I SA/Wr 1733/09

I SA/Wr 1733/09 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2010-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-11-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2162/10 - Wyrok NSA z 2012-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 20  ust. 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. N. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] sierpnia 2007 r. o nr [...] ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 123.556,00zł, ustalonego w formie ryczałtu w wysokości 75% od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 164.741,00 zł.
Organ kontroli w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że podatnik poniósł w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 190.714,28 zł, z tytułu pożyczek udzielonych na podstawie pisemnych umów pożyczek zawartych w 2001 r.; R. i J. K. w wysokości 100.000,00 zł, T. M. -28.000 zł, B. M. - 10.000,00 zł. Kwoty tych pożyczek zostały potwierdzone przez pożyczkobiorców w trakcie ich przesłuchania przez organ I instancji. Podatnik poniósł wydatki z tytułu pożyczek ustalonych na podstawie zeznań świadków: I. S. - 10.000 zł, S. O. – 18.000 zł. Poniósł wydatek z tytułu zakupu samochodu od S.S. , ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego 702,20 zł i 12,08 zł oraz koszty utrzymania w wysokości 9.000 zł według oświadczenia podatnika z dnia 2 października 2006 r.
Dochód podatnika organ kontrolny ustalił w łącznej kwocie 25.972,89 zł, na które składały się: dochód ze stosunku pracy – 4.472,89 zł, dochód z tytułu zwrotu pożyczki przez B.M. - 10.000 zł, dochód z tytułu zwrotu pożyczki przez S. O. – 10.000 zł, dochód z tytułu zwrotu pożyczki przez I. S. 1.500 zł.
Pismami z dnia 30 października, 13 i 29 listopada 2006 r. wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień o źródłach i wielkości osiąganych z tych źródeł przychodów w latach 2001 i 2002 r. Podatnik oświadczeń nie złożył. W piśmie z dnia 26 września 2006 r. wyjaśnił, że na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadał wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w 2001 wobec T.M. oraz R. i J. K. . Ponadto w dniach 30 marca 2007 r. organ kontroli wezwał podatnika w celu przesłuchania w charakterze strony. W odpowiedzi pismem z dnia 12 kwietnia 2007 r. podatnik stwierdził, że wezwanie go na przesłuchanie w charakterze strony jest przedwczesne i może być ewentualnie przesłuchany dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego oraz po uprzednim zapoznaniu go z tym materiałem. W dniu 12 czerwca 2007 r. organ zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W piśmie z dnia 5 lipca 2007 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze strony J. N. . Organ wezwał podatnika dwukrotnie w dniach 9 lipca i 19 lipca 2007 r., podatnik nie stawił się na wezwanie.
Po zebraniu materiału dowodowego, którego głównym źródłem były zeznania pożyczkobiorców organ kontrolny wydał ww decyzję.
Po rozpatrzeniu odwołania - w którym strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie zasad postępowania przez nieprawidłowe zawiadomienie o czynnościach postępowania oraz sprzeczną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ocenę dowodów – organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontrolnego.
W związku z zarzutami natury procesowej odwołania Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – przywołana dalej jako O.p. zlecił organowi kontrolnemu ustalić wysokość otrzymanych przez podatnika odsetek z tytułu umów pożyczek oraz ustalić czy udzielanie pożyczek było przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie pożyczki zawartej z T. M. organ odwoławczy zlecił ponowne jego przesłuchanie celem wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami T.M. a treścią umowy pożyczki. Zlecił także ponowne przesłuchanie R.K. oraz B. M. z uwagi na uchybienia dotyczące zawiadomienia strony o wyznaczonym terminie przesłuchania. Organ zlecił również wyjaśnić sprawę udzielenia pożyczki T. P . .
Organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy pismem z dnia 26 maja 2009 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Strona nie wniosła żadnych wyjaśnień jedynie pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. przesłała umowę sprzedaży dwóch samochodów Mazda 626 oraz Mazda 323.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego sprawy w zakresie wydatków poniesionych na udzielenie pożyczek wskazał, że mimo, iż organ I instancji posiadał deklaracje PCC-1, z których wynikało, że I. S. sprzedała J. N. samochód o wartości 15.000 zł, a S. O. sprzedał skarżącemu samochód o wartości 11.000 zł, to jednak zdaniem organu odwoławczego zasadnie ustalono na postawie zeznań świadków, tj. I. S. i S. O. , że podatnik poniósł wydatki z tytułu udzielenia pożyczek w/w osobom, bowiem osoby te zeznały, że samochody zostały przejęte przez podatnika za dług.
