IV SA/Wr 131/25

IV SA/Wr 131/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Nikiforów /sprawozdawca/
Gabriel Węgrzyn
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Symbol z opisem
6480
Hasła tematyczne
Dostęp do informacji publicznej
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2176
art. 5 ust. 1, art. 16
Ustawa z dnia  6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 293 par. 1 i par. 2 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Nikiforów (sprawozdawca), Sędzia WSA Gabriel Węgrzyn, Protokolant: Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale IV na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 marca 2021 r. nr 0201-IWK.0150.36.2021 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. R. (dalej: wnioskodawcy, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 1 marca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) z 19 stycznia 2021 r. o odmowie udostępnienia informacji publicznej.
Jak wynika z akt administracyjnych wnioskodawca wystąpił do NDUCS o udostępnienie w formie skanu lub kopii decyzji, o której mowa w publikacji prasowej, opublikowanej na stronie internetowej money.pl w dniu 10 grudnia 2020 r. i której wydruk wnioskodawca załączył do wniosku. Artykuł prasowy dotyczył decyzji o "umorzeniu sprawy ws. VAT za 2015 r.", którą otrzymała H. – spółka zależna I.
Decyzją z 19 stycznia 2021 r. NDUCS odmówił udostępnienia żądanej informacji publicznej. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy decyzją DIAS z 1 marca 2021 r. Organy obu instancji przyjęły bowiem, że wnioskowana decyzja stanowi rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, a zatem stanowi dokument objęty tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.).
W skardze do WSA wnioskodawca zarzucił organom przede wszystkim naruszenie art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2176; dalej: u.d.i.p.) w zw. z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wnioskowane przez skarżącego informacje dotyczą konkretnego podatnika (danych indywidualnych), przez co są chronione tajemnicą skarbową i nie podlegają udostępnieniu na podstawie ustawy o dostępie do informacji publicznej, podczas gdy w złożonym wniosku skarżący wniósł wyraźnie o udostępnienie zanonimizowanych informacji, niepozwalających na identyfikację konkretnego podatnika. Zarzucił również naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zaprezentował własną argumentację oraz przytoczył – adekwatne w jego ocenie – uzasadnienie wyroku NSA z 19 listopada 2020 r. (I OSK 1195/20), który dopuszcza możliwość udostępnienia zanonimizowanej decyzji podatkowej w trybie dostępu do informacji publicznej.
Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., akt IV SA/Wr 321/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji) oddalił w całości skargę wnioskodawcy. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 u.d.i.p. prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. W takich przypadkach organ zobowiązany jest odmówić udostępnienia informacji publicznej na podstawie art. 16 ust. 1 u.d.i.p. Natomiast, jak dalej stwierdził, jedną z tajemnic ustawo chronionych jest tajemnica skarbowa, regulowana przepisami Ordynacji podatkowej, z tą uwagą, że zakres przedmiotowy i podmiotowy tej ustawy normują przepisy art. 293 oraz art. 294 § 1 O.p. W dalszej kolejności Sąd I instancji przypomniał, że przedmiotem żądania wniosku było udostępnienie skanu lub kopii decyzji NDUCS, a do której odnosiła się publikacja prasowa dołączona do wniosku. Z kolei z treści tej publikacji wynika, że dotyczyła ona decyzji NDUCS o umorzeniu VAT za 2015 r. Natomiast podstawą odmowy udzielenia stronie żądanych informacji był art. 293 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, tajemnicę skarbową stanowią dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd I instancji uznał, że żądana przez skarżącego informacja - jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.d.i.p. – stanowi w sposób niebudzący wątpliwości informację publiczną podlegającą udostępnieniu zarówno co do treści, jak i postaci, o czym wprost stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a u.d.i.p. Z drugiej jednak strony, jako rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatnika, znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Przy tym wnioskodawca nie należy do kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania danych z akt podatkowych (art. 299 O.p.). Ważąc argumenty obu stron, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w realiach rozstrzyganej sprawy organy prawidłowo zastosowały przepis art. 16 w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. w powołaniu na to, że żądanie objęte wnioskiem dotyczy udostępnienia wnioskodawcy dokumentu objętego tajemnicą skarbową. Zaakceptował przy tym pogląd, że w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być ujawnione dane podatników jedynie od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie. Dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika stanowią tajemnicę skarbową. Sąd I instancji następnie odniósł się do argumentacji strony ukierunkowanej na wykazanie, że objęta wnioskiem decyzja, po zanonimizowaniu danych podatnika, nie będzie zawierać informacji indywidualnych, oraz że zainteresowanie wnioskodawcy decyzją dotyczy jedynie przyjętej tam przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu I instancji, taka argumentacja nie daje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek do udostępnienia żądanej decyzji. Wskazał, że celem anonimizacji danych jest uniemożliwienie identyfikacji podatników. Tymczasem w sprawie, nawet zanonimizowanie danych o charakterze indywidualnym, nie będzie wystarczające do uniemożliwienia identyfikacji podatnika, skoro z treści wniosku oraz dołączonego do niego załącznika w postaci publikacji prasowej na portalu money.pl nie ma wątpliwości co do tego, jakiego podatnika dotyczy objęta wnioskiem decyzja podatkowa. Zaznaczył w tym kontekście, że tajemnica skarbowa stanowi szczególny rodzaj tajemnicy służbowej, zatem jej granice muszą być zakreślone szeroko. Z opodatkowaniem związane są zjawiska gospodarcze, a niejednokrotnie wiąże się ono z indywidualnymi przejawami życia jednostki, co wymaga ścisłego przestrzegania zawodowej dyskrecji dotyczącej wszelkich informacji, jakie pozyskiwane są dla potrzeb stosowania prawa podatkowego. Z tych wszystkich względów Sąd I instancji uznał, że w realiach rozstrzyganej sprawy interes publiczny, którego refleksem jest prawo jednostki do uzyskania informacji w trybie ustawy o dostępie do informacji publicznej, musiał ustąpić tajemnicy ustawowo chronionej jaką jest tajemnica skarbowa.
