K. 28/95

21 ORZECZENIE z dnia 28 grudnia 1995 r. Sygn. akt K. 28/95 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Janusz Trzciński – przewodniczący Lech Garlicki Stefan J. Jaworski Krzysztof Kolasiński Wojciech Łączkowski – sprawozdawca Ferdynand Rymarz Jadwiga Skórzewska-Łosiak Wojciech Sokolewicz Błażej Wierzbowski Joanna Szymczak – protokolant po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 1995 r. na rozprawie w trybie art. 18 ust. 4 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426; zm.: z 1995 r. Nr 38, poz. 184) sprawy z wniosku Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 grudnia 1995 r. z udziałem umocowanych przedstawicieli uczestników postępowania: Wnioskodawcy, Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, Ministra Finansów oraz Prokuratora Generalnego o stwierdzenie: niezgodności art. 1 pkt 8 lit. a i b, oraz pkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Małej Konstytucji o r z e k a: 1. Przepisy art. 1 pkt 8 lit. b oraz punkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie, w jakim odnoszą się do roku podatkowego 1996 – są niezgodne z art. 1 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 84, poz. 426 i z 1995 r. Nr 38, poz. 184) przez to, że wprowadzają zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych bez odpowiedniego okresu dostosowawczego, co narusza zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego. 2. Przepisy art. 1 pkt 8 lit. a i b oraz pkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 67 ust. 2 cytowanych wyżej przepisów konstytucyjnych, a także z art. 1 tych przepisów w zakresie nie objętym punktem pierwszym niniejszego orzeczenia. Uzasadnienie: I Prezydent RP we wniosku z dnia 8 grudnia 1995 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności art. 1 pkt 8 lit. a i b oraz pkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 1 i art. 67 ust. 2 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Wnioskodawca w uzasadnieniu wniosku zaznaczył, że najistotniejszym i najbardziej kontrowersyjnym punktem wymienionej wyżej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. jest art. 1 pkt 9, który wprowadza nowe zasady obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności Prezydent zwracał uwagę na ustanowienie 6 stopni skali dochodowej i odpowiadających im 6 stóp podatkowych w miejsce wprowadzonych do ustawy podatkowej niecały rok temu trzech podwyższonych stóp podatkowych (21%, 33%, 45%) i zrewaloryzowanych wówczas progów (przedziałów dochodowych). Wnioskodawca zastrzegł, że szanuje autonomię władzy ustawodawczej do ustanawiania norm i reguł podatkowych zgodnych z ekonomicznymi, społecznymi i politycznymi przesłankami określonymi w trakcie postępowania parlamentarnego. Kwestionuje natomiast tryb, w jakim ustawodawca dokonał zmian podatku dochodowego od osób fizycznych. Prezydent zarzuca zwłaszcza brak ustanowienia stosownego okresu dostosowawczego do nowych przepisów podatkowych pogarszających sytuację prawną obywateli. W tym dopatruje się naruszenia zasad wywodzonych z art. 1 przepisów konstytucyjnych. W odniesieniu do zakwestionowanych pozostałych dwóch przepisów cytowanej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. (art. 1 pkt 8 lit.a i b), Prezydent przede wszystkim podnosi zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Zasada ta – zdaniem Wnioskodawcy – została złamana zarówno przez to, że możliwością odliczeń od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały objęte wydatki na świadczenia udzielane przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jak i przez to, że z katalogu wspomnianych wyżej odliczeń od podstawy opodatkowania wyłączone zostały kwoty darowizn na rzecz osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Minister Finansów w pisemnym stanowisku z dnia 15 grudnia 1995 r. nie zgodził się z zarzutami podniesionymi we wniosku i twierdził, że żaden z zakwestionowanych przez Prezydenta RP przepisów nie narusza art. 1 i art. 67 ust. 2 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. W odniesieniu do sprawy sześciostopniowej skali podatkowej (art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r.) Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający minimalny okres vacatio legis pochodzi od Parlamentu, a zatem Parlament jest władny zmienić ten przepis zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Zdaniem Ministra Finansów w zaistniałej sytuacji należy przyjąć, że “...mamy do czynienia ze swego rodzaju pośrednią zmianą tego przepisu...” Ponadto Minister Finansów podkreśla, że Parlament uchwalając ustawę po raz pierwszy (przed vetem Prezydenta) w dniu 23 października 1995 r. uważał, że spełnia ona wszystkie wymogi poprawności i że zostanie podpisana niezwłocznie po przedłożeniu Prezydentowi RP. W odniesieniu do zarzutu związanego z niemożliwością odliczeń wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne udzielane przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej, Minister Finansów odwołał się do art. 70 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Minister Finansów twierdzi, że przewidziane w powyższym przepisie prawo do bezpłatnej pomocy lekarskiej powinna realizować uspołeczniona służba zdrowia. Ewentualne pobieranie opłat za niektóre usługi należy zatem – zdaniem Ministra Finansów – traktować marginesowo i nie należy zachęcać do rozszerzania zakresu usług płatnych przez preferencje podatkowe. Wreszcie, jeśli chodzi o zarzut ograniczenia podmiotowego zakresu darowizn podlegających odliczeniu od dochodu (wyłączenie darowizn na rzecz osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w ustawie o podatku od spadków i darowizn), Minister Finansów zwraca uwagę przede wszystkim na uprzywilejowanie podatkowe obdarowanych zaliczonych do wspomnianych wyżej dwóch grup podatkowych. Wiąże się to – zdaniem Ministra Finansów – z dążeniem do zachowania jednokrotności stosowania przywilejów podatkowych związanych z tą samą czynnością prawną. Ponadto Minister Finansów twierdzi, że zakwestionowany przez Prezydenta przepis pozostaje w ścisłym związku z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie wspólności majątkowej małżonków, a także obowiązku alimentacyjnego, gdyż realizacja tego obowiązku wyklucza uznanie świadczenia za darowiznę. Pisemne stanowisko z dnia 19 grudnia 1995 r. przedstawił także Prokurator Generalny. Uznał On, że przepis art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zgodny z art. 1 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych przez to, że wprowadza zmiany w wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych bez stosownego okresu dostosowawczego. Zdaniem Prokuratora Generalnego narusza to zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Natomiast, jeśli chodzi o zakwestionowane przez Prezydenta przepisy art. 1 pkt 8 lit.a i b powołanej wyżej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r., Prokurator Generalny stoi na stanowisku, że nie są one sprzeczne z art. 1 i 67 przepisów konstytucyjnych. Zmiany wprowadzone cytowanymi przepisami – twierdzi Prokurator Generalny – obejmują bowiem domenę ustawodawcy, a ponadto odnoszą się do ulg podatkowych, co powoduje, że w mniejszym stopniu poddają się ocenie konstytucyjności. Nie dotyczą bowiem obowiązków ich adresatów. Prokurator Generalny twierdzi, że ustawodawca przyjął prawidłową cechę uzasadniającą jednakowe traktowanie podatników charakteryzujących się tą cechą. Cechą różnicującą podatników korzystających z ulgi w formie odliczenia od podstawy wymiaru podatku wydatków poniesionych w roku podatkowym na odpłatne świadczenia zdrowotne, jest rodzaj zakładu leczniczego świadczącego pomoc lekarską, zaś jeśli chodzi o darowizny, stosunek osobisty do darczyńcy. Wskazując na powyższe cechy Prokurator Generalny twierdzi, że świadczą one o wyborze przez ustawodawcę właściwego kryterium zróżnicowania adresatów prawa, co zapewnia ich równość wobec prawa. Ponadto Prokurator Generalny przytacza podobne argumenty do tych, którymi posługiwał się Minister Finansów. Odwołuje się zwłaszcza do art. 70 przepisów konstytucyjnych, który deklaruje prawo do bezpłatnej pomocy lekarskiej świadczonej przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej, a także wskazuje na uprzywilejowane opodatkowanie osób należących do I i II grupy podatkowej w przepisach o podatku od spadków i darowizn, co stanowi przeszkodę dla wprowadzenia ulgowego opodatkowania także dla darczyńców. W dniu 27 grudnia 1995 r. do Trybunału Konstytucyjnego wpłynęło pisemne stanowisko Sejmu RP. Marszałek Sejmu w piśmie tym twierdzi, że zakwestionowane przez Prezydenta przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszają art. 1 i art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. Ustosunkowując się do zarzutu braku stosownej vacatio legis, Marszałek Sejmu przypomina terminarz prac nad wymienioną wyżej ustawą, zwracając uwagę na stosunkowo wczesne uruchomienie procesu legislacyjnego. Równocześnie Marszałek Sejmu podkreśla, że po przekazaniu ustawy Prezydentowi do podpisu, tj. po 27 października 1995 r., ustawodawca nie miał żadnego wpływu na bieg wydarzeń, zwłaszcza na datę opublikowania ustawy. Decydujące w tej mierze były bowiem działania Prezydenta RP. Ponadto Marszałek Sejmu powołuje się na fakt, że – jak twierdzi – kwestia nowej skali podatkowej była powszechnie znana i szeroko dyskutowana w środkach masowego przekazu. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący odliczania od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatnika na odpłatne świadczenia zdrowotne (art. 1 pkt 8 lit. a), Marszałek Sejmu twierdzi, że zgodnie z art. 70 przepisów konstytucyjnych wszyscy obywatele, którzy mają prawo do ochrony zdrowia oraz do pomocy w razie choroby lub niezdolności do pracy, mogą korzystać z bezpłatnej opieki zdrowotnej. Natomiast świadczenia odpłatne wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej osobom ubezpieczonym dotyczą – zdaniem Marszałka Sejmu – niewielkiego kręgu osób i małego zakresu świadczeń. Ustosunkowując się do zarzutu ograniczenia możliwości dokonywania odliczeń od podstawy podatku kwot niektórych darowizn (art. 1 pkt 8 lit. b), Marszałek Sejmu powołuje się na obowiązek alimentacyjny wynikający z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Twierdzi, że skoro istnieje obowiązek alimentacyjny, kwoty przekazane na jego spełnienie nie mogą zostać odliczone od dochodu, ponieważ nie stanowią one darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ponadto Marszałek Sejmu zwraca uwagę – podobnie jak Minister Finansów i Prokurator Generalny – na uprzywilejowanie podatkowe osób obdarowanych należących do I i II grupy podatników w podatku od spadków i darowizn. II Na rozprawie wszyscy uczestnicy postępowania podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska przedstawione na piśmie. Ustosunkowując się wzajemnie do treści wystąpień przed Trybunałem Konstytucyjnym również posługiwali się argumentacją przytoczoną wcześniej. Uczestnicy postępowania odpowiadali także na pytania Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawiciel Ministra Finansów m.in. podtrzymał Jego krytyczne poglądy na temat zakwestionowanych przez Prezydenta przepisów, wypowiedziane na 62 posiedzeniu Sejmu RP w dniu 12 października 1995 r. Udzielał także – razem z przedstawicielem Sejmu – odpowiedzi na pytania dotyczące sposobu przeprowadzania badań symulacyjnych dotyczących skutków finansowych wywołanych ewentualnym wprowadzeniem 6-stopniowej skali podatkowej. Przedstawiciel Prezydenta RP odpowiadał m.in. na pytania związane z interpretacją art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym możliwości odliczeń określonych kwot od podstawy obliczenia podatku. W końcowej części rozprawy uczestnicy postępowania oświadczyli, że podtrzymują swoje dotychczasowe stanowiska przedstawione wcześniej na piśmie i ustnie przed Trybunałem Konstytucyjnym. III Trybunał Konstytucyjny rozpatrzył najpierw zarzut dotyczący art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r., a następnie pozostałe dwa zarzuty odnoszące się do art. 1 pkt 8 lit. a i b powyższej ustawy. 1. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym podatków wymierzanych w skali rocznej, uznającym w zasadzie swobodę Parlamentu do kształtowania wysokości podatków, ukształtowanych zostało kilka zasad, z których wynika między innymi obowiązek zachowania odpowiedniej vacatio legis poprzedzającej wprowadzenie zmian przepisów podatkowych. W tym zakresie Trybunał wypowiedział się najwyraźniej w orzeczeniu podjętym w pełnym składzie w dniu 15 marca 1995 r. w sprawie K. 1/95. Przytoczona tam argumentacja odnosi się także do niniejszej sprawy. Chodzi w szczególności o wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikające z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę na to, że powyższe zasady nabierają szczególnego znaczenia w prawie daninowym. Wynika to z tego, że w zakresie stosunku prawnopodatkowego władztwo państwa zaznacza się wyjątkowo mocno. Dlatego w prawie podatkowym gwarancje ochrony prawnej interesów jednostki mają tak duże znaczenie. Chodzi bowiem o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych, opublikowanych jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego (kalendarzowego). Konsekwencją tego jest wymóg, aby ustawodawstwo podatkowe znane było podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego. Wymóg ten stawiany jest ustawodawcom od co najmniej 200 lat tj. od czasu sformułowanej przez Adama Smitha zasady pewności podatków. Naruszenie zasady stosowania odpowiedniej vacatio legis jest szczególnie dotkliwe dla podatnika w przypadku, gdy zmiany prawa podatkowego są niekorzystne dla wszystkich lub dla niektórych kategorii podatników. W rozpatrywanej sprawie właśnie taka sytuacja ma miejsce. Art. 1 pkt 9 zakwestionowanej przez Wnioskodawcę ustawy obniża wprawdzie o 2 procent najniższą stawkę podatkową, lecz prowadzi do podwyższenia wysokości podatku dla dużej grupy podatników uzyskujących średnie i wyższe dochody. Ponadto wobec wszystkich kategorii podatników, zaskarżona ustawa, w przeciwieństwie do regulacji obecnie obowiązującej, nie przewiduje w 1996 r. tzw. waloryzacji progów podatkowych stosownie do wskaźnika wzrostu przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego obliczonego w trybie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona ustawa odkłada powyższą waloryzację do 1997 r. (art. 1 pkt 9 lit. c). W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymogu odpowiedniej vacatio legis nie tylko przez to, że zakwestionowana ustawa do dnia rozprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym tj. do 28 grudnia 1995 r. nie została jeszcze podpisana przez Prezydenta RP, a więc nie mogła jeszcze zostać opublikowana, ale nawet przez to, że Sejm uchwalił ją dopiero w dniu 1 grudnia 1995 r. i – jak podano we wniosku – przedłożył Prezydentowi do podpisu 4 grudnia 1995 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że nie gwarantuje to odpowiedniego okresu dostosowawczego. Nawet bowiem z art. 27 ust. 4 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika minimalna vacatio legis dla wprowadzenia zmian skali podatku z uwzględnieniem wspomnianej wyżej waloryzacji. Przepis ten nakłada na Ministra Finansów obowiązek ustalenia w drodze rozporządzenia w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, skali podatku dochodowego na każdy rok podatkowy z uwzględnieniem szczególnego trybu podwyższania przedziałów dochodów określonych w poszczególnych szczeblach skali podatkowej. Minister Finansów wykonując powyższą delegację ustawową wydał rozporządzenie z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie skali podatku dochodowego oraz wysokości kwot przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu (ogłoszone w dniu 30 listopada 1995 r. w Dzienniku Ustaw Nr 135, poz. 665), w którym określił nowe, podwyższone granice progów podatkowych dla obowiązujących w 1996 r. trzech stopni stóp podatkowych: 21%, 33% i 45%. Od tej daty podatnicy mogli zasadnie oczekiwać, że żadne, niekorzystne dla podatników, zmiany przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujących w 1996 r. już nie nastąpią. Zaskarżona ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. oczekiwania te niweczy, powodując niepewność prawa i utratę zaufania obywateli do Państwa. Jest to niezgodne z art. 1 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych zawierającym stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Na powyższą ocenę nie mają wpływu przyczyny, które spowodowały brak odpowiedniej vacatio legis. Zasady, o których wyżej mowa mają stanowić dla obywatela gwarancję pewności prawa. Podatnik nie może ponosić konsekwencji działań lub zaniechań podmiotów uczestniczących w procesie tworzenia ustawy. Także nie ma większego znaczenia fakt, że sprawa była szeroko omawiana w środkach społecznego przekazu. Na marginesie należy zresztą zauważyć, że podatnicy informowani byli nie tylko o przewidywanej zmianie podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz również o działaniach Prezydenta, który do tych zmian nie chciał doprowadzić. W tej sytuacji jedynym wiarygodnym źródłem mówiącym o stanie obowiązującego prawa, mogła być publikacja ustawy w Dzienniku Ustaw. 2a. Jeżeli chodzi o art. 1 pkt 8 lit. a zakwestionowanej ustawy, to – jak wynika z uzasadnienia wniosku – zarzuty Prezydenta dotyczą wyłącznie dodanego do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punktu 8a. W punkcie tym przewidziano możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych przez podatnika na odpłatne świadczenia zdrowotne, ale tylko tych, które udzielane są przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Wnioskodawca nie kwestionując powyższego rozwiązania, zgłasza jedynie zastrzeżenia co do wyłączenia z powyższego przepisu odpłatnych świadczeń udzielanych przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Zgodnie bowiem z art. 33 i 34 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zmianami), publiczne zakłady opieki zdrowotnej mogą udzielać świadczeń za częściową lub całkowitą odpłatnością nie tylko osobom ubezpieczonym, ale także osobom nieuprawnionym. Z usług tych zakładów na zasadzie odpłatności mogą zatem korzystać wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uniemożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych na odpłatne świadczenia udzielane przez publiczne zakłady opieki zdrowotnej należy rozpatrzyć na tle zasady równości wyrażonej w art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnoszącym się do wymienionej wyżej zasady utrwalił się już pogląd, że podmioty charakteryzujące się istotną cechą wspólną powinny być traktowane równo. W zakresie rozpatrywanego tu zarzutu istotną cechą wspólną wyróżniającą podatników mogących odliczać od podstawy opodatkowania koszty leczenia, jest rodzaj zakładu leczniczego świadczącego pomoc lekarską. W art. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 1 grudnia 1995 r. dodano do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy pkt 8a, w którym ustawodawca pozwala dodatkowo odliczać od podstawy podatku wydatki poniesione przez podatnika na odpłatne świadczenia zdrowotne – ale udzielane tylko przez określone tam niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej. Wprawdzie dyskusyjne może być zawężenie kryterium wyróżnienia podatników, którym przyznano prawo dokonywania odliczeń wydatków poniesionych z tytułu kosztów leczenia, lecz wybór tego kryterium należy do prawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym podatków podkreślał, że ustawodawca ma stosunkowo dużą swobodę przy merytorycznym kształtowaniu podatków. Odnosi się to także do ustanawiania ulg i zwolnień podatkowych. Rozszerzenie omówionych wyżej ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszyło niczyich praw, a wprowadziło jedynie dodatkowe kryterium pozwalające wyróżnić nową kategorię podatników mogących skorzystać z ulgi podatkowej. Nie wnikając w motywy, którymi kierował się ustawodawca, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w tym zakresie nie nastąpiło naruszenie art. 1 i art. 67 ust. 2 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. 2b. Zarzut odnoszący się do art. 1 pkt 8 lit. b zaskarżonej ustawy należy również rozpatrzyć przede wszystkim na tle zasady równości wynikającej z art. 67 ust. 2 przepisów konstytucyjnych. Zakwestionowany przepis wprowadził ograniczenie możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn wskazanych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z możliwości odliczeń wyłączone zostały darowizny na rzecz osób fizycznych zaliczanych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn do I lub II grupy podatkowej (krewni i powinowaci określeni w art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). Także w tym zakresie należy przede wszystkim wskazać na istotną cechę wspólną, która nakazuje wszystkie podmioty objęte tą cechą traktować w sposób równy. Cechą taką jest darowizna przekazana przez podatnika na cele i na warunkach określonych w art. 26 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystąpienie tej cechy powoduje, zgodnie z aktualnym brzmieniem ustawy, odliczenie kwoty darowizny od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku. Tymczasem zakwestionowany przez Prezydenta RP przepis nie pozwala na takie odliczenie, jeżeli darowizna przeznaczona jest dla krewnych lub powinowatych określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Jest to więc – inaczej, aniżeli w omówionym wyżej przypadku odliczeń kosztów leczenia – nie wprowadzenie przywileju dla jednej kategorii podatników, lecz pozbawienie ulgi podatkowej innej kategorii podatników. Mało przekonujące są argumenty uzasadniające celowość takiego rozwiązania, a podniesione w pisemnych stanowiskach Ministra Finansów, Prokuratora Generalnego oraz Sejmu. Nie wystarczająco mocna jest argumentacja usiłująca wykazać zbędność ulg podatkowych dla darczyńców z powodu uprzywilejowanego opodatkowania obdarowanych. Chodzi bowiem o dwie różne kategorie podatników. Podobnie mało przekonujące jest powoływanie się na obowiązek alimentacyjny, skoro obowiązek ten zakresem podmiotowym różni się od zakresu podmiotowego występującego w zaskarżonym przepisie art. 1 pkt 8 lit. b cytowanej ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. Niezależnie jednak od tego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca – bez względu na motywy, którymi się kierował – mógł wprowadzić ustawowe ograniczenie ulg podatkowych. Prawodawca może bowiem kształtować treść prawa podatkowego w oparciu o własne zamiary, a Trybunał Konstytucyjny interweniuje tylko w przypadkach naruszenia prawa. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów konstytucyjnych, a w szczególności powołanej przez Wnioskodawcę zasady równości określonej w art. 67 ust. 2 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Wszystkie bowiem osoby charakteryzujące się taką samą istotną cechą wspólną (przynależność do I lub II grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn) potraktowane zostały równo i w jednakowy sposób pozbawione ewentualnych korzyści wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że ustawodawca powyższą regulację prawną zmieniającą dotychczasową sytuację podatników, powinien wprowadzić ustanawiając odpowiednio długi okres dostosowawczy. Regulacja ta dotyczy stosunków majątkowych, występujących w kręgu na ogół bliskich sobie osób, za które podatnik czuje się przynajmniej moralnie odpowiedzialny i nie zawsze może z dnia na dzień pokierować inaczej swymi sprawami majątkowymi bez uszczerbku dla działalności, którą do tej pory wspierał. Brak odpowiedniej vacatio legis jest niezgodny z zasadami państwa prawnego, co znalazło wyraz w punkcie pierwszym sentencji orzeczenia.