W zakresie wydatku poniesionego na zakup samochodu VOLVO F-10 na podstawie zeznań świadków(S. S. , A. T. , W. C. ) ustalono, że podatnik poniósł w 2001 r. wydatek w kwocie 10.000 zł na zakup samochodu ciężarowego VOLVO F-10 należącego do S. S. a nie w kwocie 15.000zł jak ustalił organ kontrolny.
W kwestii wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie koszty poniesione przez podatnika w 2001 r. na bieżące utrzymanie przyjęte zostały przez organ kontrolny w kwocie 9.000 zł na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 2.10.2006 r. złożonego w toku postępowania kontrolnego za lata 2003-2005 ([...]). Organ odwoławczy zauważył, że podatnik mimo trzykrotnego wezwania nie złożył oświadczenia o poniesionych w 2001 r. wydatkach na własne utrzymanie, a ponadto mimo dwukrotnego wezwania nie złożył zeznań w charakterze strony. Jednak przyjętą przez organ I instancji kwotę 9.000 zł na podstawie w/w oświadczenia należy uznać za nieprawidłową, bowiem oświadczenie podatnika z dnia 2.10.2006 r. nie dotyczyło wydatków poniesionych na utrzymanie w 2001 r., lecz w latach 2003-2005. Zdaniem organu odwoławczego wydatki te należało ustalić na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych 2001 r. wynikających z rocznika statycznego GUS wydanie z 2003 r. dla osób, których głównym źródłem utrzymania był dochód z pracy najemnej, bowiem z akt sprawy wynika, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 2001 r. wykazał jedynie dochody ze stosunku pracy. Zatem wydatki podatnika ustalone przez organ I instancji pomniejszono o kwotę 1.452 zł.
W zakresie wydatków poniesionych na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatki zostały ustalone na podstawie zeznania podatkowego podatnika za 2001 r., tj, wydatki na ubezpieczenie społeczne zostały przyjęte w kwocie 702,20 zł i na powszechne ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 12,08 zł. Wydatki te są bezsporne.
Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego postępowania wyjaśniającego wynika, że oprócz wydatków wymienionych wyżej, podatnik poniósł również wydatek na udzielenie pożyczki T. P . w kwocie 50.000 zł, który to wydatek nie został uwzględniony przez organ I instancji w wydanej decyzji. Przesłuchany w charakterze świadka T. P. w dniu 28.12.2006 r. (w toku postępowania kontrolnego) oraz w dniu 28.10.2008 r. (w postępowaniu wyjaśniającym) zeznał, że na podstawie ustnej umowy pożyczki skarżący udzielił mu jesienią 2001 r. pożyczki na kwotę 50.000 zł, oprocentowanej 8% miesięcznie oraz zeznał, że J. N. przejął jego kuter i użytkował go do października 2006 r., tj. do momentu zgłoszenia tego faktu do Prokuratury.
Biorąc po uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że po obniżeniu wydatków ustalonych przez organ I instancji o kwotę 5.000 zł (z tytułu zakupu samochodu od S. S. ) oraz o kwotę 1.452 zł (z tytułu wydatków na utrzymanie) i podwyższeniu o kwotę 50.000 zł (z tytułu pożyczki udzielonej T. P. ) i kwotę 220 zł (podatek PCC-1) wydatki podatnika winny wynosić 234.482,28 zł, a nie 190.714,28 zł jak to ustalił organ I instancji.
Na podstawie zebranych dowodów organ I instancji ustalił przychody uzyskane przez podatnika w 2001 r. na kwotę 25.972,89 zł. Oprócz przychodów wykazanych w zeznaniu podatkowym w kwocie 4.472,89 zł skarżący otrzymał przychody z tytułu spłat pożyczek.
W zakresie przychodów z tytułu spłaty pożyczki udzielonej B. M. , na podstawie jej zeznań ustalano, że spłaciła ona pożyczkę w całości, tj. w kwocie 10.000 zł w terminie do 1.12.2001 r. Pożyczka zgodnie z umową była nieoprocentowana.