Odnosząc się do powoływanego przez stronę wyroku NSA z 19 listopada 2020 r. (sygn. akt I OSK 1195/20) Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zapadł on na tle nieco odmiennego stanu faktycznego sprawy. Należy dostrzec, że w jego uzasadnieniu wyraźnie zaznaczono, iż z akt sprawy nie wynika, by wnioskodawca żądający udostępnienia mu informacji publicznej w postaci zanonimizowanych (niezawierających danych osobowych) treści trzech konkretnych (tj. ze wskazaniem dat i numerów) decyzji organu kontroli skarbowej wiedział jakiego podatnika te decyzje dotyczą. Z kolei w realiach rozpatrywanej sprawy, nie ma wątpliwości, że wniosek strony dotyczy decyzji wydanej wobec konkretnej spółki. Stąd, nawet zanonimizowanie tej decyzji i pozostawienie wnioskodawcy jedynie wywodu prawnego w niej zawartego (zgodnie z żądaniem wnioskodawcy) nie spełni funkcji ochronnej wobec podatnika.
Wreszcie w nawiązaniu do akcentowanej przez skarżącego okoliczności związanej z tym, że podatnik, w stosunku do którego została wydana objęta wnioskiem decyzja podatkowa jest emitentem w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku (rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylającego dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektywy Komisji 2003/124/WE, 2003/125/WE i 2004/72/WE (Dz.U.UE.L.2014.173.1) i w związku z tym korzysta z mniejszej ochrony należy podnieść, że regulacje tego rozporządzenia, w szczególności te dotyczące udzielenia informacji poufnych nie miały zastosowania w sprawie, której przedmiot, wyznaczony treścią wniosku skarżącego, związany był z wykładnią przepisów u.d.i.p., a poprzez regulację z art. 5 tej ustawy, także z wykładnią powołanych już wcześniej przepisów O.p.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł wnioskodawca zarzucając:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r.
poz. 935; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 6, ust. 1 pkt 4 lit a) oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 u.d.i.p w zw. z art. 293 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wnioskowane przez skarżącego informacje dotyczą konkretnego podatnika, przez co są chronione tajemnicą skarbową i nie podlegają udostępnieniu na podstawie u.d.i.p., podczas gdy wnioskodawca wniósł o udostępnienie zanonimizowanych informacji, niepozwalających na identyfikację konkretnego podatnika, a co za tym idzie, nieobjętych zakresem tajemnicy skarbowej;
b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 299 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udostępnienia wnioskowanych informacji z powołaniem się na brak spełnienia wskazanych w ww. przepisie przesłanek uzyskania informacji objętych tajemnicą skarbową, podczas gdy wnioskowane informacje nie są objęte tajemnicą skarbową, toteż ww. przepis art. 299 O.p. nie powinien być stosowany w niniejszej sprawie.
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję DIAS w sytuacji, gdy organ ten nie odniósł się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, zaś uzasadnienie decyzji nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - a zatem wskazana decyzja wydana została z naruszeniem przepisów k.p.a. i jako taka powinna zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niewłaściwie zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się wyłącznie do powtórzenia argumentów DIAS, natomiast nie wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organu co do uznania zanonimizowanych decyzji za objęte tajemnicą skarbową i nie przeprowadził własnej analizy prawnej w tym zakresie, a w efekcie nie odniósł się należycie do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.
Wyrokiem z 28 lutego 2025 r. (III OSK 7394/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu wskazał, że rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odpowiada wymogom tego przepisu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu NSA wyjaśnił, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W tym kontekście NSA konstatował, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga zatem, aby sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (albo stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia.
