze od normatywnego okresu amortyzacji zużycie użytkowanego przedmiotu, trudności w znalezieniu nabywcy za dobrą cenę dla intensywnie używanego środka trwałego oraz znacznie bardziej dynamiczne zużycie używanego przedmiotu.
Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Izba Skarbowa
w B. wydała decyzję z dnia [...] lipca 2003r Nr [...], w której postanowiła utrzymać w mocy decyzję organu I instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia lub zmiany. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy między innymi stwierdzał, iż kwestię stopnia zużycia i stanu technicznego pojazdów wyjaśniał organ kontrolny uwzględniając wszystkie możliwe do osiągnięcia w 2000 r. i później dowody. Zażądał wyjaśnienia rozbieżności cen od Spółki, zwrócił się też do kupujących jako drugich stron umów kupna-sprzedaży. Na 67 przypadków sprzedaży samochodów po cenach niższych od rynkowych, a w 37 przypadkach wyjaśnienia dotyczące głównie stanu technicznego zakupionych przez byłych leasingobiorców pojazdów wpłynęły na uznanie zaniżonych cen sprzedaży za uzasadnione i zgodne ze stanem technicznym. W 30 przypadkach w związku z nie wskazaniem przyczyn technicznych zastosowania cen na poziomie 10-20% ceny rynkowej, a także nie podwyższeniem ich przez strony umów (pomimo wezwania) organ kontrolny powołał biegłych, którzy dokonali wyceny opierając się o posiadane dane. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podkreślała, iż sporządzono zestawienie cen sprzedaży i rynkowej oraz zaktualizowanej wartości netto wykazanej jako różnicę między wartością początkową netto, a wysokością odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika zwiększającego x 3 (co jest wartością niższą od wartości netto wynikającej z ksiąg Spółki) i na jego podstawie uznano za prawidłowe kolejne 4 przypadki transakcji sprzedaży. W stosunku do pozostałych 26 samochodów, jak podaje organ odwoławczy, zasadne było ustalenie przychodu wynikającego z ich sprzedaży w oparciu o wycenę biegłych.
W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, Zarzuca jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego tj. art. 14 i art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.),
2. art. 121 ust. l, art. 122, art. 187 ust. l ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca organom podatkowym obu instancji, iż wbrew wskazaniom NSA zawartym w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1365/01, nie wzięły pod uwagę wyjaśnień podatnika dotyczących rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi, a cenami przyjętymi w umowach sprzedaży. Zdaniem skarżącego:
1. W stosunku do 4 na 30 sprzedanych przez Spółkę w 1998r. samochodów ceny uzyskane ze sprzedaży zostały przez organ skarbowy odniesione do zaktualizowanej wartości netto i w tych przypadkach okazało się, że ceny sprzedaży samochodów nie odbiegają znacznie bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych, co wskazuje, iż wycena biegłych nie może być tutaj miarodajna,
2. W pozostałych 26 przypadkach analiza cen uzyskanych ze sprzedaży ponownie została jednak przeprowadzona w odniesieniu do wartości rynkowej netto przedmiotów ustalonej przez biegłych, co nie może być tutaj miarodajne,
3. Na cenę sprzedaży przedmiotu umowy leasingu ma wpływ szybsze od normatywnego okresu amortyzacji zużycie użytkowanego przedmiotu, trudności w znalezieniu nabywcy za dobrą cenę dla intensywnie używanego środka trwałego, znacznie bardziej dynamiczne niż w normalnych warunkach zużycie używanego przedmiotu,
4. Nie można wykluczyć, że stosunkowo niska cena przedmiotu leasingu oddaje jego rzeczywistą wartość; dlatego też przy dokonywanej wycenie przedmiotów leasingu przez biegłych winna ona uwzględniać indywidualne cechy danego przedmiotu. Natomiast w przypadku wyceny dokonywanej przez biegłych powołanych przez organ podatkowy biegli dysponowali skąpymi informacjami o samochodach będących przedmiotem wyceny, stąd też dokonana wycena nie oddaje rzeczywistej wartości sprzedanych przedmiotów leasingu. Nie są bowiem adekwatne w tym przypadku tzw. tabele wartości samochodów w zależności od roku produkcji, gdyż oceniany powinien być również sposób eksploatacji przedmiotu leasingu oraz fakt kto jest leasingodawcą, leasingobiorcą - charakter jego działalności. Wszystkie wyżej wymienione czynniki mają istotny wpływ na cenę sprzedaży przedmiotu leasingu, o czym organy podatkowe powinny wiedzieć. A zatem zastosowana korekta uwzględniająca fakt, iż cena zbytu jest mniejsza
o ok. 10% od ceny katalogowej, ponadto jako bazową wartość samochodu przyjęto najmniejszą z bazy dla każdego określonego typu pojazdów bez względu na jego rodzaj i wyposażenie, a w przypadku samochodów osobowych zastosowano dodatkowa korektę - 10% z powodu używania samochodu jako ciężarowy nie uwzględniła stanu stopnia zużycia oraz czasu
i miejsca odpłatnego zbycia indywidualnie dla każdego przedmiotu umowy sprzedaży. Na uwagę zasługuje fakt, iż biegli dokonywali wyceny nie mając bezpośredniego kontaktu z przedmiotami leasingu,
5. Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, iż w wyniku działań Spółki nastąpiło zaniżanie podatku dochodowego od osób prawnych. Jego zdaniem, ponieważ całe opłaty z tytułu umów leasingowych, zawierające m.in. spłatę wartości środka trwałego, stanowiły przychód będący podstawą ustalenia dochodu
i podatku, to zastosowanie art.14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do cen sprzedaży środków trwałych byłym leasingobiorcom powodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu.
W odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia 2 października 2003 r. Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.
W piśmie procesowym zgłoszonym na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004 r. skarżąca spółka "C." przywołała ponownie uprzednio podawane argumenty
w odwołaniach i skardze do Sądu. Nowym natomiast zarzutem było wskazywanie na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 ordynacji podatkowej oraz art. 190 ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu
z opinii biegłego na 7 dni przed przeprowadzeniem takiego dowodu. Zdaniem strony skarżącej tym samym pozbawiono ją możliwości brania udziału
w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytań i składania wyjaśnień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do określenia wielkości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy. W wyniku, bowiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż skarżąca Spółka "C." zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy leasingu operacyjnego na samochody, które po zakończeniu tych umów sprzedawała po znacznie zaniżonych cenach - wynoszących ok. 10-20 % cen rynkowych. W 1997 r. na ogólną liczbę 67 transakcji sprzedaży samochodów po cenach niższych od rynkowych, aż w 37 przypadkach złożone wyjaśnienia byłych leasingobiorców pojazdów, wskazujące głównie na zły stan techniczny zakupionych przez nich pojazdów, wpłynęły na uznanie zaniżonych cen sprzedaży za uzasadnione. Na 30 kolejne przypadki transakcji, za prawidłowe uznano 4 następne po sporządzeniu zestawienia cen sprzedaży i rynkowej oraz zaktualizowanej wartości netto wykazanej jako różnicę między wartością początkową netto, a wysokością odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną. Pozostałe 26 transakcji sprzedaży samochodów nie uznano za przyjęte z właściwym przychodem. Organ kontroli skarbowej uznał jednocześnie,
że sprzedaż ostatnio tu wymienionych samochodów po cenie znacznie odbiegającej do wartości rynkowej, spowodowała znaczne zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.
Podstawą prawa materialnego do rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach skarżącej Spółki "C." jest przepis zawarty w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 1997 r. Stosownie do tej regulacji przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ustala urząd skarbowy w wysokości wartości rynkowej. W ust. 2 przywołanego artykułu zdefiniowano pojęcie wartości rynkowej nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wartość taką określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Z kolei ust. 3 tegoż artykułu wskazuje na sposób postępowania urzędu skarbowego, jeżeli opisana tu wartość znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Mianowicie urząd skarbowy powinien wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość
z uwzględnieniem opinii biegłych.
Analiza powyższych regulacji prawnych obowiązujących w 1997 r. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy w danym roku było w odmienny sposób potraktowanie przychodu ze sprzedaży rzeczy leasingodawców, od sprzedaży rzeczy innych podmiotów gospodarczych, które również zbywają je po okresie użytkowania w swojej działalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż sam fakt sprzedaży samochodów
po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego nie jest wystarczającą przesłanką dla uznania za uzasadnioną sprzedaży samochodu po znacznie obniżonej cenie. Dzieje się to zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód sprzedawany jest poprzedniemu leasingobiorcy lub osobie z nim związanej. W każdym wypadku powinno się indywidualnie oceniać wartość rynkową sprzedawanego samochodu z dnia jego zbycia, z uwzględnieniem stanu technicznego, sposobu eksploatacji, a także czasu trwania leasingu i wynikających z tego procesów inflacyjnych ( zob. wyrok NSA
z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 339/98, opublikowany w: ONSA 2000/4 poz. 156 ).
