SA/Bd 3285/03

SA/Bd 3285/03 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2004-04-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-11-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Grzegorz Saniewski /sprawozdawca/
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
FSK 1726/04 - Wyrok NSA z 2005-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 23 ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.) Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę
Uzasadnienie
SA/Bd 3285/03
UZASADNIENIE
Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.
Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor wskazał przepisy art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 24 pkt 1, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor, m.in. w oparciu o wyniki przeprowadzonej w dniach 16 grudnia 2002 r. - 13 marca 2003 r. kontroli ustalił, iż mająca status zakładu pracy chronionej spółka cywilna "S.", którą K. W. prowadził wraz z A. O. w roku 2000, zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez błędne uwzględnienie w kosztach odpisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego Dodge po jego wykreśleniu z ewidencji środków trwałych spółki – w kwocie [...] zł oraz uwzględnienie wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na zakup usługi, której nabywcą określonym w fakturze był inny podmiot gospodarczy. Spółka zawyżyła także przychody w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie do przychodów odpisów amortyzacyjnych od krajarki typu Seypa nie finansowanej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W konsekwencji podatnik w zeznaniu PIT – 36 zawyżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł. W orzeczeniu kończącym postępowanie organ podatkowy nie przychylił się do wniosku strony zawartego w piśmie z dnia 17 kwietnia 2003 r. o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów straty powstałej w środkach obrotowych związanych z zagarnięciem gotówki w kwocie [...] zł przez pracownika lub pracowników prowadzonego przez spółkę sklepu "F.". Wniosek ten, po przeprowadzeniu przez organ czynności sprawdzających w spółce, w trakcie których ustalono, że wskazywane przez podatnika dokumenty mające świadczyć o zagarnięciu gotówki (KW) opiewają nie na [...] zł ale na [...] zł, został ograniczony do tej ostatniej kwoty. Dyrektor uzasadniając swoją decyzję w tej części stwierdził, że uznanie straty za koszty uzyskania przychodów mogłoby nastąpić wtedy, gdyby strata została prawidłowo udokumentowana, a ponadto podatnik przed powstaniem straty powinien dołożyć należytej staranności w celu jej uniknięcia. Spółka tej staranności nie wykazała, o czym świadczą dowody KW i raporty kasowe, które nie były sprawdzane pod względem prawidłowości przeprowadzenia operacji gospodarczej i jej właściwego udokumentowania, co potwierdza opinia biegłego sporządzona dla sądu karnego badającego sprawę zagarnięcia gotówki. Postępowanie podatkowe nie wykazało, aby zagarnięcie gotówki z kasy sklepu zostało dokonane przez pracowników spółki. Prokuratura Rejonowa w B. umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienie podpisów na dowodach KW. Ponadto podnoszona przez stronę w piśmie z dnia 17 kwietnia 2003 r. strata w środkach obrotowych miała miejsce w roku 2000 i od tego roku nie została przez wspólników ujawniona w złożonych zeznaniach rocznych.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7 i 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Według strony uzasadnienie decyzji w części odnoszącej się do powstałej straty w środkach obrotowych nie wskazuje przepisów, wskutek których nieprzestrzegania przez stronę doszło do powstania straty. Organ administracji nie wyjaśnił też, jak ma być spełnione wymaganie "prawidłowego udokumentowania" straty w sytuacji, kiedy strona prowadziła nie tylko dokumentację wymaganą rozporządzeniem z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ale dodatkowo rozszerzyła ją o dowody rozchodu i przychodu w kasie sklepu. Według strony wbrew twierdzeniom Dyrektora zostało udowodnione, iż poniosła stratę w środkach obrotowych, gdyż wymaganym dowodem jest postępowanie prowadzone przez organa ścigania oraz proces karny. Ani wyrok sądu karnego z 10 kwietnia 2003 r. uniewinniający oskarżoną pracownicę sklepu, ani żaden z dowodów postępowania nie stwierdzają, że nie doszło do okradzenia strony. W skarżonej decyzji nie wskazano też jakiej dokumentacji wymaganej przepisami prawa a zarazem zapewniającej, że pracownicy nie podrobią podpisu właściciela na dowodzie dokumentującym rozchód gotówki, strona nie prowadziła. W takiej sytuacji jest więc naruszeniem konstytucji zarzucanie stronie iż nie przedsięwzięła wszelkich czynności aby zabezpieczyć się przed stratą. Żądanie od strony czynności, które nie są wymagane przez ustawodawcę stoi w sprzeczności z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do uwagi Dyrektora, że strata w środkach obrotowych za rok 2000 nie została ujawniona w zeznaniach rocznych, strona zwróciła uwagę, że straty w zeznaniach rocznych nie ujawnia się. Ponadto bezcelowe było wpisywanie straty w księgach roku 2000, przy stanowisku organów podatkowych, że nawet postępowanie dochodzeniowe i postępowanie sądowe nie jest dowodem wystarczającym do jej wykazania.
