K. 7/93

42 Orzeczenie z dnia 7 grudnia 1993 r. Sygn. akt (K. 7/93) Trybunał Konstytucyjny w składzie: Przewodniczący: Prezes TK Andrzej Zoll Sędziowie TK: Stefan Jaworski Wojciech Łączkowski - sprawozdawca Ferdynand Rymarz Janina Zakrzewska Protokolant: Piotr Jankowerny po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 1993 r. na rozprawie sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej i Prokuratora Generalnego o stwierdzenie: 1) naruszenia przez art. 3 ust. 4 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. Nr 73, poz. 361) - zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności (art. 1 i art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. Dz.U. Nr 84, poz. 426) - przez zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń w części dotyczącej wypłat pieniężnych i równowartości świadczeń rzeczowych i włączenie do tych wypłat i świadczeń pożyczek udzielanych z funduszu mieszkaniowego, jeżeli wypłaty pieniężne i równowartość świadczeń rzeczowych po zmniejszeniu o kwotę zwróconych w roku podatkowym pożyczek wraz z ich oprocentowaniem, przekraczającą sześciokrotność odpisu podstawowego na ten fundusz, 2) naruszenia przez art. 5 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz. U. Nr 73, poz. 361) - wprowadzający zmiany wymienione w pkt 1 niniejszego wniosku z mocą wsteczną od 1 stycznia 1992 r. - zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 426), orzeka: 1) przepisy art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. Nr 73, poz. 361) są zgodne z art. 1 i art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 426) w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do okresu po ich ogłoszeniu; 2) przepis art. 5 pkt 1 litera a cytowanej ustawy z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, w zakresie dotyczącym opodatkowania pożyczek wypłacanych z funduszu mieszkaniowego, jest niezgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na postawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (Dz.U. Nr 84, poz. 426) przez to, że nadaje moc wsteczną przepisom nakładającym obowiązek świadczenia podatkowego. UZASADNIENIE I We wniosku z 8 czerwca 1993 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł o stwierdzenie: 1) naruszenia przez art. 3 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wynagrodzeń (Dz.U. z 1991 r. Nr 1, poz. 1 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. Nr 73, poz. 361) - zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności (art. 1 i art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. Dz.U. Nr 84, poz. 426), 2) naruszenia przez art. 5 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (Dz.U. Nr 73, poz. 361) - wprowadzający zmiany wymienione w pkt 1 z mocą wsteczną od 1 stycznia 1992 r. - zasady demokratycznego państwa prawa określonej w art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. Rzecznik Praw Obywatelskich kwestionuje zasadność włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń, w części dotyczącej wypłat pieniężnych i równowartości świadczeń rzeczowych, pożyczek udzielanych z funduszu mieszkaniowego, jeżeli wypłaty pieniężne i równowartość świadczeń rzeczowych z zakładowego funduszu mieszkaniowego po zmniejszeniu o kwotę zwróconych w roku podatkowym pożyczek wraz z ich oprocentowaniem, przekraczają sześciokrotność odpisu podstawowego na ten fundusz. Zdaniem Wnioskodawcy doszło do powstania niespójności przepisów w obrębie ustawy z dnia 22 grudnia 1980 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, gdyż pomimo wprowadzenia nowego przepisu ust. 4 w art. 3 - włączającego do wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu pożyczki wypłacane z funduszu mieszkaniowego - nie zmieniono art. 2 ust. 4 pkt 10 ustawy, który nadal stanowi podstawę pozwalającą opodatkować wypłaty z funduszu mieszkaniowego wyłącznie w części przekraczającej sześciokrotność odpisu podstawowego na ten fundusz. W uzasadnieniu swego wniosku Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił szczególną uwagę na okoliczność, iż pożyczki mają ze swej istoty charakter zwrotny, więc nie mogą być traktowane dla celów podatkowych jako wynagrodzenie. Ich włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń i potraktowanie na równi z innymi wypłatami pieniężnymi oraz równowartością świadczeń rzeczowych wypłacanych z funduszu mieszkaniowego prowadzi do nieuzasadnionego wzrostu wynagrodzeń. Uzasadniając zarzut retroakcji, Wnioskodawca podaje, iż art. 5 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 września 1992 r. wprowadził zmiany z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 1992 r. Prokurator Generalny przedstawił w sprawie następujące stanowisko: 1) przepisy art. 3 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń są zgodne z art. 1 i art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r., 2) przepis art. 5 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń - wprowadzający zmiany wymienione w pkt 1 z mocą wsteczną od 1 stycznia 1992 r. - nie jest zgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. Zdaniem Prokuratora Generalnego pożyczki udzielane pracownikom z zakładowego