W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz organ odwoławczy, w zaskarżonych decyzjach ustosunkowały się do wskazanych przyczyn rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi, a cenami przyjętymi w umowach sprzedaży. Mianowicie wskazywano, że rzeczywistą przyczyną zastosowania cen niższych od rynkowych może być zły stan techniczny pojazdów i ewentualne trudności w ich sprzedaży. Tymczasem rynek samochodów używanych był w roku 1997 bardzo chłonny, o czym świadczy ilość zawartych transakcji. Po otrzymaniu wyjaśnień, co do rozbieżności cen od Spółki "C.", organ kontroli skarbowej zwracał się też do kupujących samochody, jako drugich stron umów kupna-sprzedaży.
W 26 przypadkach transakcji w związku z nie wskazaniem przyczyn technicznych zastosowania cen na poziomie 10-20% ceny rynkowej, a także nie podwyższeniem ich przez strony umów (pomimo wezwania) organ kontroli skarbowej, powołał biegłych, którzy dokonali wyceny opierając się o posiadane dane. Wyceny te, w ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń, gdyż oparte zostały, jak wyjaśniło dokonujące wyceny Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, o średnią cenę dla danego rodzaju pojazdu, modelu, wyposażenia i rocznika, ustaloną na podstawie rzeczywiście zawartych transakcji, pomniejszając je o 10% wartości. Zastosowano też dodatkową korektę - 10% z powodu użytkowania samochodu osobowego jako ciężarowy. W niektórych przypadkach w oparciu o rzeczowe wyjaśnienia byłych leasingobiorców
(nabywców) np. przebieg samochodu w dniu zakupu, przyjęto stosowne korekty obniżające wartość rynkową pojazdów.
Ponadto, co nie jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, w czasie kontroli organy stwierdziły, że część środków trwałych po zakończonych umowach leasingu operacyjnego, była przez skarżącą spółkę sprzedawana innym podmiotom (nie byłym leasingobiorcom ), po cenach nie odbiegających znacznie od cen rynkowych.
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, jak słusznie zauważa to organ odwoławczy, iż strony same nazwały umowy "umowami leasingu operacyjnego". Ponadto ustalenia zawarte w danych umowach spełniają warunki określone dla tego rodzaju leasingu określonego
w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). W takim przypadku organy podatkowe nie powinny inaczej kwalifikować przedmiotowych umów leasingu. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 1997 r., sygn. akt: SA/Sz 1666/97, 1799/97,
I SA/Kr 114/97 oraz z 07.04.1999 r. SA/Ka 1424/97, opublikowane w systemie informacji prawniczej LEX ).
Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż twierdzenie jakoby raty leasingowe zawierały spłatę przedmiotu leasingu tak jak przy leasingu finansowym jest nieuprawnione. Nie wynika to bowiem z treści zawartych umów
i dotychczasowego rozliczania leasingu dla celów podatkowych przez strony. Fakt, że czynsz musiał być tak skalkulowany, by oprócz zysku zawierał zwrot kosztów związanych z używaną rzeczą (w tym część jej wartości odpowiadającej amortyzacji) i pokrycie ryzyka gospodarczego związanego z udostępnieniem swojego majątku, nie daje podstawy do uznania obecnie, iż czynsz leasingowy zawierał spłatę wartości rzeczy. Nie wskazuje też na to dotychczasowe zachowanie stron umów, bowiem gdy leasingobiorca ponosi wydatki na zakup rzeczy w trakcie trwania umowy,
to zgodnie z art. 16 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są one u niego kosztem podatkowym, a u leasingodawcy nie są podatkowym przychodem.
Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 ordynacji podatkowej oraz art. 190 ordynacji podatkowej, poprzez nie zawiadomienie strony
o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na 7 dni przed przeprowadzeniem takiego dowodu. W przedmiotowej sprawie bowiem biegli dokonywali wyceny samochodów w oparciu o znajdujące w aktach dokumenty oraz mając na uwadze ceny transakcji sprzedaży pojazdów w danym okresie, w danej miejscowości. Biegli nie byli w sprawie przesłuchiwani. O przesłuchanie w tejże sprawie biegłych nie wnioskowała także skarżąca spółka. Natomiast przed wydawaniem w sprawie decyzji organy stosownie do treści art. 123 ordynacji podatkowej oraz art. 200 ordynacji podatkowej, wyznaczały skarżącej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art. 14 i art. 27 ust. l przywoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 ust. l, art. 122, art. 187 ust. l ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.