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ w uzasadnieniu stwierdził, że zasadny jest jedynie zarzut braku powołania w podstawie prawnej decyzji z [...] art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wobec braku zakwalifikowania kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów brak podania podstawy prawnej regulującej to zagadnienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Powołując się na treść ww. art. 23 ust. 1 pkt 5 Dyrektor Izby stwierdził, iż uznanie za koszt uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń może nastąpić, ale tylko jeżeli są to straty rzeczywiste, wynikające z protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy oraz prawidłowo udokumentowane. Obowiązek pisemnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym poniesionej straty w środkach obrotowych wynika z przepisów § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tymczasem w kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej "S." nie została zewidencjonowana strata w środkach obrotowych z tytułu kradzieży gotówki w sklepie "F.". W postępowaniu dowodowym stwierdzono, że suma utargów z kasowych raportów okresowych za dany miesiąc zgodna była z miesięcznymi raportami fiskalnymi za ten miesiąc i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dowody KP, na podstawie których dokonywano wypłaty gotówki, a na których według strony znajdowały się jej sfałszowane podpisy potwierdzające iż odebrała gotówkę, nie były opatrzone numerami, nie zawierały też śladu przeprowadzenia kontroli tj. brak było podpisu osoby sprawdzającej pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym. Udziałowcy firmy "S." nie dołożyli więc należytej staranności w dokumentowaniu oraz kontroli przychodu i rozchodu gotówki. W momencie stwierdzenia niedoboru nie sporządzono także stosownych raportów. Faktu kradzieży nie potwierdziły również postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w B. oraz opinia biegłego rewidenta A. L.. Prokuratura Rejonowa umorzyła postępowanie, ponieważ ekspertyza grafologiczna nie dała podstaw do wypowiedzenia się czy istotnie doszło do podrobienia podpisów. Biegły rewident stwierdził natomiast iż stan zapasu gotówki na koniec miesiąca odpowiada sumie przychodów z utargu, w uzgodnieniu z raportem fiskalnym, oraz wydatkom potwierdzonym dowodami wypłat. Jednocześnie brak podpisów w raportach kasowych i brak formalnego zamknięcia ewidencji na dzień rozpoczęcia inwentaryzacji uniemożliwia prawidłowe rozliczenie osoby odpowiedzialnej za obrót kasowy. Niemożliwa jest także ocena prawidłowości sporządzonej w dniu 18 września 2000 r. w sklepie "F." inwentaryzacji oraz ustalenie, czy niedobór w zakresie rozliczeń towarów faktycznie zaistniał, ani jaka była jego wielkość. Dyrektor Izby przyznał, że strona nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji przychodu i rozchodu środków pieniężnych w sklepie, jednakże w jej interesie było właściwe zorganizowanie dozoru nad obrotem gotówkowym w miejscu sprzedaży detalicznej, w tym kontrolowanie sporządzanych dokumentów rozliczeń finansowych środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży towarów ewidencjonowanych przy użyciu kasy fiskalnej. Skoro z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby komukolwiek udowodniono zagarnięcie gotówki z kasy, a ponadto nie przedłożono protokołów niedoboru środków pieniężnych w momencie ich stwierdzenia, brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wnioskowanej przez stronę kwoty [...] zł.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył swoje zarzuty i argumentację na ich poparcie zawarte w odwołaniu, za wyjątkiem zarzutu pominięcia w podstawie prawnej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przedstawioną w niej argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie może być uwzględniona, bo skarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. A contrario, kosztami uzyskania przychodów są straty w środkach obrotowych w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Taka wykładnia nie stanowiła kwestii spornej pomiędzy stronami. Natomiast odmienne stanowiska strony prezentują w kwestii przesłanek stosowania powyższego przepisu oraz ich zaistnienia w przedmiotowej sprawie.