funduszu mieszkaniowego stanowiły w istocie dochód pracownika, gdyż były nisko oprocentowane - 0,3% w skali roku. Ponadto - jak podnosi Prokurator Generalny - zakłady pracy przeznaczyły często na uzupełnienie funduszu socjalnego i mieszkaniowego cały zysk, a następnie dokonywały wypłat “pożyczek” na rzecz pracowników, obejmując tymi wypłatami niejednokrotnie 90-100% załogi. Prokurator Generalny uważa, iż naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz dotyczy jedynie pierwszego kwartału 1992 r., gdyż przepis kwalifikujący wypłacone pożyczki z funduszu mieszkaniowego do ewentualnego sankcyjnego działania podatku od wzrostu wynagrodzeń, został wprowadzony ustawą o zmianie ustawy Prawo budżetowe, która została ogłoszona w dniu 10 marca 1992 r. II Na rozprawie w dniu 7 grudnia 1993 r. przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich wyjaśnił, iż zamiarem wnioskodawcy nie było kwestionowanie podniesienia progu wolnego od opodatkowania podatkiem od wzrostu wynagrodzeń z dwukrotności na trzykrotność odpisu podstawowego (przy funduszu socjalnym) i z czterokrotności na sześciokrotność (przy funduszu mieszkaniowym). W istocie rzeczy wnioskodawca kwestionuje tylko treść art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń, a ust. 2 art. 3 podano w zarzucie jedynie ze względu na bezpośredni związek z ust. 4 art. 3. W toku rozprawy przedstawiciele Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzili m.in., iż na pożyczki z funduszu mieszkaniowego zakłady przeznaczały większość swoich zysków, co wpływało na uszczuplenie wpływów do budżetu. W takiej sytuacji, skoro działania związane z udzielaniem tych pożyczek były niezgodne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa, to nie powinny one podlegać ochronie prawa. W rezultacie uchwalenie kwestionowanych przepisów nie spowodowało naruszenia norm konstytucyjnych. Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał stanowisko swego mocodawcy i rozwinął zawartą w nim argumentację. III Trybunał Konstytucyjny rozpatrując sprawę nie zajmował się celowością rozwiązań zamieszczonych w zakwestionowanych przez wnioskodawcę przepisach ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń. Trybunał zajął się wyłącznie zagadnieniami prawnymi. Ustawodawca - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Nabiera to szczególnego znaczenia w okresie przekształceń ustrojowych. 1. Istota wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich sprowadza się do twierdzenia, że ustawodawca naruszył art. 1 i art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych przez to, że w ustawie o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń m.in. wprowadził opodatkowanie pożyczek udzielanych z funduszu mieszkaniowego, jeżeli wypłaty pieniężne z tytułu tych pożyczek po zmniejszeniu o kwotę zwróconych w roku podatkowym pożyczek wraz z ich oprocentowaniem, przekraczają sześciokrotność odpisu podstawowego na ten fundusz. RPO koncentruje swoją uwagę głównie na problematyce semantycznej. Twierdzi w szczególności, że ustawodawca błędnie zrównał w jednej ustawie podatkowej wynagrodzenia i pożyczki. Poszerzenie pojęcia wynagrodzeń na zupełnie inne stosunki zobowiązaniowe z zakresu prawa cywilnego - zdaniem RPO - stanowi “niespójność aksjologiczną aktów normatywnych”. W związku z powyższym wymagają rozważenia dwie sprawy. Po pierwsze należy rozstrzygnąć, czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście zachodzi niespójność, o której mowa we wniosku RPO. Po drugie, jeśli taka niespójność ma miejsce, czy stanowi ona dostateczną podstawę do orzeczenia przez TK niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 1 i art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. Przy rozwiązywaniu pierwszego problemu należy mieć na uwadze konwencjonalny charakter języka prawnego. Ustawodawca bardzo często, w wielu dziedzinach prawa definiuje różne pojęcia na użytek danej dyscypliny lub nawet danego aktu prawnego. Definicje te niestety nie zawsze są spójne z potocznym znaczeniem pojęć. Powoduje to brak spójności także obrębie danego systemu prawnego. Wymienić tu można dla przykładu różne znaczenia pojęcia majątku występujące w prawie cywilnym i w prawie podatkowym, różne znaczenie pojęcia winy, odpowiedzialności, zdolności prawnej mające różną treść w różnych dziedzinach prawa, albo nawet ulegające zmianie w obrębie tych samych dyscyplin. Mając powyższe na uwadze należy rozpatrzyć, jaką treścią ustawodawca wypełnił pojęcie przedmiotu opodatkowania w tzw. podatku od wzrostu wynagrodzeń regulowanym zaskarżoną ustawą o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń. Ustawa ta w art. 2 podaje bardzo rozbudowaną definicję wynagrodzeń, które stanowią przedmiot omawianego tu podatku. Ustawodawca w art. 2 ust. 1 przyjął, jako zasadę, że za wynagrodzenia “uważa się wszelkie wydatki pieniężne (podkreślenie TK), w tym także równowartość świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty na rzecz pracowników i innych osób fizycznych w związku z zatrudnieniem u podatnika”. Długi katalog odstępstw od powyższej zasady zawiera 38-punktowy ustęp 4 artykułu 2. Jest bardzo