W kwestii przychodów z tytułu spłaty pożyczki udzielonej S. O. organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń organu I instancji poczynionych na podstawie zeznań S. O. przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 3.11.2006 r. wynika, że z tytułu udzielonej mu pożyczki w kwocie 10.000 zł, należy uznać że podatnik uzyskał od niego w 2001 r. tytułem spłaty pożyczki kwotę 14.000 zł , a nie jak wyliczył organ I instancji w wydanej decyzji kwotę 10.000 zł oraz tytułem zapłaty odsetek kwotę 1.500 zł lub 2.000 zł.
W zakresie przychodów z tytułu spłaty pożyczki udzielonej T. M. ,
z aktu notarialnego z dnia 29.08.2001 r. wynika jednoznacznie, że T. M. pożyczył od skarżącego kwotę 28.000,00 zł z terminem zwrotu pożyczki do 28.02.2002r., oprocentowaną wg stawki l % w stosunku miesięcznym. Organ na podstawie przesłuchania T. M. , M. W. oraz braci T.M. ustalił, że spłata tej pożyczki nie nastąpiła w 2001 r. i podatnik nie uzyskał z tego tytułu w 2001 r. przychodu. T. M. w 2001 r. płacił podatnikowi odsetki od pożyczki, które za okres od 2001-2003 wynosiły około 13.000 zł.
W zakresie przychodów z tytułu spłaty pożyczki udzielonej R. i J. K. , z ich przesłuchania wynika jednoznacznie, że otrzymali oni od skarżącego w 2001 r. pożyczkę w kwocie 100.000,00 zł. Z przesłuchań świadków oraz z pisma podatnika wynika, że pożyczka została zwrócona w ratach w 2003 r., zatem ewentualny zwrot kwoty pożyczki nie dotyczy 2001 r. Natomiast odsetki od pożyczki wyniosły 170.000 zł w latach od 2001 r. do 2003 r.
W kwestii odsetek organ odwoławczy zauważył, że przychody z odsetek od pożyczek, jeśli nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły w 2001 r. źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – przywołanej dalej jako updf i stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlegały opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zryczałtowany podatek podatnik winien był wykazać w zeznaniu podatkowym złożonym wg ustalonego wzoru za 2001 r. stosowanie do art. 45 ust. 1 updf. Jak wynika z akt sprawy podatnik nie zapłacił i nie wykazał zryczałtowanego podatku w złożonym za 2001 r. zeznaniu podatkowym.
Stosownie do art. 20 ust. 3 updf w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia podatnik może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w roku podatkowym, jak i w latach poprzednich. Ponieważ przychody uzyskane przez podatnika z odsetek od pożyczek nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 r.
W związku z powyższym, w uznaniu organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie uznał kwot otrzymanych z tytułu odsetek od pożyczek jako źródła pokrycia wydatków podatnika poniesionych w 2001 r.
W kwestii przychodów z tytułu pożyczki udzielonej I.S. , z przedłożonych przez nią dowodów wpłat wynika, że I. S. i jej zięć D.D. wpłacili na rzecz A w 2001 r. kwotę 1.500 zł oraz w 2002 r. kwotę 3.400 zł, tytułem, jak zeznała podczas przesłuchania w dniu 9.11.2006 r., zwrotu pożyczki udzielonej przez skarżącego. Jednak na podstawie przesłuchań świadków organ odwoławczy stwierdził że organ I instancji bezzasadnie uznał, że podatnik uzyskał w 2001 r. przychód z tytułu zwrotu pożyczki przez I.S. w kwocie 1.500 zł, bowiem podatnik nie przedłożył żadnego dowodu na tę okoliczność, nie została ona też potwierdzona w toku przesłuchania świadka. Dowody wpłat przedłożone przez I.S. dokonane zostały na rzecz A , a nie na rzecz skarżącego. Natomiast ani M. W. ani podatnik nie pamiętają, czy pieniądze te zostały przekazane J. N. .
W zakresie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2001, organ wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie złożył oświadczenia o wysokości przychodów uzyskanych w 2001 r. i w latach poprzednich. Nie wskazał jakie posiadał oszczędności na dzień 1.01.2001 r. w gotówce czy też na rachunkach bankowych. Organ l instancji ustaleń dotyczących oszczędności na dzień 1.01.2001 r., dokonał przez porównanie przychodów podatnika wynikających z zeznań podatkowych za lata 1993-2000 oraz kosztów utrzymania w jednoosobowym gospodarstwie domowym osoby prowadzącej działalność gospodarczą ustalonych na podstawie danych z Roczników Statystycznych GUS. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na nie złożenie przez podatnika wyjaśnień w tej kwestii, w tym oświadczenia o stanie majątkowym oraz odmowy, mimo dwukrotnego wezwania, złożenia zeznań w charakterze strony, była to jedyna metoda ustalenia oszczędności podatnika na dzień 1.01.2001 r.