Organ podatkowy podkreśla, że wykazywane straty powinny być rzeczywiste, wynikające z protokołów szkód potwierdzonych przez właściwe organy oraz prawidłowo udokumentowane. Obowiązek pisemnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym poniesionej straty w środkach obrotowych wywodzi z przepisów § 1 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona, natomiast powołując się na ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też szereg przepisów Konstytucji wskazuje, że prawo nie nakłada na nią obowiązku prowadzenia innej dokumentacji niż wynikająca z przepisów dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Należy bowiem stwierdzić, że osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również działalność w zakresie wolnych zawodów, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (§ 2 ust. 1 obowiązującego w roku 2000 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 105 poz. 1199). Zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (§ 12 ust. 1). Podatnik jest obowiązany prowadzić księgi prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie) - § 11 ust. 1 rozporządzenia. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). W świetle tego obowiązującego wówczas rozporządzenia zasada pisemności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie budzi wątpliwości. Zasada ta przekłada się na obowiązek pisemnego dokumentowania powstałych w toku działalności gospodarczej strat.
Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że udokumentowanie pisemnie straty musi odzwierciedlać stratę rzeczywistą. Sporządzenie przez podatnika pisemnego dokumentu stwierdzającego powstanie straty i jej rozmiar, który będzie podstawą zapisu w księdze przychodów i rozchodów, wymaga więc oparcia go o dowody, iż wykazywana strata rzeczywiście miała miejsce. Zdaniem Sądu w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie stwierdzono, aby istniały dowody wskazujące na fakt zagarnięcia gotówki z kasy sklepu, czego konsekwencją prawną byłoby powstanie straty w środkach obrotowych. Niewątpliwe dowód taki mógłby być przeprowadzony w oparciu o prowadzoną przez stronę nieobowiązkową ewidencję rozchodu i przychodu w kasie sklepu. Jednak jak wskazuje w swojej opinii biegły rewident (dokument oznaczony w aktach administracyjnych numerem 19/12), sposób prowadzenia tej ewidencji tj. brak właściwej kontroli sporządzanych raportów kasowych, brak odniesienia zestawienia różnic inwentaryzacyjnych do dokumentów źródłowych uniemożliwił stwierdzenie, czy rzeczywiście doszło do niedoboru gotówki w kasie. W końcowej części swojej opinii biegły nie wykluczył możliwości ustalenia, czy istniał niedobór w kasie, o ile na podstawie dokumentów firmy zostanie odtworzony obrót towarowy firmy (część V opinii – "Wnioski końcowe"). Postulowane przez biegłego czynności nie zostały jednak wykonane ani przez innego biegłego ani przez samego podatnika. Co więcej, jak wskazała strona w swoim piśmie z dnia 14 maja 2003 r. (dokument oznaczony w aktach administracyjnych numerem 19) ze względu na niepewność co do zasady pracy programu komputerowego przy rozliczaniu różnic inwentaryzacyjnych, konieczne okazało się ograniczenie wnioskowanej wysokości straty. Sama strona przyznaje więc, że ta metoda dowodzenia jest wątpliwa.
Słusznie organy podatkowe uznały, że samo prowadzenie postępowań karnych nie jest dowodem, iż doszło do popełnienia przestępstwa kradzieży. Nie jest też takim dowodem fakt wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. W sentencji tego typu wyroku sąd karny nie stwierdza, czy doszło do przestępstwa. Ewentualne takie stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku karnego nie wiąże organów podatkowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. III SA 3097/99, opubl. Przegląd Podatkowy z 2001 r. Nr 7 str. 59 oraz elektroniczny zbiór orzecznictwa LEX). Ponieważ dochodzenie w sprawie podrobienia podpisów na dowodach KW zostało umorzone z powodu niemożności stwierdzenia, kto dokonał nakreślenia podpisów na tychże dowodach, także tego dokumentu (oznaczonego w aktach sprawy administracyjnej numerem 14/11) nie można uznać za dowód powstania straty. Okoliczność niemożności określenia kto złożył podpis potwierdzający odbiór gotówki powoduje, iż nawet w przypadku ustalenia że nie ma nieprawidłowości w sklepie w zakresie rozliczenia gotówki wynikłej z obrotu towarowego (tzn. żadna części gotówki wpływającej od klientów z tytułu sprzedaży nie została zagarnięta przez któregoś z pracowników przed jej wpłatą do kasy), strona nie dysponuje dowodem stwierdzającym nieuprawnione podjęcie gotówki tj. bez wiedzy i woli właścicieli.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Sąd orzekł jak w wyroku.