charakterystyczne, że ustawodawca w powyższym przepisie nie użył zwrotu “nie podlegają opodatkowaniu następujące rodzaje wynagrodzeń...”, lecz stwierdził: “Do wynagrodzeń w rozumieniu ustawy nie zalicza się...”, po czym następuje wyliczenie z użytym pojęciem “wynagrodzenie”. Jest to więc ilustracja przytoczonych wyżej uwag o konwencjonalnym charakterze języka prawnego, który może zawierać definicje tylko na użytek danego aktu prawnego, nie mające wartości uniwersalnej. Przytoczony art. 2 ust. 4 ustawy w pkt 10 częściowo wyłącza z podstawy opodatkowania świadczenia i usługi finansowe ze środków funduszów socjalnego i mieszkaniowego. To częściowe wyłączenie - zgodnie z cyt. pkt 10 - nie dotyczy przypadków, o których mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy, tj. sytuacji, w których przekroczono trzykrotność odpisu podstawowego na fundusz socjalny i sześciokrotność odpisu podstawowego na fundusz mieszkaniowy. Ustawodawca użył w powyższym przepisie zwrotu “wypłaty pieniężne oraz równowartość świadczeń rzeczowych” wypłaconych z obydwu wymienionych wyżej funduszów. Pojęcie “wypłaty pieniężne” zdefiniował w ustępie 4 znowelizowanego art. 3 (ustawa z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń - Dz.U. Nr 73, poz. 361), w którym stwierdza m.in., że “Do kwoty wypłat pieniężnych oraz równowartości świadczeń rzeczowych wypłacanych z funduszu mieszkaniowego, o których mowa w ust. 2, zalicza się także pożyczki udzielane z tego funduszu”. Z dalszego tekstu tego przepisu wynika, że chodzi tu tylko o pożyczki nie zwrócone wraz z oprocentowaniem w danym roku podatkowym, a ponadto, jeśli przekraczają one sześciokrotność odpisu podstawowego, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń. Ustawodawca sformułował tym samym wyczerpującą definicję “wypłaty pieniężne z funduszu mieszkaniowego”. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się w tym rozwiązaniu naruszenia art. 1 lub art. 3 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny stwierdza równocześnie, że argumentacja Rzecznika Praw Obywatelskich dotycząca niespójności terminologicznej w obrębie różnych dziedzin prawa jest w dużym stopniu uzasadniona. Jest to jednak problem, który kwalifikuje się raczej do podjęcia przez TK postępowania sygnalizacyjnego, nie stanowi natomiast dostatecznie mocnej postawy do wydania orzeczenia stwierdzającego naruszenie art. 1 i art. 3 ust. 2 Konstytucji. W tej sytuacji poza zainteresowaniem Trybunału Konstytucyjnego pozostały rozważania nad rzeczywistym charakterem “pożyczek udzielanych z funduszu mieszkaniowego” zwłaszcza w przypadkach ich umarzania lub w związku ze stopą ich oprocentowania niewspółmiernie niską w porównaniu ze stopą inflacji, co może łączyć się z pozorowaniem pożyczek, aby ukryć rzeczywisty wzrost wynagrodzeń (podnosi ten problem w swoim stanowisku Prokurator Generalny). 2. Trafnym jest natomiast zarzut naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Przepis art. 5 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy z dnia 19 września 1992 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń (ogłoszonej w Dz.U. z 1.10.1992 r.) wprowadził zmiany wymienione m.in. w omówionym wyżej art. 3 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 1992 r. Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że działanie prawa z mocą wsteczną jest co do zasady niedopuszczalne i narusza art. 1 przepisów konstytucyjnych, stanowiący, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Trybunał Konstytucyjny uzasadniał swoje stanowisko na ten temat już wielokrotnie. Z tego powodu uzasadniony jest zarzut RPO, że naruszona została zasada państwa prawnego i wynikająca z niej reguła pewności prawa wyrażająca się m.in. w zakazie wydawania aktów prawnych z mocą wsteczną. Jest to szczególnie ważne w zakresie prawa daninowego. Powstaje jednak problem wskazania okresu, w którym zaskarżone przepisy “działały wstecz”. Normy zawarte w tych przepisach można bowiem wyintepretować z norm zawartych w art. 8 wcześniejszej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o zmianie ustawy - Prawo budżetowe oraz niektórych innych ustaw ogłoszonej w Dzienniku Ustaw Nr 21 z dnia 10 marca 1992 r. Wprawdzie ta ustawa także działała wstecz od 1 stycznia 1992 r., jednak okres, w którym na jej podstawie łamano zasadę lex retro non agit był znacznie krótszy (od 1 stycznia do 10 marca 1992 r.), aniżeli w przypadku ustawy z 19 września 1992 r. (od 1 stycznia do 1 października 1992 r.). Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że rozpatrując przepis art. 5 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy o zmianie ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń z dnia 19 września 1992 r., należało przyjąć jego niezgodność z art. 1 Konstytucji w całym okresie, w którym nadano mu moc obowiązującą przed wejściem w życie ustawy tj. przed 1 października 1992 r. Problem wpływu wcześniejszych regulacji na tę sprawę, łączący się np. ze składaniem deklaracji podatkowych, może być przedmiotem rozważań w toku ewentualnego postępowania o zwrot nadpłaconego podatku. Nie jest natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego.