K 41/02

83 WYROK z dnia 20 listopada 2002 r. Sygn. akt K 41/02* * Sentencja została ogłoszona dnia 25 listopada 2002 r. w M. P. Nr 56, poz. 763. W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Safjan – przewodniczący Jerzy Ciemniewski Teresa Dębowska-Romanowska Marian Grzybowski Wiesław Johann Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska – I sprawozdawca Ewa Łętowska – II sprawozdawca Marek Mazurkiewicz Andrzej Mączyński Janusz Niemcewicz Jadwiga Skórzewska-Łosiak Jerzy Stępień Mirosław Wyrzykowski Marian Zdyb Bohdan Zdziennicki, protokolant: Grażyna Szałygo, po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy, Sejmu, Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów na rozprawie w dniu 20 listopada 2002 r. wniosku Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej złożonego w trybie art. 122 ust. 3 Konstytucji o stwierdzenie zgodności: – art. 1 – art. 17 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, – art. 18 wyżej wskazanej ustawy z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 w związku z art. 47 i art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, o r z e k a: 1. Art. 1 – art. 17 ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 18 ustawy wymienionej w pkt 1 jest niezgodny z art. 32 ust. 1, art. 47 w związku z art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. 3. Art. 1 – art. 18 ustawy wymienionej w pkt 1 są nierozerwalnie związane z całą ustawą. Uzasadnienie: I 1. Prezydent RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów przedłożonej mu do podpisu 9 października 2002 r. ustawy z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy, zwanej dalej „ustawą abolicyjną”. Skłoniły go do tego okoliczności jakie towarzyszyły procesowi uchwalania tej ustawy przez Sejm i Senat, dyskusje na forum obu izb parlamentarnych oraz w środkach masowego przekazu. Zdaniem Prezydenta RP regulacja zawarta w artykułach od 1 do 17 ustawy abolicyjnej ustanawia swego rodzaju „premię” dla podatników, którzy w latach 1996-2001 zataili swoje dochody. Zgodnie z ustawą abolicyjną osoby fizyczne, które zdecydują się ujawnić posiadany majątek pochodzący z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, poprzez złożenie deklaracji podatkowej w terminie do 31 grudnia 2002 r. podlegają opodatkowaniu jednorazowym podatkiem w wysokości 12% podstawy opodatkowania. Skutkiem złożenia takiej deklaracji podatkowej jest także zwolnienie od odpowiedzialności karnej i skarbowej z tytułu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zwolnienie z wszystkich należności publicznoprawnych związanych z działalnością, z której uzyskano dochód objęty deklaracją. Oznacza to, że podatnicy którzy zataili swoje dochody uzyskane do końca 2001 r. znajdą się w korzystniejszej sytuacji, niż podatnicy którzy dochodów nie zataili i podatek zapłacili. W konsekwencji Prezydent RP wskazał, że ustawa abolicyjna w artykułach od 1 do 17 narusza: – zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji, – zasadę powszechności ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, zawartą w art. 84 Konstytucji oraz – zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Odnosząc się do poglądu, że ustawodawca może dowolnie kreować kategorie podmiotów zwolnionych od podatków, jeżeli temu wyjątkowi od zasady powszechności podatków przyświecają cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie, Prezydent RP stwierdził, że w przedłożeniu rządowym, ani też w trakcie prac parlamentarnych, nie została przedstawiona wartość konstytucyjna uzasadniająca odstępstwo od konstytucyjnych zasad nakładania danin publicznych. Analiza zakresu przedmiotowego i podmiotowego art. 18 ustawy abolicyjnej, który wprowadza obowiązek składania, przez osoby fizyczne zamieszkujące lub przebywające w Polsce, deklaracji majątkowej wskazuje – zdaniem Prezydenta RP – na istnienie poważnych wątpliwości co do zgodności z konstytucyjnymi zasadami dotyczącymi wolności i praw człowieka i obywatela. Zakres przedmiotowy deklaracji majątkowej obejmuje bardzo szeroki zakres informacji dotyczących nieruchomości, środków transportu, udziałów w spółkach, papierów wartościowych, zasobów pieniężnych, rzeczy ruchomych, których wartość przekracza 10 tys. zł, a także szacunkową wartość pozostałego majątku. Złożenie deklaracji nie jest związane z żadnym z funkcjonujących w polskim systemie podatków, co oznacza nałożenie na obywateli nowego ciężaru publicznoprawnego. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika jednak, że deklaracje majątkowe stanowić będą źródło pozyskiwania informacji o nabywaniu majątku dla celów opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Mają się stać instrumentem sprawnego i skutecznego ujawniania przypadków ukrywania dochodów. Zdaniem Prezydenta RP, zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione w ustawie tylko wtedy, gdy są konieczne dla ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego w państwie, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Istotą zasady wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji jest określenie granic ingerencji prawodawcy w sferę gwarantowanych konstytucyjnie wolności i praw. Określając granice pozyskiwania i gromadzenia przez władze publiczne informacji o obywatelach art. 31 ust. 3 i z art. 51 ust. 2 Konstytucji wprowadza nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasady proporcjonalności, która nakazuje: – stosowanie środków, najmniej uciążliwych dla jednostki oraz – zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki a ciężarem nałożonym na jednostkę. Zdaniem Prezydenta RP nie wolno zatem nakładać na obywatela dodatkowych obciążeń, gdy cele określone przez ustawodawcę mogą być osiągnięte przy pomocy już istniejących środków prawnych. Nie może też istnieć dysproporcja między zakresem ciężarów nałożonych na jednostkę a korzyścią, jaką to przynosi. Zakres przedmiotowy deklaracji majątkowej wkracza głęboko w sferę życia prywatnego jednostki, co – w ocenie Prezydenta RP – wydaje się naruszać prawo do prywatności, o której mowa w art. 47 Konstytucji. Obejmuje ono bowiem również ochronę danych dotyczących sytuacji majątkowej obywatela. Prawo do prywatności, podobnie jak i inne konstytucyjne prawa i wolności, nie ma charakteru absolutnego. Dopuszczalne jest więc jego ograniczenie w drodze ustawy, pod warunkiem, że służy ono wartościom konstytucyjnym. W tym konkretnym przypadku taka sytuacja nie zachodzi. Generalny charakter nowego ciężaru publicznego, jakim jest obowiązek złożenia deklaracji majątkowej, burzy wyłączenie z tego obowiązku osób będących właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, jeśli spełniają wskazane w ustawie warunki. Prezydent RP stwierdził, że konsekwencją tego rozwiązania jest różne traktowanie przez ustawodawcę osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej – posiadających majątek o określonych składnikach i wartości lub wykazujących określony przyrost majątku, co narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wnioskodawca nie uzasadnił bliżej konieczności zbadania zgodności przepisów art. 18 ustawy abolicyjnej ze wskazanym jako wzorzec art. 64 ust. 1 Konstytucji, w powiązaniu z art. 51 ust. 2 Konstytucji. 2. Prokurator Generalny w piśmie z 23 października 2002 r. przedstawił stanowisko, że w zakresie obu zarzutów wniosku występuje zgodność zaskarżonej ustawy z Konstytucją. Uzasadnienie stanowiska oparło się na założeniu, iż ustawodawcy przysługuje znaczna swoboda w określaniu treści stanowionego prawa; ograniczają ją gwarancje prawne ochrony interesu jednostki. W prawie daninowym jednak interes publiczny – a to ma miejsce w przypadku ustawy abolicyjnej – ma charakter dominujący. Szczegółowo oceniając zgodność artykułów od 1 do 17 ustawy abolicyjnej z Konstytucją Prokurator Generalny wskazał, że istotne znaczenie przy ocenie zgodności z zasadą równości ma ustalenie, czy między porównywanymi grupami osób zachodzi relewantność, tj. czy grupy te charakteryzują się wspólną istotną cechą (kategorią). Porównując sytuację osób, które nie spełniły obowiązku podatkowego (do których jest adresowana abolicja) i tych, którzy obowiązek ten wykonali płacąc uczciwe podatki Prokurator Generalny stanął na stanowisku, że „Takim kryterium jest nieujawnienie dochodów, o których mowa w kwestionowanych przepisach, i fakt ten ma niewątpliwie relewantny charakter dla odrębnego potraktowania tych osób względem ogółu podatników. Relewantność ta pozostaje w ścisłym związku z celem i zasadniczą treścią omawianych przepisów oraz służy realizacji tego celu. Pozostaje ona ponadto w odpowiedniej proporcji do celu, którego osiągnięcie ustawodawca założył.” Tym samym, zdaniem Prokuratora Generalnego, regulacja prawna zawarta w artykułach od 1 do 17 ustawy abolicyjnej nie narusza zasad zawartych w art. 2, art. 32 ust. 1 i w art. 84 Konstytucji. Co do zarzutu sprzeczności z Konstytucją art. 18 ustawy abolicyjnej, Prokurator Generalny merytorycznym rozważaniom poddał tylko art. 119a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, który wprowadza obowiązek złożenia deklaracji majątkowej oraz art. 119b § 5 tejże ustawy, z którym to przepisem wiąże się podejrzenie naruszenia zasady równości wobec prawa. Zdaniem Prokuratora Generalnego, umieszczenie przepisów dotyczących deklaracji majątkowych w wyodrębnionym dziale IIIa ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza, że złożenie deklaracji majątkowej nie rodzi bezpośredniego skutku w postaci nałożenia obowiązku podatkowego. Łączyć ją należy z przepisami dotyczącymi szeroko rozumianego postępowania podatkowego. Tak więc, z uwagi na art. 181 pkt 1 ordynacji podatkowej, złożenie deklaracji majątkowej będzie służyło celom dowodowym w postępowaniu podatkowym i umożliwieniu urzędom skarbowym kontroli wykonania obowiązku podatkowego przez osoby fizyczne. Zasada powszechności danin publicznych, zawarta w art. 84 Konstytucji, wiąże się z instytucjonalnymi gwarancjami kontroli wywiązywania się z tego obowiązku. Deklarację majątkową należy zaliczyć do instytucji gwarantujących realizację zasady powszechności opodatkowania. Te zaś gwarancje, zdaniem Prokuratora Generalnego, zawsze są powiązane z ingerencją w konstytucyjne prawa i wolności, zwłaszcza w prawa majątkowe. Prokurator Generalny stwierdził, że nie można obowiązku złożenia deklaracji majątkowej, jako związanego pośrednio z obowiązkiem podatkowym, rozpatrywać w kategoriach konieczności realizacji jednej z sześciu merytorycznych wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Natomiast należy go ocenić w aspekcie zakazu nadmiernej, nieproporcjonalnej ingerencji w prawa i wolności jednostki. Na tle wzajemnych relacji konstytucyjnych uregulowań zawartych w art. 51 ust. 2 Konstytucji – zakazujących pozyskiwania, gromadzenia i udostępniania przez władze publiczne innych informacji niż te, które są niezbędne w demokratycznym państwie, oraz w art. 47 Konstytucji – zapewniającym każdemu prawo do ochrony życia prywatnego, Prokurator Generalny uznał, że informacje zawarte w deklaracji majątkowej są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych, a tym samym do realizacji funkcji fiskalnej państwa w sytuacji, gdy istniejące środki okażą się niewystarczające. Podkreślił, że ponieważ obowiązek złożenia deklaracji majątkowej dotyczy tylko osób stosunkowo majętnych i – w zasadzie – ma charakter jednorazowy, obejmie niewielką grupę osób. Ma to znaczenie dla oceny uciążliwości obowiązku. W konkluzji Prokurator Generalny uznał, że ingerencja ustawodawcy w sferę objętą ochroną danych osobowych (art. 51 ust. 2 Konstytucji) i związaną z nią ochroną prywatności (art. 47 Konstytucji) nie narusza zasad konstytucyjnych i nie jest nadmierna w rozumieniu zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Prokurator Generalny nie zgodził się też z zarzutem, by zwolnienie rolników z obowiązku składania deklaracji majątkowej naruszało zasadę równości wobec prawa. Wskazał, że zróżnicowanie w obrębie grupy właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych oparte jest na tych samych kryteriach, które ustawodawca zastosował w stosunku do pozostałych osób fizycznych, a mianowicie – obowiązek złożenia deklaracji majątkowej zależy od wartości posiadanego majątku. Dlatego