Podatnik nie udowodnił, że posiadał inne niż wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1993-2000 dochody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. W związku z nieuwzględnieniem przez organ kontrolny wszystkich okoliczności organ odwoławczy uznał za konieczne ponowne ustalenie kosztów utrzymania podatnika za lata 1993-2000 i porównując przychody podatnika uzyskane w latach 1993-2000 w łącznej kwocie 16.852,16 zł ze statystycznymi kosztami utrzymania przypadającymi na 1 osobę za te lata w łącznej kwocie 38.339,64 zł oraz biorąc pod uwagę wydatek podatnika poniesiony w 1999 r. w kwocie 82.500 zł na zakup urządzeń do solarium stwierdził, że podatnik na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.
Biorąc po uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że po obniżeniu przychodów ustalonych przez organ I instancji o kwotę 1.500 zł (z tytułu wpłaty przez I.S. na rzecz A a nie na rzecz J. N. ) i podwyższeniu o kwotę 4.000 zł (z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej S. O. uznanej przez organ I instancji tylko w kwocie 10.000 zł zamiast w kwocie 14.000 zł) przychody podatnika winny wynosić kwotę 28.472,89 zł, a nie kwotę 25.972,89 zł jak to ustalił organ I instancji.
Zatem nadwyżka wydatków nad przychodami za 2001 r. winna być ustalona na kwotę 206.009,39 zł jako różnica pomiędzy przychodami w kwocie 28.472,89 zł a wydatkami w kwocie 234.482,28 zł. Oznacza to, że zryczałtowany 75% podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów winien zostać ustalony za 2001 r. na kwotę 154.507,00 zł. Zarzuty procesowe uznano za niezasadne.
W zakresie odsetek organ wskazał, że skoro podatnik nie zapłacił zryczałtowanego podatku od odsetek od pożyczek i nie wykazał go w zeznaniu podatkowym za 2001 r., to miał możliwość do momentu upływu terminu przedawnienia zapłacenia tego podatku i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2001 r. Bezspornym jest, że podatnik nie zapłacił zryczałtowanego podatku od przychodu od odsetek i nie skorygował swojego zeznania podatkowego za 2001 r., obarczając obecnie winą za własne uchybienia organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie naruszył w tym zakresie zasad postępowania podatkowego w tym normy z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również nie naruszył przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updf.
W kwestii naruszenia przepisu art. 289 § 1 O.p. przy przesłuchaniu świadków R.K. i B. M. , organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił ponowne przesłuchanie w/w świadków i organ kontroli skarbowej dokonał ich przesłuchania, zawiadamiając stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Podatnik uczestniczył w przesłuchaniach i miał możliwość zadawania pytań istotnych dla spawy.
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art.199a O.p., organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom strony, w toku postępowania kontrolnego uwzględniono wszystkie zawarte przez podatnika umowy pożyczek, w tym zawarte w formie aktu notarialnego i wydatki poniesione przez podatnika w 2001 r. na ich udzielnie pożyczkobiorcom ustalono na podstawie danych wynikających z treści tych umów. Ponieważ faktyczne spłaty pożyczek nie zawsze pokrywały się z terminem zwrotu wynikającym z aktu notarialnego, przesłuchano w charakterze świadków strony zawartych przez podatnika umów pożyczek, w tym umów zawartych w formie aktu notarialnego głównie w celu ustalenia kwot i terminu zwrotu pożyczek. Świadkowie wyjaśniali, kiedy i w jakiej kwocie dokonywali zwrotu pożyczek wraz z odsetkami.
Organ odwoławczy kierując się art. 234 O.p. nie podwyższył ustalonego zobowiązania.
W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu organów zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 125, 127 ,180 § 1, 187 § 1, 191, 212, 229 i 223 § 2 O.p. oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 updf.
Strona nie kwestionując ustaleń faktycznych zarzuciła przede wszystkim nieprawidłowe zastosowanie art. 229 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie całego nowego postępowania i poprawienie przez organ II instancji uchybień dotychczasowego postępowania, o czym świadczy czas jego trwania tj. ponad 2 lata. Organ odwoławczy nie wskazał zakresu postępowania dowodowego lecz wskazał braki w postępowaniu dowodowym, w uzasadnieniu, stwierdzone uchybienia proceduralne, błędy logiczne decyzji, błędne poglądy prawne do czego nie upoważniał go przepis art. 229 O.p. m.in. ponowne przesłuchanie świadków zgodnie z procedurą nie mieści się w tym przepisie.
Kolejny zarzut dotyczy otrzymanych przez skarżącego odsetek od udzielonych pożyczek. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli podatnik nie zapłacił podatku od otrzymanych odsetek to organ I instancji winien określić ten podatek i naliczyć ewentualne odsetki, a nie potraktować ten przychód jako przychód z nieujawnionych źródeł podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75%. Organ mógł to uczynić, gdyż w dniu wydawania decyzji przez ten organ nie było ono przedawnione.
Strona zwróciła także uwagę na brzmienie art. 20 ust. 3 updf w 2001 gdzie nie dodano jeszcze słowa "uprzednio", co także przemawia za tym aby dochody z kapitałów pieniężnych zostały opodatkowane na zasadach wg stawki 20 % a nie 75%.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Organ odwoławczy ustalił, że w 2001 r. J. N. poniósł wydatki na udzielenie pożyczek 6 osobom w kwocie 216.000 zł; zakup samochodu VOLVO w kwocie 10.000 zł; wydatki na utrzymanie w kwocie 6.548 zł; zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne 702,20 zł i 12,08 zł. Ustalono, iż skarżący w 2001 r. uzyskał przychód ze stosunku pracy w kwocie 4.472,89 zł oraz przychody z tytułu spłaty pożyczki udzielonej B. M. i S. O. w kwocie 24.000 zł.
Ostatecznie, wg organu odwoławczego, kwota 234.482,28 zł. nie powinna znaleźć pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 updf od dochodów z nieujawnionych źródeł, które nie podlegają łączeniu z dochodami z innych źródeł, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, co wynosi 154.507,00 zł. W związku z faktem, że po myśli art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść skarżącego, stwierdzono że ustalony przez organ I instancji podatek na kwotę 123.566,00 zł nie jest zawyżony.
Strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych.
Istota sporu sprowadza się do oceny czy organ odwoławczy nie przekroczył uprawnień wynikających z treści art. 229 O.p., przekazując sprawę organowi kontrolnemu do postępowania uzupełniającego oraz czy otrzymane, lecz nieopodatkowane przez podatnika odsetki od udzielonych pożyczek, powinny zostać uwzględnione przez organ jako źródło finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków.
Opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła.
Przepisem stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.
Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.
Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.
Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.
Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Go 90/09, niepubl.) odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym."
Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. IIFSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie."
Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego."
Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 122, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej.
Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącego w zakresie uzyskiwanych dochodów.
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie w sprawie gromadziły materiał dowodowy zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia sprawy i zebrania dowodów w ramach swoich możliwości w tym zakresie, ograniczonych charakterem niniejszego postępowania, bowiem, jak wyżej zostało to wywiedzione z przywołaniem stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz ich odzwierciedlenia w przychodach podatnika, a na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Podatnik powinien wskazać dokładnie źródło finansowania wydatków z dokładnym określeniem wysokości tego źródła, czego w ocenie Sądu nie uczynił.
Strona jako źródło finansowania swoich wydatków powołała się na wierzytelności z tytuł udzielonych pożyczek, ogólnie w piśmie z dnia 26 września 2006 r.wskazując na pożyczki udzielone T. M. oraz R. i J. K. . Nie powoływała się na fakt, że uzyskiwała odsetki od pożyczek, które miałby stanowić źródło pokrycia wydatków 2001 r. Strona skarżąca nie realizowała w toku postępowania swojego obowiązku w zakresie inicjowania czynności dowodowych, przerzucając go na organy podatkowe, co spowodowało że organ I instancji aby uzyskać informacje dotyczące wydatków oraz źródeł finansowania tychże wydatków mógł oprzeć się przede wszystkim na zeznaniach pożyczkobiorców. Także organ odwoławczy w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem wszystkich kwestii związanych z udzielonymi przez skarżącego pożyczkami zobowiązany był do wyjaśnienia tych kwestii samodzielnie lub też pozyskania informacji w trybie art. 229 O.p.
Nie można zgodzić się z zarzutami skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy w związku z przeprowadzeniem postępowania uzupełniającego, do czego uprawnia organ II instancji przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W myśl sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (np. odwołania) sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 25.09.2001 r. sygn. IIISA 913/00; z dnia 19.03.2002 r. sygn. IIISA 1861/00, niepubl.). Z powyższego wynika, że obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W zasadę dwuinstancyjności wpisuje się uregulowane w art. 229 Ordynacji podatkowej prawo organu odwoławczego do przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
W rozpoznawanej sprawie organ II instancji podjął czynności w celu uzupełnienia postępowania. Przeprowadzone postępowanie dowodowe służyło wyłącznie uzupełnieniu materiału dowodowego oraz miało na celu wyeliminowanie uchybień związanych z niezachowaniem terminu przewidzianego do powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania dwóch świadków B. M. oraz R.K. oraz miało na celu dokonanie ustaleń faktycznych, co do terminów zwrotu pożyczek wraz z odsetkami.
W ocenie Sądu, organ II instancji uprawniony był samodzielnie dokonać uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, jednak mając na uwadze, że wszyscy świadkowie mieszkają na [...] miał prawo zlecić wyjaśnienie tych okoliczności Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S. .
Postępowanie prowadzone w trybie art. 229 O.p. nie służyło udowodnieniu okoliczności nowych, ale wyjaśnieniu sprzeczności występujących pomiędzy zeznaniami świadków a danymi wynikającym z umów pożyczek i składanych przez podatnika deklaracji PCC-1. Podziela Sąd ocenę organów podatkowych, w wyniku której przyjęto, iż postawa podatnika wymusiła na organach obu instancji konieczność dodatkowego przesłuchania świadków, gdyż sam skarżący w prowadzonym postępowaniu dotyczącym lat 2001-2002 nie składał żadnych wyjaśnień, mimo wezwań kierowanych do niego zarówno przed organem kontrolnym jak i organem odwoławczym w dniach 30 października, 13 listopada, 29 listopada 2006 r. oraz 30 marca, 9 lipca, 19 lipca 2007 r. a także 26 maja 2009 r.
Działanie organu odwoławczego polegające na zleceniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, głównie w celu przesłuchania świadków nie jest bezprawne bowiem wynika z treści art. 229 O.p. W tym miejscu należy wskazać, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. przez organ II instancji jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio postępowania w całości lub w znacznej części. Jednakże wystąpienie tej przesłanki nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji (vide wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FSK 1642/04).
W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ kontrolny w trybie art. 229 O.p., stanowiło jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji i nie miało większego znaczenia dla oceny tych dowodów na tle zebranego już materiału dowodowego, nie zmieniło tej oceny. Należy podkreślić, że przeprowadzone czynności dowodowe potwierdziły jedynie okoliczność, iż skarżący udzielał pożyczek, które zostały zwracane w kolejnych latach oraz uzyskiwał z tego tytułu odsetki, których nie wykazał do opodatkowania.
Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia przez organy dochodów uzyskanych z odsetek, jako źródła finansowania wydatków oraz opodatkowania tych dochodów w odrębnym postępowaniu podatkowym, należy zauważyć, że odsetki od pożyczek jeżeli nie były przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 updf i stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 1 updf podlegały opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zryczałtowany podatek powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie wykazał i nie zapłacił podatku. Na wezwanie organu odwoławczego, kiedy i w jakiej wysokości uzyskał odsetki od pożyczek nie udzielił organowi odpowiedzi, a tylko sam skarżący posiadał taką wiedzę. Twierdzenie skarżącego, że organy mogły ustalić wysokość odsetek jest bezzasadny, gdyż zarówno skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie udzielił wyjaśnień jak również pożyczkobiorcy nie wskazali w jakiej wysokości w 2001 r. zapłacili skarżącemu odsetki.