brak jest argumentów wskazujących na zasadniczo odmienne potraktowanie osób będących właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego, co oznaczałoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji. 3. Minister Finansów, wezwany do udziału w sprawie na podstawie art. 38 pkt 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w piśmie z 28 października 2002 r. podjął próbę uzasadnienia, iż kwestionowana ustawa nie narusza wskazanych przez Prezydenta RP przepisów Konstytucji. Argumentację rozpoczyna prezentacja celu ustawy. W ocenie Ministra Finansów, państwo nie może tolerować bezkarnego uchylania się od ciężarów publicznych i unikania płacenia podatków; stan taki jest niewątpliwie sprzeczny z art. 2 i art. 84 Konstytucji, narusza zarówno zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i sprawiedliwości społecznej i podatkowej. Z zasadami tymi nie da się też pogodzić korupcji i funkcjonowania „szarej strefy”. Społeczeństwo oczekuje od ustawodawcy, że wyposaży władzę wykonawczą i sądowniczą w odpowiednie środki do walki z tymi zjawiskami. Zdaniem Ministra Finansów, ustawa abolicyjna tworzy właśnie skuteczne narzędzia do walki z „szarą strefą”, ograniczania korupcji i promowania uczciwej i legalnej przedsiębiorczości. Alternatywą dla jej uchwalenia jest konserwacja obecnego stanu rzeczy. Minister Finansów podkreśla, że celem ustawy nie jest piętnowanie i karanie osób posiadających majątek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych dochodach, lecz umożliwienie im włączenia ich do legalnego obiegu gospodarczego. Minister zwraca też uwagę na efekt finansowy ustawy, akcentując dodatkowe wpływy podatkowe budżetu związane z wyjściem przedsiębiorców z szarej strefy. Minister przyznaje jednak, że „nie można z całą pewnością oszacować wielkości korzyści finansowych z uchwalonych rozwiązań (...)”. Minister Finansów, przyznając pionierski charakter abolicji podatkowej i deklaracji majątkowej w systemie prawa polskiego, podkreśla że są to rozwiązania pozytywnie zweryfikowane przez inne kraje o uznanych tradycjach demokratycznych, w których organy podatkowe mają szerokie uprawnienia do badania sytuacji majątkowej obywateli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji Minister Finansów przyznaje, że abolicja podatkowa stawia osoby ukrywające dochody w sytuacji korzystniejszej niż określona w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miejsce 75% stawki podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i dochodów z nieujawnionych źródeł, korzystający z abolicji zapłacą 12%. Minister Finansów nie zgadza się natomiast z oceną, że osoby te będą „premiowane” w stosunku do osób rzetelnie poddających uzyskiwane dochody opodatkowaniu. Uzasadniając swe stanowisko w tym względzie Minister przedstawia dane statystyczne, z których wynika, że ok. 99% podatników podatku dochodowego od osób fizycznych mieści się w pierwszym przedziale, czyli płaci najniższą stawkę podatkową. Ustawowo wynosi ona 19%, jednak stawka efektywna (realna) – obliczona z uwzględnieniem kwot wolnych od podatku, ulg podatkowych i składek na ubezpieczenie zdrowotne – w tym przedziale wynosi zaledwie 6%. Stawka jednorazowego podatku, określona w ustawie abolicyjnej na 12%, jest – zdaniem Ministra Finansów – wyższa nawet od realnej stawki w drugim przedziale skali podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, art. 10 ust. 1 ustawy abolicyjnej respektuje zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania, a zatem nie narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Odnosząc się do zarzutów skierowanych pod adresem deklaracji majątkowych Minister Finansów podkreślił przede wszystkim, że instytucja ta „ma stanowić podstawowy instrument do realizacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jej celem jest podniesienie skuteczności postępowań zmierzających do ujawniania dochodów ukrywanych przed opodatkowaniem. Minister przedstawia dane statystyczne ukazujące bardzo niski poziom skuteczności działań aparatu podatkowego w tym zakresie. Konieczność umarzania większości postępowań wynika, zdaniem Ministra Finansów, z ograniczonych uprawnień aparatu podatkowego, który nie jest w stanie zgromadzić odpowiednich dowodów. Deklaracja majątkowa ma poprawić tę sytuację, gdyż będzie stanowić pewny punkt wyjściowy przy określaniu stanu majątkowego strony postępowania. Deklaracje stanowić też mają środek do urzeczywistniania zasady powszechności i równości opodatkowania. Zdaniem Ministra Finansów „deklaracje majątkowe zawierają informacje majątkowe niezbędne dla realizacji konstytucyjnych wartości określonych w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji”, dlatego wprowadzający ją przepis mieści się w granicach wskazanych w art. 51 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten nie narusza też art. 47 Konstytucji, choć – jak stwierdza Minister Finansów – obowiązek złożenia deklaracji majątkowej niewątpliwie ogranicza sferę prywatności jednostki. Ograniczenie to jest jednak podyktowane koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa, porządku publicznego oraz ochrony moralności publicznej. Minister Finansów nie dostrzega też naruszenia przepisu chroniącego własność, tj art. 64 ust. 1 Konstytucji, gdyż dane zawarte w deklaracjach majątkowych otrzymają najwyższe standardy ochrony przed dostępem osób nieupoważnionych. Minister Finansów przekonuje, że obowiązek składania deklaracji majątkowych nie będzie uciążliwy dla obywateli. Przede wszystkim, deklaracje nie mają charakteru powszechnego, a obowiązek ich złożenia zasadniczo jest jednorazowy. Składanie deklaracji aktualizacyjnych dotyczy wyłącznie osób „posiadających zdolność akumulacji zasobów majątkowych”, którą to grupę Minister szacuje na 5% populacji podatników. Nawet i ta grupa podlega dalszemu ograniczeniu przez zastosowanie kryterium „zdolności do dynamicznego wzbogacenia majątkowego”; w rezultacie Minister ocenia, że obowiązek aktualizacji deklaracji będzie dotyczył ok. 1% osób. Podsumowując Minister Finansów stwierdza, że deklaracje majątkowe będą służyć swego rodzaju inwentaryzacji majątku osób zamożnych i bieżącemu monitorowaniu legalności ich dochodów. Odpierając zarzut, iż przez zwolnienie z obowiązku składania deklaracji majątkowych właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych doszło do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, Minister Finansów podkreślił raz jeszcze służebną rolę deklaracji wobec podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ dochody uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolnego – co do zasady – nie podlegają temu podatkowi, obciążanie rolników obowiązkiem składania deklaracji byłoby nieracjonalne. Minister Finansów stwierdza nawet, że nałożenie tego obowiązku na osoby, co do których deklaracja nie mogłaby być wykorzystana dla celów podatkowych, naruszałoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności. W końcowej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał, na jakich podstawach opiera się oczekiwanie, iż wdrożenie ustawy przyniesie budżetowi dodatkowe wpływy wysokości 500-600 mln zł. Zakłada się, że dodatkowe wpływy wygeneruje nie tylko jednorazowy podatek, ale także zwiększona skuteczność postępowań zmierzających do wykrycia nieujawnionych dochodów. Minister Finansów podkreślił, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego przyznaje ustawodawcy dużą swobodę w kształtowaniu polityki podatkowej tak, by zapewnić państwu systematyczne dochody. 4. Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w piśmie z 14 listopada 2002 r. wniósł o stwierdzenie zgodności zaskarżonych przepisów ustawy o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy z Konstytucją. W piśmie zwrócono uwagę, że abolicja podatkowa była stosowana w wielu krajach, przy czym założenia, cele i konstrukcja abolicji były różnorodne. Zwykle chodziło jednak o uzyskanie dodatkowych dochodów budżetu i zmniejszenie kosztów administracyjnych związanych z obsługą zaległości podatkowych. Podczas kształtowania abolicji podatkowej Sejm wziął pod uwagę pozytywne doświadczenia innych państw. Podkreślono dalej, że w demokratycznym państwie prawnym ustawodawca ma znaczną swobodę w określaniu treści stanowionego prawa. Musi czynić to z poszanowaniem wolności obywatelskich. Wolności te nie mają jednak charakteru absolutnego; zwłaszcza w prawie podatkowym dominujący charakter przypisuje się interesowi publicznemu. Swoboda ustawodawcy rysuje się wyraźnie w zakresie kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, a konstrukcja abolicji podatkowej zbliża ten instrument do ulgi podatkowej. Abolicja, tak jak ulgi, stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Dlatego przy jej wprowadzaniu Sejm brał pod uwagę nie tylko przesłanki o charakterze prawnym, ale także względy społeczne i ekonomiczne. Zarzut, iż abolicja oznacza premię dla nieuczciwych podatników Marszałek Sejmu uznał za nieuprawniony. Przewidziana w zaskarżonej ustawie 12% stawka podatku jednorazowego jest wprawdzie niższa, niż ustawowo określone stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (19, 30 i 40%), jednak jest wyższa niż stawka efektywna, która w latach 1999-2001 wynosiła 9,25%. W świetle tego spostrzeżenia art. 1-17 ustawy abolicyjnej nie naruszają zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), ani zasady równości (art. 32 Konstytucji) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Gdy chodzi o art. 18 zaskarżonej ustawy, wprowadzający instytucję deklaracji majątkowej, Marszałek Sejmu zaakcentował duże znaczenie tego instrumentu prawnego dla skuteczności postępowań, prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zmierzających do wykrywania nieujawnionych dochodów. Deklaracja będzie stanowiła bardzo istotny dowód, pozwalający sprawdzić rzetelność wykonywania obowiązków podatkowych, zarówno w okresie minionym od 1996 r., jak i na przyszłość. Deklaracja ta jest zatem bardzo ściśle związana z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Marszałek Sejmu przyznaje, że przepisy dotyczące deklaracji ingerują w konstytucyjne prawa i wolności obywateli, jednak ingerencja ta mieści się w granicach wytyczonych przez art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także wynikających z art. 8 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Ingerencja ta jest bowiem podyktowana ważnym interesem publicznym, jakim jest zwalczanie korupcji, ograniczanie szarej strefy oraz eliminacja z życia publicznego zjawisk patologii podatkowych; chodzi także o względy fiskalne. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak podkreślono w piśmie, traktuje interes fiskalny państwa jako kategorię konstytucyjnie chronioną. Ograniczenie praw obywateli poprzez wprowadzenie obowiązku składania deklaracji majątkowych nie narusza więc art. 31 ust. 3. Te same argumenty przemawiają za odrzuceniem zarzutu naruszenia prawa do prywatności. Zdaniem Marszałka Sejmu, ingerencja ustawodawcy w tę sferę jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych i – w konsekwencji – dla realizacji funkcji fiskalnej państwa. Marszałek Sejmu wyraził przekonanie, że obowiązek złożenia deklaracji majątkowej nie będzie stanowił nadmiernego obciążenia dla podatników. Po pierwsze, będzie dotyczył tylko ograniczonej liczby podatników i – po drugie – dla większości spośród nich będzie stanowił czynność jednorazową. W celu zapewnienia ochrony informacji zawartych w deklaracji, ustawa przewiduje, iż deklaracje będą mogli przyjmować tylko upoważnieni pracownicy urzędów skarbowych. Odpierając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, poprzez zwolnienie właścicieli gospodarstw rolnych z obowiązku składania deklaracji majątkowych, Marszałek Sejmu podkreślił liczne warunki, od których zwolnienie to jest uzależnione, a wśród nich warunek nieosiągania dochodów, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, z wyjątkiem rent i emerytur. Właśnie ta okoliczność, w ocenie Marszałka, uzasadnia kwestionowane wyłączenie. Ponieważ obowiązek składania deklaracji majątkowej jest związany z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zasadne jest zwolnienie z tego obowiązku właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych, którzy nie są objęci tym podatkiem. W konsekwencji, zdaniem Marszałka Sejmu, art. 18 zaskarżonej ustawy jest zgodny z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 w związku z art. 47 i art. 64 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji. 5. Prof. dr hab. Ryszard Mastalski (Uniwersytet Wrocławski) w „Opinii na temat celowości i skuteczności instrumentów prawnych wprowadzonych przez ustawę z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy”, stwierdził: a) abolicja podatkowa stosowana jest w wielu systemach podatkowych jako doraźny, wyjątkowy środek, służący poprawie finansów publicznych, z reguły znajdujących się w stanie krytycznym lub zbliżonym do niego. Przy realizacji tego celu poświęcić można (w pewnym stopniu) takie wartości prawa podatkowego jak przede wszystkim równość i sprawiedliwość opodatkowania. W wielu krajach podmioty korzystające z abolicji zobowiązane są do zapłaty podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednak bez uiszczania odsetek za zwłokę oraz bez sankcji karnych skarbowych. W takim przypadku można uznać, że zachowano kompromis pomiędzy koniecznością poprawy stanu finansów publicznych a konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej. Analiza konstrukcji polskiej ustawy abolicyjnej jednoznacznie wskazuje, że prawodawca nie zachował takiego kompromisu. Zdaniem R. Mastalskiego, gdyby ograniczyć abolicję tylko do rezygnacji z odsetek oraz sankcji karnych skarbowych, to – mimo, że podatników zgłaszających nie opodatkowane dochody byłoby mniej – wysokość wpływów budżetowych, przy wyższych stopach procentowych podatku, nie musiałaby się drastycznie różnić od wielkości planowanej w oparciu o przepisy analizowanej ustawy abolicyjnej; b) deklaracji majątkowych, o których mowa w dziale IIIa ustawy – Ordynacja podatkowa, nie można odnieść do żadnego podatku funkcjonującego w polskim porządku prawnym. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy ten nowy rodzaj bardzo drastycznego dla jednostki ciężaru jest konieczny dla osiągnięcia większej efektywności w działalności organów podatkowych w zakresie ściągalności podatków oraz zwalczania szarej strefy podatkowej, czym twórcy ustawy abolicyjnej uzasadniali konieczność takich rozwiązań prawnych; c) obowiązki wynikające z art. 18 ustawy abolicyjnej cechuje duża drastyczność, niespotykana dotąd w polskim systemie podatkowym. Przepisy te bowiem nie precyzują sposobu ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych osób fizycznych, co w praktyce może powodować pełną dowolność działania organów podatkowych, tym bardziej możliwą, gdyż prawodawca nie określił prawnych środków ochrony podatnika. Zakres i treść obowiązków przewidzianych w art. 18 ustawy abolicyjnej zupełnie nie odpowiada wymogom jasności i określoności przepisów prawa podatkowego. Po dokonaniu analizy uregulowań prawnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, w szczególności w rozdziale 11 „Informacje podatkowe” działu III „Zobowiązania podatkowe” (art. 82-86) oraz w rozdziale 11 „Dowody” działu IV „Postępowanie podatkowe” (art. 180-188), prof. Ryszard Mastalski wyraził pogląd, że przepisy te dają organom podatkowym dostateczne możliwości gromadzenia informacji podatkowych niezbędnych do właściwego ustalania należności podatkowych, w tym opodatkowania określonych podmiotów na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, kiedy dochody podatnika i zgromadzony przez niego majątek, nie mają pokrycia w deklarowanych źródłach dochodów. Zdaniem Eksperta problem nie polega na samym gromadzeniu informacji podatkowych, lecz na jej wykorzystaniu. Aparat skarbowy funkcjonujący w Polsce nie stworzył dotychczas właściwego systemu przetwarzania tych danych, odpowiedniego ich agregowania oraz przekazywania pomiędzy organami podatkowymi tych samych i różnych szczebli. Nie ma więc konieczności rozszerzenia zakresu informacji o sytuacji majątkowej, stosownie do art. 18 ustawy abolicyjnej, gdyż rozszerzenie to mogłoby powodować skutek odwrotny: ograniczenie obecnej sprawności aparatu skarbowego i sparaliżowanie systemu gromadzenia i przetwarzania danych. W konkluzji prof. Ryszard Mastalski stwierdził, że poddanie jednostki kontroli władzy publicznej poprzez wymóg składania deklaracji majątkowej na zasadach określonych w art. 18 ustawy abolicyjnej, może budzić uzasadnione obawy o naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony prawnej życia prywatnego i rodzinnego zagwarantowanej w art. 47 Konstytucji, a także zasady wyrażonej w jej art. 52 ust. 2, zgodnie z którą władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż te, które są niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. 6. Dr hab. Włodzimierz Nykiel, profesor nadzwyczajny Uniwersytetu Łódzkiego, w „Opinii w sprawie ustawy z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy”, udzielił odpowiedzi na szereg konkretnych pytań sformułowanych przez Trybunał Konstytucyjny. W. Nykiel stwierdził, iż ustawa abolicyjna wprowadza „nowe unormowania stanowiące istotne odstępstwa od reguł zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś przepisy służące wykonaniu tej ustawy". Odstępstwa te są szczególnie wyraźne, gdy porównuje się jednorazowe opodatkowanie na zasadach przewidzianych w opiniowanej ustawie, z regulacją podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice dotyczą sposobu obliczenia i zapłaty podatku (samoobliczenie – decyzja wydawana w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego), jego podstawy i wysokości (12%-75%). Następnie Ekspert wyjaśniał stosunek pojęć, którymi ustawa abolicyjna posługuje się dla określenia przedmiotu opodatkowania. Stwierdził, że pojęcia „dochód” i „majątek” na pewno nie są i nie mogą być synonimami. Dochód umożliwia nabycie majątku, ale może być też przeznaczony na konsumpcję. Stąd różne podatki: od dochodu, od majątku i od wydatków (konsumpcji). Określenie w ustawie abolicyjnej dochodu jako sumy przychodów uzyskanych w latach 1996-2001, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obliczonych zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., W. Nykiel uznał za zbyt skomplikowane. Zbędne jest też odwołanie się do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., gdyż ustawa abolicyjna, poza art. 3 zawierającym definicje, nie nawiązuje do sposobu obliczania przychodu przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia). W. Nykiel zwrócił też uwagę na rozbieżność między unormowaniami zawartymi w ustawie abolicyjnej a treścią projektu formularza deklaracji podatkowej, w której podatnik ma zamieścić między innymi łączną kwotę nieujawnionych dochodów uzyskanych w latach 1996–2001. Analizując przepisy ustawy, a także zawartość formularza deklaracji, Autor sformułował wniosek, że w ustawie abolicyjnej „mamy do czynienia z nieprecyzjnie i niekonsekwentnie uregulowanym, ale jednak podatkiem dochodowym”. Określając relację przedmiotu opodatkowania w obu ustawach, W. Nykiel stwierdził, że podstawą opodatkowania w ustawie abolicyjnej jest – tak jak w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Jednakże w ustawie abolicyjnej brak spójności w określeniu tego dochodu, co prowadzi do następującego efektu: „ jeśli ktoś osiągał dochody, które ukrywał i przeznaczał je na konsumpcję gromadząc niewielki majątek, będzie w lepszej sytuacji niż ten, kto ukrywał takie same dochody, ale zgromadził duży majątek”. W opinii znalazła się też odpowiedź na pytanie dotyczące konstrukcji jednorazowego podatku w sytuacji, gdy inna osoba jest właścicielem majątku, w którym ulokowano dochód. Ustawa wymaga, by osoba, która przekazała swój majątek w celu ukrycia wysokości swojego dochodu, dobrowolnie ujawniła ten majątek w rzetelnej deklaracji. Sankcja nieujawnienia określona jest w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – 75% podatku, przy czym jej stosowanie nie zależy już od woli osoby ukrywającej swój dochód. Autor opinii wskazał w niej konsekwencje wyłączenia z zakresu abolicji nieujawnionych dochodów osiąganych z zarejestrowanej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tych dochodów, w razie ich wykrycia, znajduje zastosowanie sankcja z art. 20 ust. 2 u.p.d.f. lub ma miejsce opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem przepisów dotyczących zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Stosuje się też przepisy Kodeksu karnego skarbowego.. W dalszym ciągu opinii W. Nykiel przedstawił kształt prawny abolicji podatkowych w innych krajach. Deklaracje majątkowe W. Nykiel uznał za nowy ciężar publiczny. Zakres deklaracji wskazuje, że mogłaby się ona wiązać z „jakimś podatkiem majątkowym o bardzo szerokim zakresie przedmiotowym”. Ponieważ jednak takiego podatku w Polsce nie ma, Autor wyraził przekonanie, że nowy ciężar publiczny nie ma związku z żadnym podatkiem. Potwierdza to ulokowanie przepisów o deklaracji majątkowej w ustawie – Ordynacja podatkowa, a nie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklaracja mogłaby służyć ewentualnie realizacji przepisów tej ostatniej ustawy w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych, ale – jak podkreśla Autor opinii – organy podatkowe na podstawie obowiązujących już przepisów żądały i żądają składania wyjaśnień bardzo szerokich i bardzo szczegółowych. Służą temu opracowane przez Ministerstwo Finansów formularze oświadczeń o stanie majątkowym, o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów. Odpowiadając na kolejne pytania W. Nykiel wskazał liczne instrumenty prawne, przewidziane w ordynacji podatkowej i ustawach regulujących poszczególne podatki, umożliwiające organom podatkowym kontrolę prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych. Poza tzw. instrumentalnymi obowiązkami podatkowymi (np. składanie przez podatników deklaracji podatkowych, zeznań, wykazów i informacji), są to nałożone na inne, niż podatnik, podmioty obowiązki przekazywania informacji. Uregulowane są one, między innymi, w wydanym na podstawie art. 84 ordynacji podatkowej rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy (...). Ponadto, art. 85 ordynacji podatkowej upoważnia Ministra Finansów do wydawania rozporządzeń mających na celu zorganizowanie kontroli wykonywania obowiązków podatkowych. Daleko idące uprawnienia organów podatkowych wynikają z przepisów ordynacji o dowodach; w szczególności chodzi o możliwość żądania informacji od banków, domów maklerskich, towarzystw funduszy powierniczych i inwestycyjnych. W podsumowaniu W. Nykiel stwierdził, że – w świetle przedstawionych regulacji – dla zwiększenia skuteczności kontroli wykonania obowiązku podatkowego wystarczyłoby, gdyby organy podatkowe w pełni wykorzystywały szerokie możliwości pozyskiwania informacji, jakimi już obecnie dysponują. Wymagałoby to stworzenia jednolitego komputerowego systemu gromadzenia, porządkowania i udostępniania informacji w ramach administracji podatkowej. 7. Prof. dr hab. Michał Płachta (Uniwersytet Gdański) w ekspertyzie dotyczącej prawnokarnych implikacji ustawy o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu w świetle założeń amnestii i abolicji przedstawił najpierw definicje obu tych pojęć i przyczyny, dla których są wydawane akty amnestyjne i abolicyjne. Abolicja w prawie karnym oznacza darowanie pewnych przestępstw, ewentualnie wykroczeń, określonych przez wskazanie ich typów lub zagrożeń karnych oraz daty, przed którą zostały popełnione. Natomiast amnestia stanowi zbiorowy akt łaski mający formę ustawy i polegający na darowaniu lub złagodzeniu kar prawomocnie orzeczonych. Ze względu na niekorzystne konsekwencje stosowania obu instytucji, ustawodawca powinien się do nich uciekać tylko w nadzwyczajnych sytuacjach. Abolicja, stosownie do art. 17 § 1 pkt 11 k.p.k., stanowi negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie lub kontynuowanie postępowania karnego. Akt abolicyjny powinien jasno określać warunki jej stosowania, tak aby nie było ono uzależnione od uznania organu procesowego. W ekspertyzie znalazło się wyliczenie aktów abolicyjnych z zakresu prawa karnego wydanych przez ustawodawcę polskiego w okresie powojennym, a także dwóch dekretów „w przedmiocie amnestii przy przekroczeniach podatkowych” z 1919 r. Analizując treść art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu (...), Michał Płachta stwierdził, że formuła, którą posłużył się ustawodawca w tym przepisie, a mianowicie: „nie podlega karze” nie była dotąd nigdy stosowana w polskich ustawach amnestyjnych i abolicyjnych. Jest ona używana w ustawowych klauzulach niekaralności, wiążących się z szeroko rozumianą instytucją czynnego żalu, przewidzianą w kodeksie karnym i w kodeksie karnym skarbowym (np. art. 15 § 1 k.k., art. 259 k.k., art. 16 k.k.s.). Z tego punktu widzenia Autor ekspertyzy określił art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej jako lex specialis w stosunku do art. 16 k.k.s., przy czym zawężenie zakresu stosowania nastąpiło zarówno ze względu na kryterium czasu (termin składania deklaracji), jak i kryterium osobowe (stosowanie tylko do osób będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych). Autor opinii polemizuje z rządowym uzasadnieniem ustawy abolicyjnej, w którym celowość wprowadzenia abolicji argumentuje się zakończeniem okresu transformacji, stabilizacją prawa podatkowego i powszechną jego znajomością, a także – merytorycznym i technicznym przygotowaniem aparatu fiskalnego. Zdaniem Eksperta, zważywszy na bardzo częste i fundamentalne zmiany w prawie podatkowym, argumentacja ta jest gołosłowna i „jedynie stwarza pozór, iż w chwili obecnej mamy do czynienia z nadzwyczajnym momentem, w którym wprowadzenie wyjątkowej regulacji, będącej odstępstwem od podstawowych reguł porządku prawnego, jest prawnie i aksjologicznie uzasadnione”. Wskazując wady sformułowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, Autor zwraca uwagę, iż przepis ten posługuje się określeniem, które nie odpowiada żadnemu konkretnemu czynowi zabronionemu określonemu w kodeksie karnym skarbowym, co utrudnia identyfikację przestępstw objętych abolicją. Co ważniejsze, analizowany przepis uzależnia stosowanie abolicji od samego faktu złożenia deklaracji podatkowej, a nie od uiszczenia należnego podatku w oznaczonym terminie. W konsekwencji, zdaniem Autora trzeba przyjąć, że jeśli ktoś złoży deklarację, to choćby nie zapłacił podatku jednorazowego, nie będzie już podlegał karze, ustawa nie przewiduje bowiem podstawy do wznowienia postępowania. M. Płachta nie znajduje racjonalnego uzasadnienia dla wynikającego z art. 2 ust. 3 ustawy abolicyjnej różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od tego, jaki organ (finansowy – niefinansowy) prowadzi dochodzenie w sprawie karnej. W przepisie tym zabrakło także określenia, o jakie stadium postępowania chodzi (in rem – in personam). Zdaniem Autora prowadzi to do niebezpieczeństwa, że podatnik – nie wiedząc o skierowaniu jego sprawy do prokuratora lub sądu – złoży deklarację i tym samym dostarczy dowodów przeciwko sobie, co jest sprzeczne z zasadą prawa karnego nemo se ipsum accusare tenetur. Autor ekspertyzy krytycznej ocenie poddał też regulację sytuacji, gdy dochód pochodzi z czynu zabronionego. Analizując skomplikowaną, opartą na odesłaniach konstrukcję art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, Autor dochodzi do wniosku, iż – wbrew rządowemu uzasadnieniu „ustawodawca wcale nie wyłączył skutku złożenia deklaracji podatkowej, jakim jest niepodleganie karze, w sytuacji, gdy ta deklaracja dotyczy w całości lub w części dochodu pochodzącego z czynu zabronionego”. M. Płachta ocenia, że próba wyłączenia z zakresu abolicji osób czerpiących dochód z czynu zabronionego jest nieudolna. W praktyce więc stosowanie ustawy „może doprowadzić do wytworzenia doskonałego mechanizmu służącego do prania pieniędzy pochodzących z przestępstw”. Oznacza to z kolei naruszenie licznych zobowiązań prawnomiędzynarodowych w zakresie zwalczania finansowania przestępczości, które przyjęła na siebie Rzeczpospolita Polska. Ekspertyzę kończy sformułowanie siedmiu najpoważniejszych zarzutów, które można postawić ocenianej ustawie, z punktu widzenia prawa karnego. II Na rozprawie 20 listopada 2002 r. przedstawiciele uczestników postępowania podtrzymali swe stanowiska, wyrażone wcześniej na piśmie. Przedstawicielka Prezydenta RP poinformowała, iż decyzję o wystąpieniu do Trybunału z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności ustawy poprzedziły wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich, Towarzystwa Ekonomicznego, Fundacji Helsińskiej i innych organizacji, apelujących do Prezydenta, by zainicjował kontrolę prewencyjną ustawy. Podkreśliła wyjątkowe tempo postępowania legislacyjnego; Sejm i Senat zajmowały się ustawą zaledwie trzy tygodnie, tyle czasu minęło bowiem od pierwszego czytania ustawy do jej uchwalenia. Wątpliwości Prezydenta dotyczą poszanowania przez ustawę fundamentalnych zasad porządku prawnego. Prezydent rozumie cele ustawy, zwłaszcza jej ekonomiczne uzasadnienie, nie jest jednak przekonany, czy osiągnięcie 0,4% wpływów budżetowych, bo tak szacuje się efekt fiskalny ustawy, dostatecznie uzasadnia wprowadzenie abolicji i związane z nią naruszenia zasad konstytucyjnych. Przedstawicielka Prezydenta podkreśliła, że w uzasadnieniu rządowym ustawy nie wskazano nawet, by naruszenie to dokonywało się dla realizacji konstytucyjnej wartości, jaką jest równowaga budżetowa państwa. Wyjaśniając przyczyny wątpliwości Prezydenta, co do zgodności z Konstytucją przepisów statuujących obowiązek składania deklaracji majątkowych, Przedstawicielka Prezydenta podniosła, że chodzi nie tylko o ocenę samej idei ich wprowadzenia do systemu prawa polskiego, ale także o stronę techniczną realizacji obowiązku. Zwróciła uwagę na niezwykłą szczegółowość deklaracji, na daleko idące uprawnienia organów podatkowych i brak określenia trybu odwoławczego. Regulacja narusza prawo do prywatności i własność, gdyż zmusza obywateli prawidłowo wykonujących swe obowiązki wobec państwa do ujawniania majątku. Zwolnienie z tego obowiązku właścicieli gospodarstw rolnych prowadzi do naruszenia zasady równości, gdyż oni także mogą posiadać cenne przedmioty. Dokonując ogólnej oceny ustawy, Przedstawicielka prezydenta stwierdziła, że zaskarżona ustawa jest nieprecyzyjna i jej stosowanie wiązałoby się z poważnymi trudnościami. Przedstawicielka Sejmu, wnosząc o uznanie ustawy za zgodną z Konstytucją, podkreśliła swobodę Sejmu i Senatu w stanowieniu prawa. Przeciwstawiła się tezie, jakoby art. 1-17 tejże ustawy stanowiły premię dla nierzetelnych podatników. 12% stawka podatku jednorazowego jest bowiem wyższa niż efektywna, wynosząca 9,25%, stawka płacona przez większość obywateli. Przedstawicielka Sejmu wyraziła przekonanie, że jeśli dzięki ustawie do budżetu państwa wpłynie choćby symboliczna złotówka, będzie to sukces. Odnosząc się do wprowadzenia obowiązku składania deklaracji majątkowych zwróciła uwagę, że nie jest to nowość w systemie prawa polskiego, gdyż tego rodzaju deklaracje od dawna składają między innymi urzędnicy administracji publicznej i posłowie. Przedstawicielka Sejmu podkreśliła przy tym, że nikt nie kwestionował dotąd ich zgodności z Konstytucją. Deklaracje majątkowe wprowadzane zaskarżoną ustawą są – zdaniem Przedstawicielki Sejmu – bezpośrednio związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ich wprowadzenie jest niezbędne dla podniesienia skuteczności postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe nie dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi. Ze względu na ścisły związek deklaracji z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, celowe było zwolnienie z obowiązku ich składania właścicieli gospodarstw rolnych, którzy tego podatku nie płacą. Przedstawiciel Prokuratora Generalnego podtrzymał stanowisko wyrażone na piśmie. Uznał, że abolicja merytorycznie jest uzasadniona; ma stanowić premię dla tych spośród uchylających się dotąd od zapłaty podatku, którzy dobrowolnie zgłoszą się do organów podatkowych i zadeklarują nieujawnione dochody. Odnosząc się do deklaracji majątkowych, Prokurator Generalny stwierdził, że dadzą one organom podatkowym możliwość realizacji zasady wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Prokurator Generalny zgodził się ze stanowiskiem ekspertów, iż organy te dysponują już bogatym zestawem środków prawnych umożliwiających kontrolę stanu majątkowego podatników, wyraził jednak pogląd, że w praktyce środki te są mało skuteczne. Przedstawicielka Ministra Finansów stwierdziła, iż zaskarżona ustawa reguluje dwie sprzężone ze sobą instytucje. Abolicja podatkowa była stosowana w wielu krajach europejskich i we wszystkich niemal stanach Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Ustawodawca polski wybrał model abolicji jednorazowej, która – jak wynika z obcych doświadczeń – jest bardziej skuteczna. Jednocześnie jednak regulacja zawarta w kwestionowanej ustawie ma wywołać skutki na przyszłość, gdyż jej efektem będzie rejestracja nieujawnionych dotąd podatników. Przedstawicielka Ministra Finansów podkreśliła, że 12% stawka jednorazowego podatku jest wyższa od efektywnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwróciła uwagę na małą skuteczność postępowań podatkowych prowadzonych przeciw osobom ukrywającym dochody. Przyjmuje się bowiem domniemanie, że majątek podatnika pochodzi z dochodów ujawnionych, a organy podatkowe nie dysponują odpowiednimi środkami dowodowymi, by to domniemanie wzruszyć. Deklaracja majątkowa ma ścisły związek z tego typu postępowaniami, tzn. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma ona stanowić dowód stanu majątkowego w dniu jej złożenia i punkt odniesienia w przyszłych postępowaniach podatkowych. Przedstawicielka Ministra Finansów podkreśliła, iż obowiązek składania deklaracji nie jest nowy i nie ma charakteru powszechnego, przeciwnie – dotyczy ograniczonego kręgu podatników. Następnie biegli powołani przez Trybunał Konstytucyjny, profesorowie: R. Mastalski, W. Nykiel i M. Płachta, zaprezentowali konkluzje swych opinii dołączonych do akt sprawy. Podkreślono, że deklaracja majątkowa nie jest związana z żadnym z funkcjonujących w Polsce podatków. Jej wprowadzenie nie jest niezbędne dla poprawy skuteczności postępowań podatkowych, natomiast oznacza ona obciążenie podatników, także tych wywiązujących się ze swych zobowiązań wobec państwa, bardzo poważnym kosztem oszacowania majątku (R. Mastalski). Istniejące instrumenty prawne, jakimi już dziś dysponują organy podatkowe, wystarczają do realizacji ich zadań, a zakres możliwości organów podatkowych dodatkowo znacznie wzrośnie z dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z wejściem w życie zmian ordynacji podatkowej. W istniejącej sytuacji zachodzi więc raczej potrzeba stworzenia mechanizmów przetwarzania danych i ich wykorzystywania, a nie kreowania nowych środków, które – jak deklaracje majątkowe – stanowią głęboką ingerencję w sferę prywatności obywateli (R. Mastalski, W. Nykiel). Wszyscy eksperci akcentowali spostrzeżenie, iż ustawa zawiera bardzo dużo pojęć niedookreślonych. Nawet tak zasadniczy element konstrukcji podatku, jak podstawa opodatkowania budzi wątpliwości natury zasadniczej. Wątpliwości te pogłębiają się po zapoznaniu się z różnymi propozycjami wzoru deklaracji: z jednego wynika, że przedmiotem opodatkowania byłby majątek nabyty z nieujawnionych dochodów, z innego – że przedmiotem tym byłby dochód. Tzw. słowniczek, zawarty w art. 3 ustawy, na pewno nie ułatwia zrozumienia ustawy i ewentualnego wypełniania deklaracji mającej być podstawą samoobliczenia (W. Nykiel). Nieprecyzyjne sformułowania ustawy powodują, że nie jest jasny krąg podmiotów, które mogą skorzystać z abolicji; trudno też ustalić, jakie przestępstwa i wykroczenia objęte są klauzulą niepodlegania karze. Abolicja może być wykorzystana do „prania brudnych pieniędzy” z jednej strony, z drugiej zaś – stwarza niebezpieczeństwo naruszenia zasady, że nikt nie może być zmuszany do dostarczania dowodów przeciwko sobie. W konsekwencji, „w takiej postaci ustawa nie powinna wchodzić w życie” (M. Płachta). Po udzieleniu odpowiedzi na pytania sędziów Trybunału Konstytucyjnego, w końcowej części rozprawy, przedstawiciele uczestników postępowania jeszcze raz poparli sformułowane wcześniej wnioski i stanowiska. III Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie zakresu kontroli konstytucyjnej. Zgodnie z wnioskiem Prezydenta kontrola ta powinna objąć w zasadzie całą ustawę, z wyjątkiem art. 19 wprowadzającego odpowiednie zmiany w kodeksie karnym skarbowym oraz art. 20 – określającego moment jej wejścia w życie. Jest oczywiste, że w razie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 1-18 ustawy, dwa niezakwestionowane przepisy staną się bezprzedmiotowe. W konsekwencji należy ustalić, iż wątpliwości Prezydenta co do zgodności z Konstytucją wzbudziła cała ustawa, a nie – konkretne jej przepisy. Prezydent RP, zarówno poprzez sformułowanie petitum wniosku, jak i jego uzasadnienie, dał wyraz zapatrywaniu, iż w przypadku tej konkretnej ustawy przedmiotem oceny nie mogą być wyrwane z kontekstu regulacje, lecz cały ich zespół. Słusznie bowiem w uzasadnieniu wniosku wskazano, iż ustawa wprowadza do systemu prawa podatkowego dwie nowe instytucje: abolicji podatkowej i deklaracji majątkowej. Podzielając zasadniczo to zapatrywanie, Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że kontroli konstytucyjnej można poddać tylko cały, stworzony przez art. 1-17 ustawy, mechanizm abolicji podatkowej i – odrębnie – cały mechanizm deklaracji majątkowej. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że wskazane przez Prezydenta wzorce kontroli oznaczają odwołanie się do fundamentów polskiego ładu konstytucyjnego. Tworzy je przede wszystkim treść art. 2 Konstytucji, który rozstrzyga o modelu państwa, określając je jako „demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej”. Dla oceny konstytucyjności zaskarżonej ustawy podstawowe znaczenie mają dwie zasady generalne wywiedzione z treści powołanego przepisu Konstytucji, a mianowicie: zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada sprawiedliwości społecznej. Ta ostatnia jest wzmocniona przez zasadę równości (art. 32 Konstytucji) i znajduje swą szczególną egzemplifikację w art. 84 Konstytucji, stanowiącym o powszechności opodatkowania i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, którym odpowiada – niejako od strony negatywnej – prawo do równych przywilejów (ulg) podatkowych. Uprzedzając tok rozważań Trybunał też uważa za stosowne podkreślenie, że – wbrew sugestii zawartej w uzasadnieniu wniosku – wprowadzenie deklaracji majątkowej zdecydowanie wykracza poza ramy prawa podatkowego. W ocenie Trybunału, jest to bardzo głęboka ingerencja ustawodawcy w cały system prawa polskiego, gdyż nałożenie na obywateli powszechnego obowiązku ujawniania majątku burzy podstawowe zasady, na których system ten jest zbudowany. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że powołane we wniosku wzorce kontroli konstytucyjnej są zespołami zasad i wynikających z nich konsekwencji, nie tylko wyrażonych wprost w treści przepisów, ale także będących dorobkiem interpretacyjnym Konstytucji (acquis constitutionnel). Ocena zgodności z danym wzorcem opiera się więc nie tylko na dosłownym brzmieniu powołanego przepisu, ale bierze również pod uwagę ów dorobek doktryny i orzecznictwa konstytucyjnego, musi bowiem uwzględnić pełny kontekst konstytucyjny rozstrzyganych problemów. Trybunał Konstytucyjny uważa również za celowe zwrócenie uwagi na szczególny charakter kontroli prewencyjnej ustaw. Otóż, oceniając konstytucyjność ustawy już obowiązującej, Trybunał dysponuje nie tylko jej tekstem, ale także informacjami o jej funkcjonowaniu w praktyce; często dopiero praktyka stosowania aktu normatywnego ujawnia jego sprzeczność z Konstytucją, zwłaszcza, gdy na skutek wieloznaczności przepisu dochodzi do istotnych rozbieżności w jego interpretacji. Dokonując kontroli prewencyjnej Trybunał nie posiada wiedzy o skutkach zastosowania ustawy. Właśnie z tego faktu wynika obowiązek wyjątkowo starannej i wnikliwej analizy tekstu ocenianej ustawy i sformułowania jej poszczególnych przepisów. Trybunał musi bowiem wykazać wysoki stopień przezorności i przewidzieć ewentualne problemy, jakie mogą się pojawić po wejściu w życie ustawy. Wymaganie pogłębionej i wszechstronnej analizy jest uzasadnione tym bardziej w odniesieniu do regulacji, które – jak oceniana ustawa – wprowadzają do systemu prawa polskiego nadzwyczajne, nieznane dotychczas instytucje prawne. Analiza powinna w szczególności uwzględniać fakt, że niejasność i wieloznaczność przepisów takiego aktu, w razie jego wejścia w życie, wyzwolić może i musi wielokierunkowość interpretacji i – w konsekwencji – doprowadzić do arbitralności rozstrzygnięć. Podsumowując ten fragment rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż przedmiotem kontroli konstytucyjnej w niniejszej sprawie będą odrębnie: art. 1-17 ustawy, statuujące jednorazowy podatek od nieujawnionego dochodu i art. 18 ustawy, który – poprzez zmianę przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa – konstruuje instytucję deklaracji majątkowej. IV Abolicja podatkowa 1. Ocena instytucji wprowadzonej w art. 1-17 ustawy, określanej potocznie jako „abolicja podatkowa”, wymaga prezentacji mechanizmu kreowanego przez ustawodawcę w kwestionowanych przepisach. Trybunał Konstytucyjny rozpoczął więc analizę od wskazania celów instytucji i prześledzenia jej zasadniczych elementów konstrukcyjnych. Zgodnie z brzmieniem rządowego uzasadnienia, celem ustawy – w zakresie „abolicji podatkowej” – jest „stworzenie szansy rozliczenia się z fiskusem na szczególnie korzystnych warunkach” dla zobowiązanych do zapłaty podatku od dochodów osobistych, „którzy w poprzednim okresie świadomie lub nieświadomie uniknęli opodatkowania”. W piśmie przesłanym Trybunałowi przez Ministra Finansów zadania ustawy określone zostały bardziej precyzyjnie, poprzez wskazanie trzech celów cząstkowych. Chodzi mianowicie o: – cel sanacyjny, eksponowany w oficjalnym uzasadnieniu, – cel fiskalny, polegający na ściągnięciu dodatkowych dochodów, – cel informacyjny, polegający na zebraniu danych o szarej strefie w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, co umożliwić ma długofalową strategię podatkową, modelowanie praktyki i racjonalizację dyscypliny podatkowej. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, iż w publikacjach ukazujących się w okresie prac legislacyjnych nad ustawą abolicyjną, a także w piśmie Ministra Finansów, przedstawiano ją jako narzędzie walki z korupcją i szarą strefą w szerokim ujęciu. Ustawę zaprojektowano jako fragment pakietu działań mających w przyszłości ograniczać także inne patologie w funkcjonowaniu państwa i gospodarki (por. E. Chojna-Duch, Abolicja podatkowa i deklaracje majątkowe – omówienie projektu ustawy, Przegląd Podatkowy nr 10/2000, s. 3-5). Te cele ustawy akcentuje też w sposób szczególny Minister Finansów w piśmie do Trybunału. Adresatami ustawy są osoby, które w latach 1996-2001 uzyskały dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.), ale we właściwym czasie nie zgłosiły go do opodatkowania. Konieczne jest podkreślenie, że ustawa nie dotyczy osób, które uzyskały dochód z czynu zabronionego w rozumieniu ocenianej ustawy. Pozostałym podmiotom, z wyjątkiem prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2) oraz będących funkcjonariuszami publicznymi (art. 12), ustawa umożliwia legalizację uzyskanych dochodów, bez kary, pod warunkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty jednorazowego podatku w wysokości 12% podstawy opodatkowania. Podatek charakteryzuje się dobrowolnością, gdyż sam podatnik decyduje o złożeniu deklaracji podatkowej. Deklaracje można składać w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2002 r., w urzędach skarbowych właściwych do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5 ust. 1). Podatnicy powinni w nich ujawnić dane dotyczące dochodu i sposobu jego uzyskania (art. 5 ust. 2). Złożeniu deklaracji ma towarzyszyć oświadczenie podatnika, iż dochód nie pochodzi z czynu zabronionego (art. 5 ust. 3). Opracowanie wzoru deklaracji podatkowej powierzono Ministrowi Finansów (art. 5 ust. 5). Zgodnie z treścią art. 6 ustawy, obowiązuje zasada samoobliczenia, tzn. „podatnicy obliczają jednorazowy podatek”. Jednocześnie złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej rodzi sankcję w postaci ponoszenia odpowiedzialności według zasad ogólnych z u.p.d.f. Podatek jest płatny w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, po tym terminie stanowi zaległość, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 10). Skutkiem złożenia deklaracji podatkowej jest darowanie podatnikowi kary za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także – zwolnienie go z obciążeń podatkami, opłatami i innymi należnościami publicznoprawnymi związanymi z działalnością, z której podatnik uzyskał dochód wykazany w deklaracji (art. 13). Odrębnie ustawa reguluje wpływ złożenia deklaracji na przebieg toczącego się już postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej w sprawie uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie takie ulega zawieszeniu a jego dalszy tok zależy od oceny rzetelności złożonej deklaracji. Jeśli nie budzi ona wątpliwości organu podatkowego – postępowanie zostaje umorzone (art. 14). Samo złożenie deklaracji, gdy jej rzetelność budzi wątpliwości, może spowodować wszczęcie postępowania wyjaśniającego (art. 15). Potwierdzenie podejrzenia o nierzetelność sprawia, że postępowanie jest kontynuowane jako postępowanie podatkowe w sprawie uzyskiwania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w razie podejrzenia, iż zgłoszony w deklaracji dochód pochodzi z czynu zabronionego, informację o tym organ przekazuje właściwym organom ścigania (art. 16). Przystępując do oceny art. 1-17 ustawy, przepisów wprowadzających abolicję podatkową, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę fakt, iż działania nadzwyczajne (abolicje, amnestie podatkowe) są znanym na świecie instrumentem uszczelniania powszechności podatków; umożliwiają one włączenie do legalnego obiegu gospodarczego części kapitałów i osób pozostających poza tym obiegiem. W ostatnim okresie abolicję stosowano w różnych krajach, w tym także w krajach OECD: Austrii –1982, Australii – 1980, Belgii – 1984/85, Finlandii – 1982 i 1984, Francji – 1986, Holandii – 1988, Hiszpanii – 1977, Grecji – 1988, Irlandii – 1988 i 1993, Portugalii – 1988, Włoszech – 1982 i 1989, Szwajcarii – 1969, Stanach Zjednoczonych – w poszczególnych stanach w różnym okresie i Nowej Zelandii – 1988 (W. Nykiel, opinia, s. 9). Wykorzystywanie abolicji jako instrumentu władztwa podatkowego państwa ma więc bogatą historię, a stosowano ją w państwach o niekwestionowanym, ustabilizowanym systemie demokratycznym. Wszystkie źródła prawnoporównawcze wskazują jednak, że zazwyczaj abolicja stosowana w izolacji od innych środków oddziaływania przynosi efekty fiskalne niższe od oczekiwanych i nie jest wolna od negatywnych długofalowych skutków ubocznych. Przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest abolicja podatkowa in abstracto, lecz treść przepisów ustawy z 26 września 2002 r. w zakresie, w jakim wprowadza ona jednorazowe opodatkowanie nieujawnionego dochodu. Przed rozpoczęciem szczegółowej analizy Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na zasadniczą różnicę, jaka zachodzi między kształtem abolicji przeprowadzanej w innych krajach a abolicji wprowadzonej polską ustawą. Otóż, jak wynika z badań prawnoporównawczych, abolicje stosowane za granicą z reguły polegały na darowaniu kar i innych sankcji (np. odsetek) związanych z zatajeniem dochodu wobec osób, które ten dochód ujawniły i zapłaciły należny od niego podatek. Na ogół nie dawały natomiast prawa do obniżonej stawki podatkowej. Jeśli nawet posługiwano się konstrukcją zryczałtowanego podatku o preferencyjnej wysokości, to jednocześnie nakładano na uchylającego się podatnika powinności innego rodzaju, równoważące przywilej, przykładowo – obowiązek ujawnienia dochodów ze źródeł położonych za granicą i wytransferowanych za granicę kapitałów, połączony z obowiązkiem ich zainwestowania w określoną dziedzinę gospodarki (R. Krasnodębski, Amnestia podatkowa, cz. I, Przegląd Podatkowy, nr 7/1993, s. 4, W. Nykiel, opinia, s. 9-11). Polska ustawa idzie znacznie dalej, gdyż polega na darowaniu – w przeważającej części – należności podatkowej. Być może świadomość tej odrębności rozwiązania polskiego spowodowała, iż ustawodawca nie zawarł w tytule ustawy słowa „abolicja”. Określenie to bowiem nie oddawałoby celu i treści ustawy, którym jest nie tylko uwolnienie od kar za popełnione przestępstwo czy wykroczenie skarbowe, ale także – darowanie należnego podatku i innych opłat oraz należności publicznoprawnych w zamian za jednorazowy, przewidziany ustawą podatek. Stan taki oddaje tytuł ocenianej ustawy „o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu”. Zdaje się on wskazywać, iż przedmiotem regulacji jest szczególny, wyjątkowy podatek od nieujawnionych dochodów, który można by określić mianem podatku abolicyjnego. Wniosek taki podkreśla brzmienie art. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z wnioskiem Prezydenta, Trybunał Konstytucyjny oceniał zgodność art. 1-17 ustawy z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji. A. Ocena zgodności z art. 2 Konstytucji 2. Pierwszy z wzorców kontroli, art. 2 Konstytucji, głosi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Z zasady tej w orzecznictwie konstytucyjnym i w doktrynie wyprowadza się daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, iż ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, „naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań” (wyrok z 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że „każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego – dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów” (tamże). Trybunał podkreślał wielokrotnie, że „dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest – obok prawa karnego – także dziedzina prawa daninowego” (tamże; wcześniej: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30). Dodatkowo konieczne wydaje się zwrócenie uwagi na ustanowiony w art. 217 Konstytucji obowiązek ustawowego regulowania materii podatkowej. Ocena konstytucyjności jednorazowego opodatkowania nieujawnionego dochodu przeprowadzona być musi z uwzględnieniem wyżej wymienionych zasad. Przyjmując je za punkt wyjścia Trybunał Konstytucyjny w pierwszej kolejności analizie poddał poprawność, precyzję i jasność art. 1-17 ustawy abolicyjnej. Rozpocząć należy od oceny techniki legislacyjnej zastosowanej przy redagowaniu mechanizmu jednorazowego opodatkowania. Podkreślić bowiem wypada, że już samo występowanie błędów w tym zakresie narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę przyzwoitej legislacji i określoności przepisów. Ponadto – ponieważ chodzi o ustawę regulującą obciążenie wobec państwa – prowadzić może do zachwiania pewności prawa. Kwestie, których ustawodawca po prostu nie rozstrzygnął, dwuznaczne sformułowania zawarte w ustawie, szeroko otwierają pole interpretacji. W konsekwencji ostateczne rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych pozostawione jest organowi stosującemu prawo, co oczywiście narusza zasadę państwa prawnego. Poważniejsze skutki uchybień w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny przedstawił odrębnie (III pkt 3, 4 i 5 uzasadnienia). W tym punkcie Trybunał badał tylko uchybienia techniczne, które wprowadzając niejasność i trudności w rozumieniu ustawy – są niedopuszczalne, zwłaszcza w prawie podatkowym. Precyzja i jednoznaczność sformułowań mają szczególne znaczenie w ocenianej ustawie, gdyż przewiduje ona samoobliczenie podatnika, a błędy przez niego popełnione, choćby wynikały z rozbieżności w rozumieniu treści przepisu, są zagrożone sankcją karną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Art. 2 ust. 1 ustawy abolicyjnej głosi, iż jest ona stanowiona „w celu wykonania obowiązku podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w ustawie (...)”. Zastosowana formuła, charakterystyczna dla rozporządzeń stanowionych w celu wykonania ustaw, sugeruje uszczegółowienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie to, zawarte w ocenianej ustawie, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jest zdecydowanie mylące. Ustawa wprowadza bowiem odstępstwa od zasad przyjętych w u.p.d.f. (podkreśla to w swej ekspertyzie W. Nykiel, s. 2), zmienia także inne akty prawne, zwłaszcza kodeks karny skarbowy. Nie można ustawy regulującej wyjątki od zasad ogólnych określać jako służącą wykonaniu tychże zasad. Ponadto Trybunał zwraca uwagę, że cel ustawy określony w art. 2 ust. 1 pozostaje w sprzeczności z zakresem unormowania deklarowanym przez ustawodawcę w art. 1 pkt 3. Według tego przepisu ustawa reguluje bowiem „szczególne zasady jednorazowego opodatkowania dochodu osoby fizycznej (...)”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, z punktu widzenia określoności ustawy abolicyjnej ważniejsze jest jednak, że w art. 2 ust. 1 identyfikując akt prawny, w wykonaniu którego ustawa jest stanowiona, ustawodawca posłużył się, między innymi, wyliczeniem dzienników ustaw wprowadzających zmiany do u.p.d.f. Już w chwili, gdy tekst ustawy trafił do Trybunału, wyliczenie zmian jest nieaktualne, ponieważ nie uwzględnia zmian opublikowanych w Dzienniku Ustaw z 2002 r. Nr 141 pod poz. 1182 i Nr 169 pod poz. 1384. Przed ewentualnym wejściem w życie ustawy abolicyjnej oraz w toku jej obowiązywania, mogą nastąpić kolejne nowelizacje, nie można wykluczyć, że także modyfikujące przepisy, do których odsyła ustawa. Powstaje pytanie, jaki kształt u.p.d.f. ma stanowić podstawę oceny konkretnych stanów faktycznych: czy chodzi o utrwalony stan wynikający z wyliczenia zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy abolicyjnej, czy zawsze o aktualną treść u.p.d.f. Problem ten dotyczy także przeszłości, ale ze względu na głębszy sens merytoryczny łączący się z określeniem podstawy opodatkowania zostanie omówiony odrębnie (IV, pkt 5 uzasadnienia). Ponadto Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że formuła „w wykonaniu art. X ustawy ...”, poprawna w przypadku rozporządzeń, nie może być zastosowana do równorzędnych aktów prawnych, jakimi są – w tym przypadku – ustawy. Gdy chodzi o akty wykonawcze do ustaw, uchylenie przepisu upoważniającego do ich wydania (ewentualnie jego zmiana), skutkuje bowiem utratą mocy aktu wykonawczego. Stan prawny można wówczas ustalić w sposób niewątpliwy. Inaczej jest w przypadku dwu ustaw; jeśli jedna ma służyć (przynajmniej teoretycznie) wykonaniu obowiązków wynikających z drugiej ustawy, to zasadne jest pytanie o obowiązywanie ustawy „wykonawczej” w razie zmian ustawy „wykonywanej”. Brak precyzji sformułowania jest rażący w przypadku art. 2 ust. 3 ustawy abolicyjnej. Wyłącza on jej stosowanie „jeżeli w związku z niewykonywaniem obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 1, toczy się postępowanie karne (...)”. Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że w treści tego przepisu brak wskazania, w stosunku do kogo i kiedy ma się ono toczyć, a także – jakie stadium postępowania pociąga za sobą skutek wyłączenia stosowania ustawy (tak wyraźnie M. Płachta, ekspertyza, s. 14 i s. 20 pkt 7). O ile z dużą dozą prawdopodobieństwa można uzupełnić przepis wskazując, że chodzi o osobę, która chciałaby ewentualnie skorzystać z abolicji (merytoryczna ocena wyłączenia analizowana jest w dalszym ciągu), o tyle już przedmiot postępowania budzi zasadnicze wątpliwości. Trybunał zwraca uwagę, że stosowny rozdział Kodeksu karnego skarbowego nosi tytuł „Przestępstwa i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym”. Tytuł bierze się stąd, że na podatniku ciąży szereg różnych obowiązków (np. prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, wpłacania podatku w terminie itp.). Żaden przepis typizujący przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymienia wśród znamion „niewykonania obowiązku podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych”. Dlatego nie jest jasne, w przypadku jakich postępowań ustawa abolicyjna nie będzie stosowana. Czy, przykładowo, podatnik, w stosunku do którego toczy się przed prokuratorem postępowanie w związku z niewystawieniem lub nieprzechowywaniem rachunku, będzie wyłączony z kręgu podmiotów uprzywilejowanych możliwością skorzystania z abolicji? Przepis pozostawia w tym względzie swobodę interpretacji. Podobnie, na podstawie treści art. 2 ust. 3 ustawy abolicyjnej, nie da się ustalić, w jakim czasie ma się toczyć postępowanie, by fakt ten wyłączał stosowanie ustawy. Może bowiem wchodzić w grę przynajmniej kilka rozwiązań: – 26 września 2002 r., data uchwalenia ustawy, – dzień wejścia w życie ustawy, ewentualnie – dzień złożenia deklaracji przez osobę, która chce skorzystać z jednorazowego opodatkowania. Brak określenia w tekście ustawy tak doniosłego elementu, mającego wpływ na zakres jej stosowania stanowi, zadaniem Trybunału, poważne naruszenie zasady określoności przepisów i – w konsekwencji – dalej idące naruszenie art. 2 Konstytucji: potencjalni adresaci ustawy abolicyjnej nie mogą bowiem na podstawie jej treści ustalić, czy są objęci jej działaniem. Art. 3 ustawy abolicyjnej zawiera tzw. słowniczek, który – według zasad techniki legislacyjnej – powinien umożliwić jednoznaczne zrozumienie ustawy i – dzięki temu – ułatwić jej stosowanie. Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje uprawnienia ustawodawcy do nadawania pojęciom wykorzystywanym w tekście aktu normatywnego szczególnego znaczenia, odbiegającego od znaczenia danej nazwy w języku ogólnym (tak wyraźnie, K. 6/02, jak wyżej, s. 441). Należy dodać, że ustawodawca może także nadać szczególne znaczenie terminom prawnym, o znaczeniu określonym już, odmiennie, we wcześniejszym akcie. Wszystko to jednak pod warunkiem jednoznacznego zdefiniowania i konsekwencji w posługiwaniu się terminem w raz zdefiniowanym znaczeniu. Uwzględniając to ustalenie Trybunał Konstytucyjny ocenił zawartość „słowniczka”. W art. 3 pkt 1 ustawodawca zdefiniował „dochód” jako „sumę przychodów uzyskanych (osiągniętych) w latach 1996-2001, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – obliczonych zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym”. Trzeba przypomnieć, że wg art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochód to nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Mimo to, jak wynika z wcześniejszych uwag Trybunału, nie ma podstaw formalnych, by kwestionować postawienie – w tej ustawie – znaku równości między przychodem i dochodem, pojęciami, które na gruncie prawa podatkowego są przeciwstawiane. Zdecydowanie negatywnie Trybunał Konstytucyjny ocenia natomiast brak konsekwencji ustawodawcy, który w dalszej treści ustawy abolicyjnej zapomina o znaczeniu nadanym słowu „dochód” i próbuje posługiwać się terminami o znaczeniu ustalonym na gruncie u.p.d.f. I tak: – w art. 5 ust. 5 pkt 2 znajdujemy sformułowanie: „wykaz i kwoty dochodów (przychodów)”, tak jakby ustawodawca nie dowierzał własnemu ustaleniu z art. 3 pkt 1 i dodatkowo wyjaśniał znaczenie użytego terminu, – art. 7 ust. 2 stanowi, iż „osoby fizyczne (...) nie podlegają opodatkowaniu jednorazowym podatkiem w zakresie przychodów i dochodów (...)”; w przypadku tego przepisu powstaje już zasadnicza wątpliwość, jak należy go rozumieć, gdyż – posługując się legalną definicją z art. 3 pkt 1 – otrzymujemy wyłączenie „przychodów” i „sumy przychodów”, co stanowi oczywisty nonsens; nie wiadomo jednak, jaki sens nadać użytym w tym przepisie słowom „przychody” i „dochody”. W świetle powołanych przepisów wydaje się, że definicja z art. 3 pkt 1 nie wyjaśnia wszystkiego, a pojęcie „dochodu” funkcjonuje w ustawie także w innym, niż podane w słowniczku, znaczeniu, co jest niewątpliwym błędem techniki legislacyjnej, powodującym trudności interpretacyjne. Wydaje się, że ustawodawca nie był zdecydowany, czy pojęciu „dochód” nadać znaczenie, o którym mowa w ogólnych zasadach u.p.d.f., czy też takie, o jakim mowa w odniesieniu do tzw. zastępczych źródeł opodatkowania. Na temat definicji dochodu z art. 3 pkt 1 ustawy W. Nykiel pisze w swej ekspertyzie, iż „W obecnym kształcie wobec braku konsekwencji ustawodawcy, a także konieczności odwoływania się do unormowań u.p.d.f. definicja ta może prowadzić do trudności w zrozumieniu treści szeregu przepisów opiniowanej ustawy” (s. 5). Wątpliwości budzi także odesłanie w art. 3 pkt 1 do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., gdyż treść tego ostatniego przepisu w okresie od 1996 do 2001, do którego ma być stosowana ustawa, była zmieniona. O konsekwencjach merytorycznych tego faktu będzie mowa poniżej. Art. 3 pkt 6 ustawy abolicyjnej zawiera definicję czynu zabronionego, której kształt budzi zastrzeżenia, gdyż nie pozwala na jednoznaczne rozumienie definiowanego pojęcia. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na sposób skonstruowania definicji: art. 3 pkt 6 odsyła do art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz do art. 13 ust. 1 pkt 2; art. 13 ust. 1 pkt 1 odsyła do art. 13 ust. 2 i art. 16; art. 13 ust. 2 odsyła do art. 6 ust. 2, zaś art. 16 odsyła do art. 6 ust. 2, do art. 165 § 5 ordynacji podatkowej. Okazuje się zatem, że ustalenie pojęcia czynu zabronionego – mimo, czy też na skutek wprowadzenia do ustawy definicji legalnej – wymaga sięgnięcia do czterech innych przepisów, przy czym występuje podwójne odesłanie do art. 6 ust. 2 ustawy (nierzetelna deklaracja). Już sama konstrukcja definicji, zawierająca 3 kolejne odesłania, musi być uznana za rażące naruszenie zasady przyzwoitej legislacji, zwłaszcza, że chodzi o określenie czynu zabronionego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, największą wadą tej konstrukcji jest jednak to, że poprzez odesłanie do art. 16 otrzymujemy wyjaśnienie, iż z czynem zabronionym mamy do czynienia, „jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego zostaną ujawnione okoliczności: uzasadniające podejrzenie, że podatnik zgłosił w deklaracji podatkowej dochód pochodzący z czynu zabronionego (...) ”Takie wyjaśnienia pojęcia istotnego dla zakresu stosowania ustawy, zawierające błąd logiczny tłumaczenia nieznanego przez nieznane (ignotum per ignotum), jest – w świetle zasad zawartych w art. 2 Konstytucji – niedopuszczalne. W konsekwencji, mimo 4-piętrowej definicji czynu zabronionego nie wiadomo, jakie zachowania są objęte tym pojęciem. Na poważniejsze następstwa tej skomplikowanej i niejednoznacznej definicji czynu zabronionego zwrócił uwagę w swej ekspertyzie M. Płachta. Zdaniem tego Eksperta, w wyniku „nader nieudolnego i niejasnego sposobu” regulacji, ustawa wcale nie wyłącza z zakresu stosowania abolicji dochodów pochodzących z czynu zabronionego, co z kolei stanowi podstawę zarzutu, iż ustawa abolicyjna może stać się doskonałym narzędziem „prania brudnych pieniędzy” (tak ekspertyza, s. 17 i 18, a także s. 20 pkt 2 i 3). Podobnie niejasne są art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ustawy, traktujące o osobie, która „jest właścicielem lub posiadaczem majątku w celu jego ukrycia” oraz o osobie, która „w tym celu nie jest właścicielem (posiadaczem) rzeczy”. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że zaczerpnięte z prawa cywilnego pojęcia „właściciel” i „posiadacz” mają ustalone od wieków znaczenie obiektywne, oderwane od subiektywnego celu, w jakim ktoś nabywa i wykonuje swoje prawo (w przypadku własności) ewentualnie nabywa i wykonuje fizyczne władztwo nad rzeczą (w przypadku posiadania). Można się domyślać, iż ratio legis wprowadzenia powołanych przepisów było dążenie do wyeliminowania wpływu na zakres jednorazowego podatku od czynności prawnych, którym nie towarzyszy rzeczywisty zamiar przeniesienia prawa, w szczególności umów pozornych i powierniczych. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wyrażenie tej myśli, jeśli w istocie towarzyszyła ona ustawodawcy, powinno nastąpić w języku, którym posługują się już obowiązujące akty normatywne, za pomocą terminów o znaczeniu utrwalonym w języku prawniczym. Jest to podstawowy warunek zrozumiałości przepisu i skonstruowania normy prawnej na jego podstawie. Przy obecnym sformułowaniu nie można jednoznacznie ustalić sensu art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ustawy. Dokonywanie skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych tych przepisów ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu, nie wskazując nawet kryteriów ustalenia, czy osoba składająca deklarację podatkową „w celu ukrycia dochodu nie jest właścicielem rzeczy”. W praktyce więc stosowanie powołanych przepisów zależałoby od urzędnika dokonującego wykładni. Wobec braku ustawowego określenia „własności (posiadania) rzeczy w celu jej ukrycia”, a także braku jakiegokolwiek stanowiska orzecznictwa i doktryny w tej kwestii, urzędnicy stosujący ustawę abolicyjną korzystaliby z całkowitej swobody interpretacji. Przedstawione wyżej błędy w formułowaniu przepisów nie wyczerpują listy zarzutów, jakie – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego – można kierować pod adresem techniki legislacyjnej zastosowanej w ustawie. Kolejne zarzuty, choć formalnie wynikają z niejasnych, dwuznacznych sformułowań, pociągają za sobą poważne konsekwencje merytoryczne w zakresie oznaczenia podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Dlatego Trybunał rozpatruje kolejno kwestie: podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. 3. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że regulacja zakresu podmiotowego opodatkowania budzi zastrzeżenia natury zasadniczej i to w dwu płaszczyznach. Po pierwsze, nie jest jasne, w stosunku do kogo ustawa abolicyjna ma zastosowanie. Po drugie, wydaje się oczywiste, że wprowadza ona nieuzasadnione zróżnicowanie potencjalnych swych adresatów, co oznacza naruszenie art. 32 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny od razu sygnalizuje jednak, że to zróżnicowanie, jak i kwestia zasadnicza z punktu widzenia art. 32 Konstytucji, tj. uprzywilejowania nieuczciwych podatników w zestawieniu z tymi, którzy we właściwym czasie wywiązywali się z zobowiązań wobec fiskusa, będzie przedmiotem analizy w dalszej części uzasadnienia (pkt 8). Na tym etapie rozważań Trybunał Konstytucyjny badał jedynie sposób wyznaczenia kręgu osób, które mogłyby skorzystać z przywileju przewidzianego w ustawie abolicyjnej. Analizie poddano więc sytuację tylko tej grupy, której członkowie w latach 1996-2001 uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Trybunał sygnalizuje, iż poza zakresem zainteresowań znajdują się osoby, które uzyskały dochód na skutek przestępstwa. Przy oznaczaniu podmiotów uprawnionych do skorzystania z dobrodziejstwa abolicji ustawodawca posłużył się techniką wyłączeń. Spośród podatników, którzy potencjalnie mogliby skorzystać z abolicji, wyłączył, w zróżnicowany sposób, trzy grupy podmiotów, a mianowicie: wg art. 2 ust. 3 – „Przepisów ustawy nie stosuje się, jeżeli w związku z niewykonywaniem obowiązku podatkowego (...) toczy się postępowanie karne przed prokuratorem, niefinansowym organem dochodzenia lub sądem.” wg art. 7 ust. 2 – „Osoby fizyczne, które w latach 1996-2001 prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu jednorazowym podatkiem w zakresie przychodów i dochodów uzyskiwanych z tej działalności”. wg art. 12 – „Nie mogą zgłosić do jednorazowego opodatkowania dochodu nieujawnionych źródeł na podstawie tej ustawy, osoby, które w jakimkolwiek okresie od 1990 r. do 2002 r. były funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 Kodeksu karnego.” Na tle zacytowanych przepisów jako pierwsze nasuwa się pytanie o znaczenie zróżnicowania formuły, poprzez którą wyłącza się poszczególne grupy podatników (w drugim przypadku można przyjąć, że chodzi o przedsiębiorców). Wyjaśnienia wymagałoby, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jakie różnice będą zachodzić w traktowaniu osób, co do których „ustawy nie stosuje się”, które „nie podlegają opodatkowaniu” i które „nie mogą zgłosić do jednorazowego opodatkowania”. Można się domyślać, że we wszystkich przypadkach chodzi o tę samą regulację, a mianowicie – wskazane osoby, we wskazanym zakresie, nie mogą skorzystać z przywileju, jakim jest wprowadzana ustawą abolicja i podlegają ogólnej regulacji, tj. ponoszą pełną odpowiedzialność za swój czyn (art. 30 ust. 7 u.p.d.f.). Trybunał Konstytucyjny przypomina, że podstawowa zasada techniki legislacyjnej wymaga jednak, by dla nazywania tych samych zjawisk używać tych samych określeń. Zaprezentowane zróżnicowanie formuły wprowadzającej wyłączenia musi rodzić domniemanie, iż ustawodawca dążył do zróżnicowania sytuacji podmiotów. Niestety, w ustawie brak wyjaśnienia, jakie miałyby być szczególne konsekwencje w stosunku do osób wskazanych w art. 2 ust. 3, art. 7 ust. 2 i art. 12 ustawy. Ponadto, gdy chodzi o wyłączenie z art. 2 ust. 3 ustawy powstaje sygnalizowana już wcześniej wątpliwość, w jakim momencie dokonuje się oceny; nie wiadomo, czy decydujący jest moment wejścia w życie ustawy abolicyjnej, czy złożenia deklaracji w celu skorzystania z abolicji. Trybunał jeszcze raz stwierdza, że przepis nie rozstrzyga tej kwestii, choć – z punktu widzenia możliwości skorzystania z abolicji – ma ona znaczenie zasadnicze. Przedstawiona krytyczna ocena wyłączeń dotyczy techniki legislacyjnej zastosowanej przy ich wprowadzeniu. Krytyka nie kończy się jednak na tym poziomie, lecz musi objąć także ocenę zasadności zróżnicowania. Kwestia ta jest jednak tematem dalszych rozważań. 4. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego ustawa abolicyjna nie określa jednoznacznie przedmiotu opodatkowania. Stwierdzenie to wynika z zestawienia kilku przepisów. I tak: wg art. 2 ust. 1 w celu wykonania obowiązku podatkowego osoby fizyczne „mogą ujawniać posiadany majątek pochodzący z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wg art. 2 ust. 2 deklaracja podatkowa ma ujawniać majątek, wg art. 4 ust. 2 „W deklaracji podatkowej ujawnieniu podlega majątek...” wg art. 4 ust. 1 „Osoby fizyczne, które ujawnią w deklaracji podatkowej wartość majątku (....), zgłaszają taki dochód do opodatkowania (...) wg art. 5 ust. 5 pkt 3) minister, określając w rozporządzeniu wzór deklaracji, powinien uwzględnić w szczególności „szczegółowy opis majątku objętego deklaracją”. Na podstawie zacytowanych przepisów należy wnosić, iż przedmiotem opodatkowania jest majątek, to znaczy – według definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 2: rzeczy, prawa majątkowe oraz wartości pieniężne sfinansowane z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Deklaracja podatkowa dla celów jednorazowego opodatkowania jest ujęta co do swej zawartości jako deklaracja majątkowa (art. 119d pkt 1-4 ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 9 ustawy). Treść powołanych przepisów wskazuje, że ustawa abolicyjna adresowana jest tylko do tych podatników, którzy nieujawnione w przeszłości dochody zakumulowali w formie trwałych aktywów majątkowych. Tak, jakby ustawodawca uznał, że brak materialnych śladów uzyskiwania dochodów w przeszłości wyłącza opodatkowanie, gdyż nie ma dowodów, na podstawie których podatek mógłby im zostać wymierzony. Dlatego nacisk pada na ujawnienie majątku. Trybunał Konstytucyjny odnotowuje jednak, że w innych przepisach ustawodawca jako przedmiot opodatkowania przyjmuje dochód. I tak: - wg art. 1 pkt 3 ustawa reguluje jednorazowe opodatkowanie dochodu osoby fizycznej, - wg art. 5 ust. 2 „W deklaracji podatkowej podatnicy ujawniają dane dotyczące dochodu, wskazując sposób jego uzyskania”, - wg art. 5 ust. 5 pkt 2 lit. d) minister, określając w rozporządzeniu wzór deklaracji, powinien uwzględnić w szczególności „wykaz i kwoty dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ze wskazaniem daty lub okresu uzyskiwania oraz źródła przychodu”, - wg art. 6 ust. 1 „Od dochodu wykazanego w deklaracji podatkowej podatnicy obliczają jednorazowy podatek (....)”, - wg art. 7 ust. 1 pkt 2 „Opodatkowaniu (...) podlegają osoby fizyczne, które w latach 1996-2001 uzyskały dochód (...)”, - wg art. 8 „Podstawę opodatkowania (...) stanowi dochód (...)”. Na podstawie tych przepisów należy wnosić, iż przedmiotem opodatkowania jest jednak dochód podatnika, nie zaś majątek. Trybunał zwraca uwagę, że między grupami wyżej powołanych przepisów zachodzi wyraźna sprzeczność (art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 a art. 5 ust. 2, ust. 5 lit. d), świadcząca o tym, iż ustawodawca nie podjął ostatecznej decyzji, co ma być wykazane w deklaracji (majątek – wg art. 2, 4, 5 ust. 5 pkt 3, czy dochód – wg art. 5 ust. 2, ust. 5 pkt 2, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 2 i co ma stanowić przedmiot opodatkowania. Wzajemna relacja między „dochodowymi” i „majątkowymi” elementami konstrukcji podatku jednorazowego nie jest ujawniona w tekście kwestionowanej ustawy, ani nie można jej określić na podstawie wzoru deklaracji opracowanego przez Ministra Finansów. Wedle tego wzoru dochód stanowiący podstawę opodatkowania stanowi kwota odzwierciedlająca sumę dochodów dotychczas nieujawnionych i nieopodatkowanych podatkiem dochodowym. Natomiast ujawnienie majątku wymaga zgłoszenia w załączniku in specie poszczególnych przedmiotów, składników majątku, w stypizowanych grupach. Między ujawnionym majątkiem i ujawnionymi dochodami nie ma konstrukcyjnego i funkcjonalnego związku. Trybunał Konstytucyjny badał, czy powyższej sprzeczności nie usuwa art. 3, zawierający definicje. W pierwszej chwili, zestawiając definicję dochodu (pkt 1) i majątku (pkt 2), można by bowiem wysnuć wniosek, iż dochód w rozumieniu ustawy abolicyjnej jest po prostu zawsze tożsamy z wartością majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a zadeklarowanego przez podatnika. Gdyby tak było, należałoby uczynić ustawodawcy zarzut, iż niepotrzebnie gmatwa sprawę (co w ustawodawstwie podatkowym jest już poważnym zarzutem), nazywając przedmiot opodatkowania raz majątkiem, raz dochodem, gdy tymczasem zawsze chodzi o dochód równy wartości zadeklarowanego majątku; nie można by jednak postawić zarzutu dalej idącego, a mianowicie, iż ustawodawca nie określił przedmiotu opodatkowania. Zarzut ten, zdaniem Trybunału, jest uzasadniony, gdyż – wbrew pierwszemu wrażeniu – dochód, od którego będzie należało zapłacić podatek stanowi inną wartość niż wartość majątku. Wynika to z faktu, iż w definicji dochodu z art. 3 pkt 1 ustawodawca odsyła do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowi, iż „wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia”. Jeśli zatem poważnie traktować zawarte w art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej odesłanie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., dochód w rozumieniu ustawy jest większy od ujawnionego majątku o wydatki, jakie poniósł podatnik w okresie, którego dotyczy jednorazowy podatek. W konsekwencji, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawa abolicyjna nie rozstrzyga, czy przedmiotem opodatkowania jest sam skapitalizowany przyrost majątku w stanie pasywnym, sfinansowany z przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też – suma przychodów z lat 1996-2001, z której sfinansowano majątek, a która – poza tym – została zużyta na inne cele – wydatki nieutrwalone w konkretnych aktywach podatnika. Jeśli przyjąć, jak by to wynikało z odesłania do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., że chodzi o cały przychód, wydatkowany nie tylko na majątek, to ustawa powinna określać sposób ustalania jego wysokości. Jak podkreśla W. Nykiel w swej ekspertyzie, „Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się nie tylko na przyroście aktywów podatnika, lecz również na wysokości jego wydatków” (s. 4). Tymczasem, w kwestii wydatków i sposobu ich ustalania, ustawa abolicyjna milczy. Z wytycznych udzielonych Ministrowi Finansów w art. 5 ust. 5 ustawy można wnosić, iż to Minister właśnie, określając dane, które podatnik będzie musiał zgłosić w deklaracji, zadecyduje o sposobie ustalania wydatków i – w konsekwencji – o rzeczywistym przedmiocie opodatkowania. Podsumowując ten fragment analizy Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w ustawie abolicyjnej o przedmiocie opodatkowania, a ściślej sposobie określania wydatków, które mają – obok zadeklarowanego majątku – zadecydować o wysokości obciążenia, jest oczywiście sprzeczny z art. 2 i 217 Konstytucji. Kwestie te ustawodawca pozostawił do ostatecznego rozstrzygnięcia Ministrowi Finansów. Trybunał Konstytucyjny we wcześniejszych orzeczeniach zwracał uwagę, iż korygowanie czy uzupełnianie treści ustawy podatkowej w aktach wykonawczych nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Z art. 217 Konstytucji w sposób jednoznaczny wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej – między innymi – zakresu przedmiotowego podatku (por. K. 6/02, op.cit., s. 446, 447). 5. Przechodząc do badania podstawy opodatkowania, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że poza trudnościami z jej ustaleniem, jakie w sposób konieczny wiążą się z brakiem jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania, pojawiają się dodatkowe problemy związane z określeniem jego podstawy, wynikające głównie z częstych zmian regulacji z zakresu prawa podatkowego. Najpierw trzeba zwrócić uwagę na to, że – wbrew treści art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej – odesłanie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie rozwiązuje problemu podstawy opodatkowania; odesłanie jest mylące, gdyż ten ostatni przepis nie określa – jak wyżej wskazano – sposobu szacowania dochodów, co często było wskazywane jako jego wada, będąca przeszkodą dla efektywnego opodatkowywania nieujawnionych dochodów. Jako punkt wyjścia do tych rozważań Trybunał przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, który będzie ustalany wg wskazań rozporządzenia, pozostawiając na marginesie wyżej już stwierdzoną sprzeczność z Konstytucją samego przekazania regulacji podatkowej na ten poziom stanowienia prawa. Z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy abolicyjnej należy wnosić, iż minister wskaże, jak na podstawie danych z pkt 2 lit. a)-d) ustalić podstawę opodatkowania. Dane te to, m.in.: informacje o dochodach zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 6, 20, 20a, 28, 32, 32a, 33, 46, 50 oraz art. 52 u.p.d.f.; dane o dochodach z art. 2 ust. 1 (zapewne) pkt 1-3 tejże ustawy i dochodach opodatkowanych ryczałtowo z art. 28 i art. 30 u.p.d.f. Problem polega jednak na tym, iż w okresie, którego dotyczyć ma jednorazowy podatek, treść przepisów – przynajmniej niektórych z powołanych – ewoluowała. Art. 21 ust. 1 pkt 6, 20, i 46 zostały zmienione ustawą z 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104); tym samym aktem dodano art. 21 ust. 1 pkt 20a. Art. 52 był zmieniany w 2000 i 2001 r. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w okresie, którego dotyczy jednorazowy podatek, kilkakrotnie był zmieniany art. 30 u.p.d.f., tak że jego treść jest dziś całkowicie odmienna od obowiązującej – przykładowo w 1998 r. Zmieniła się także treść samego art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wg którego ma nastąpić wyliczenie dochodu, a ściślej – wydatków (art. 317 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Nr 137, poz. 926). Na tle tego niewątpliwego faktu Trybunał Konstytucyjny dostrzega zasadniczy problem, który sprowadzić można do pytania, jaki stan prawny należałoby przyjmować za punkt odniesienia przy składaniu deklaracji. Skoro ustawa abolicyjna, zgodnie z art. 2 ust. 1, jest wydawana w celu wykonania u.p.d.f. w aktualnym brzmieniu, ze wszystkimi zmianami (taka sugestia płynie z treści przepisu), to i wszystkie zwolnienia, sposób opodatkowania należałoby wg obecnego stanu oceniać. Oznaczałoby to jednak zastosowanie ustawy do okresu sprzed jej wejścia w życie. Z drugiej strony, jeśli przyjąć, że deklaracja ma być składana za każdy rok wg stanu prawnego obowiązującego w tym właśnie roku podatkowym, zadanie stojące przed podatnikami i urzędnikami powołanymi do weryfikacji zeznań jawi się jako niezwykle skomplikowane. W każdym razie, na pewno znacznie trudniejsze, niż składanie corocznych zeznań podatkowych. Powyższe spostrzeżenia skłaniają Trybunał Konstytucyjny do sformułowania tezy o występowaniu ryzyka poważnej rozbieżności między pewnymi elementami uzasadnienia ustawy abolicyjnej a ewentualną praktyką jej stosowania. Otóż, w uzasadnieniu zwraca się uwagę na to, iż ustawa daje możliwość naprawienia błędów popełnionych przez osoby, które we właściwym czasie nie były w stanie poznać i zrozumieć swoich obowiązków podatkowych wobec państwa. Tymczasem, w ocenie Trybunału wydaje się oczywiste, że jeśli konkretny podatnik w minionych latach nie zapłacił podatku, gdyż poziom jego świadomości (wykształcenie, poziom intelektualny) nie pozwoliły mu na ustalenie własnych zobowiązań i wypełnienie zwykłej, powszechnie stosowanej deklaracji (tzw. PIT), to podatnik ten z całą pewnością nie będzie w stanie skorzystać z dobrodziejstwa ustawy o jednorazowym opodatkowaniu. W związku z tym, że deklaracja podatkowa ma objąć okres 5 lat, Trybunał Konstytucyjny dostrzega kolejną wątpliwość. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy miałaby ona dotyczyć tego okresu łącznie, co pozwoliłoby – przykładowo – uzasadnić nabycie mienia w 1998 r. dochodami uzyskanymi w 2000 r., czy też chodzi o porównanie dochodów z wydatkami i nabyciem mienia w każdym kolejnym roku. Przy takim ujęciu podatek należałby się – w uproszczeniu rzecz biorąc – od nadwyżki wydatków i zgromadzonego w danym roku mienia nad ujawnionymi dochodami. Trzeba podkreślić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., do którego – w zakresie ustalania dochodu – odsyła art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej, niewątpliwie wskazuje metodę obliczania w skali jednego roku podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadnione jest powtórzenie sformułowanego już wcześniej spostrzeżenia: także podstawa opodatkowania, kwestia istotna dla zakresu obciążenia podatkiem, nie została przez ustawodawcę rozstrzygnięta. Pozostawiono ją do regulacji na poziomie rozporządzenia. Na tle upoważnienia udzielonego ministrowi w art. 5 ust. 5 ustawy można nawet przypuszczać, że ustawodawca w ogóle nie dostrzegł problemu i nie przewidział jego rozwiązania. Konsekwencją byłoby przyznanie pełnej swobody organowi weryfikującemu rzetelność deklaracji, co tym bardziej oznacza naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez wprowadzenie elementu niepewności prawa. Podsumowując rozważania dotyczące art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że nieprecyzyjny charakter jednorazowego podatku został jakby konstrukcyjnie zaprogramowany przez ustawodawcę. Ocena ta bierze swój początek już w niedookreśleniu przedmiotu opodatkowania a pogłębia się, gdy analizujemy sposób określenia jego podstawy. Wszystko to sprawia, że niemal każda deklaracja podatkowa może zostać zakwalifikowana jako nierzetelna. Wiele będzie zależało od kryteriów oceny przyjętych przez konkretny urząd skarbowy. 6. Na zakończenie rozważań służących ocenie art. 1-17 ustawy abolicyjnej z punktu widzenia art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny uważa za celowe przytoczenie jednej z ostatnich swych wypowiedzi, a mianowicie fragmentu cytowanego już orzeczenia pełnego składu z 22 maja 2002 r. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał, iż „wyjściowym i trwałym założeniem przy ocenie legislacji podatkowej przez Trybunał jest pogląd o względnej swobodzie ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa” (K. 6/02, jak wyżej, s. 441). Jednak swoboda w kształtowaniu materialnoprawnej treści prawa podatkowego jest „w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad poprawnej legislacji” (tamże). W sprzeczności z tymi zasadami pozostają takie sformułowania ustawy, które – na skutek niejasności i braku precyzji – ustalenie zakresu podmiotowego i przedmiotowego przepisów w praktyce pozostawiają organom stosującym przepisy prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny zaprezentował w końcu stanowisko, iż „przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny (...), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego” (tamże). Pełny skład Trybunału Konstytucyjnego, po rozpatrzeniu przedstawionych wyżej uchybień legislacyjnych w ustawie z 26 września 2002 r. w zakresie, w jakim reguluje ona jednorazowy podatek od nieujawnionego dochodu, stwierdza, że przy tworzeniu tej części ustawy niewątpliwie doszło do przekroczenia dopuszczalnego poziomu niejasności i dwuznaczności. Zachodzi więc niezgodność art. 1-17 ustawy abolicyjnej z art. 2 Konstytucji. B. Ocena zgodności z art. 32 ust. 1 Konstytucji 7. Art. 32 ust. 1 Konstytucji głosi, iż „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”. Prezydent RP w uzasadnieniu swego wniosku do Trybunału Konstytucyjnego określił abolicję podatkową jako „premię” dla podatników, którzy zataili swoje dochody w latach 1996-2001 i zdecydują się na ich ujawnienie na zasadach określonych w ustawie. O

[... tekst skrócony ...]