Należy wskazać, że skarżący w postępowaniu przed organem kontrolnym nie powoływał się, że otrzymywał odsetki od pożyczek i że stanowiły one źródło finansowania w 2001 r. wydatków. Dopiero przesłuchani w tym postępowaniu pożyczkobiorcy zeznali, że spłacali pożyczki wraz z odsetkami, jednak także nie określając wysokości spłaconych w 2001 r. odsetek. Zarówno w postępowaniu przed organem kontrolnym jak i odwoławczym skarżący nie wskazał kwoty uzyskanych od pożyczkobiorców odsetek. Pomimo, że tylko on posiadał wiedzę o wysokości uzyskanych odsetek od pożyczek, nie wykazał ich do opodatkowania w terminie przewidzianym do złożenia zeznania rocznego. Nie złożył także korekty zeznania podatkowego za 2001 r, chociaż miał możliwość jej złożenia przed upływem terminu przedawnienia. Należy wskazać, że w zakresie 2001 r. termin przedawnienia upłynął w momencie rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, zatem w momencie prowadzenia postępowania przez organ kontrolny, kiedy organ nie miał wiadomości o wielkości uzyskiwanych przez skarżącego odsetek, a sam skarżący taką wiedzę posiadał, mógł złożyć skorygowane zeznanie roczne, nie czyniąc zarzutu nieopodatkowania a następnie nieuwzględnienia dochodów z odsetek, organowi odwoławczemu w skardze złożonej do Sądu.
Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 20 ust. 1 i 3 updf nie uwzględniając uzyskanych przez skarżącego odsetek od pożyczek, bowiem nie opodatkował on tego dochodu, tym samym powodując, że dochody te nie mogły być uznane za dochody, które mogą stanowić finansowanie poniesionych w 2001 r. wydatków. Jak zauważono we wcześniejszych rozważaniach tylko dochody opodatkowane bądź wolne od podatku mogą stanowić źródło pokrycia wydatków. Bowiem jak wynika z treści art. 20 ust. 3 updf w brzmieniu w 2001 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Wbrew twierdzeniu strony skarżącej zmiana treści przepisu art. 20 ust. 3 updf, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. polegająca na dodaniu przysłówka "uprzednio" do słowa opodatkowanych jest jedynie zmianą doprecyzowującą i w żaden sposób nie ma wpływu na interpretowanie przepisu art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed dokonaną zmianą.
Nie znajduje uzasadnienia powołanie się skarżącego na ustalenia organu, że w 2001 r. skarżący otrzymał od S. O. , T. M. , państwa K. całkowitą kwotę odsetek 164.000 – 185.000 zł. Przywołana przez skarżącego w skardze kwota jak wynika z zeznań świadków, dotyczyła lat 2001-2003, a nie jak twierdzi strona roku 2001. Zatem nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy jest twierdzenie skarżącego, że organ miał możliwość wyliczenia kwoty odsetek od udzielonych pożyczek w 2001 r., skoro sami pożyczkobiorcy nie byli w stanie określić ich wysokości w danym roku podatkowym a i sam skarżący pomimo wielokrotnych wezwań do końca prowadzonego postępowania nie wyjawił ich wysokości.
Ponownie należy podkreślić, o czym była mowa wyżej, że strona skarżąca nie realizowała, w toku postępowania, swojego obowiązku w zakresie inicjowania czynności dowodowych, przerzucając go na organy podatkowe.
Strona powinna udokumentować posiadanie konkretnych kwot i wskazać, że uzyskała je w sposób legalny. Natomiast w takiej sytuacji jak rozpoznawana, strona nie wykazała posiadania środków uzyskanych legalnie na pokrycie wydatków, nie ma więc przedmiotu podlegającego ocenie - czyli legalnie zgromadzonego mienia.
Należy podkreślić, że działania strony skarżącej nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzało się do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen. Strona skarżąca swoim postępowaniem starała się przenieść na organy podatkowe obciążający ją, a nie te organy, ciężar dowodu, polegający na wykazaniu środków z których pokryto wydatki za rok 2001 i następne, co także znalazło swój wyraz w skardze, podczas gdy, co zostało szeroko omówione na wstępie niniejszych rozważań, to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.
Przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie umowy pożyczek, zeznania pożyczkobiorców.
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżący w skardze zarzucał. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.
Skoro zatem organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącego wydatków nad uzyskanymi dochodami to prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 updf ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu.
Za bezzasadny należy uznać zarzuty zawarte w skardze, że organ odwoławczy nie rozpoznał należycie wszystkich zarzutów strony podniesionych w odwołaniu oraz nie dokonał rzeczowej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, tym bardziej, że skarżący nie sprecyzował do jakich zarzutów odwołania organ się nie odniósł należycie i jakich dowodów organ nie przeanalizował.
Mając na uwadze powyższe, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd skargę oddalił.