Mając na względzie powyższe wytyczne, NSA uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wskazanych wymogów, albowiem jego wywody są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne. Wskazał, że WSA we Wrocławiu wyjaśniając podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, przyjął bowiem z jednej strony, iż "w trybie przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej mogą być ujawnione dane podatników jedynie od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie. Dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika stanowią tajemnicę skarbową". Jednocześnie zauważając, że zainteresowanie wnioskodawcy dotyczy jedynie przyjętej przez organ w objętej wnioskiem dostępowym decyzji, wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku VAT tzw. usług pomocniczych przy pacjencie, rozważał kwestię wpływu zanonimizowania danych o charakterze indywidualnym na możliwość identyfikacji podatnika. Sąd I instancji przyjął w tym zakresie, że nawet zanonimizowanie danych identyfikujących podatnika nie będzie dawać gwarancji jego anonimowości w obrocie zewnętrznym, skoro po analizie treści wniosku oraz dołączonego do niego załącznika w postaci publikacji prasowej na portalu money.pl nie ma wątpliwości co do tego, jakiego podatnika dotyczy objęta wnioskiem decyzja podatkowa.
A zatem – zdaniem NSA - przedstawione wywody nie pozwalają na jednoznaczne odczytanie intencji Sądu I instancji, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia. Skoro bowiem WSA we Wrocławiu uznał, iż w trybie przepisów u.d.i.p. mogą być ujawnione dane podatników jedynie od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie, to zbędna była analiza kwestii dopuszczalności udostępnienia żądanej decyzji po jej częściowym zanonimizowaniu z uwagi na możliwość ujawnienia tożsamości podatnika. W sytuacji uznania przez Sąd I instancji za prawidłowy poglądu orzekających w sprawie organów, że na mocy art. 293 § 2 pkt 3 O.p. nie mogą być ujawniane dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika, gdyż stanowią one tajemnicę skarbową, brak było podstaw do rozważania kwestii udostępnienia częściowo zanonimizowanej decyzji podatkowej w kontekście możliwości ujawnienia tożsamości podatnika. Według zaprezentowanego poglądu bowiem także zanonimizowany dokument wydany w indywidualnej sprawie określonego podatnika objęty jest co do zasady tajemnicą skarbową. Na marginesie warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż rozważania prawne organu zawarte w zaskarżonej decyzji są w tym zakresie konsekwentne, gdyż organ stwierdza wyraźnie, że "nawet zanonimizowanie dokumentu – rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w indywidualnej sprawie określonego podatnika również narusza tajemnicę skarbową".
Dalej NSA wyjaśnił, że akceptowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 19 listopada 2020 r., I OSK 1195/20) możliwość częściowego udostępnienia danych zawartych w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika oparta jest na wykładni art. 293 § 2 pkt 3 O.p., w myśl której zgodnie z tą regulacją przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z zestawienia treści ww. przepisów, jak podkreślił NSA w tym wyroku, jasno wynika, że dane zawarte w aktach są objęte tajemnicą skarbową o tyle, o ile stanowią "indywidualne dane", o których mowa w art. 293 § 1 O.p. Innymi słowy z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są: indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składnych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (tak też NSA w wyroku z 17 stycznia 2017 r., I FSK 1883/16 oraz M. Niezgódka-Medek, komentarz do art. 293 Ordynacji podatkowej, uwaga 3, w S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer Polska, 2017). A contrario tajemnicą skarbową na podstawie tych przepisów nie są objęte dane, które nie mają charakteru indywidualnego, choćby były zawarte w aktach postępowania prowadzonego przez organy skarbowe. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że dane indywidualne w rozumieniu omawianych przepisów to przede wszystkim dane podatnika: osobowe (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców) nazwa podmiotu, data urodzenia, miejsce zamieszkania, siedziba, miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny osoby pozostającej na utrzymaniu podatnika a także inne dane pozwalające zidentyfikować podatnika, oraz dane dotyczące indywidualnego wymiaru podatku dla konkretnego podatnika. Według tego poglądu "indywidualnymi danymi" nie będą natomiast te elementy decyzji, które nie pozwalają na identyfikację konkretnego podatnika - czyli np. ustalony stan faktyczny, (z wyjątkiem danych (okoliczności) umożliwiających identyfikację podatnika) i wywód prawny organu ustalającego wymiar podatku (zob. np. wyroki WSA z 28 lutego 2013 r., II SA/Lu 1121/12; z 11 marca 2016 r., II SA/Wa 1639/15 a także D. Zalewski, w P. Szustakiewicz, Dostęp do informacji publicznej, wyd. 2, C.D. Beck 2016; C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, L. Etel i inni: "Ordynacja podatkowa", Wyd. LEX Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013, s. 1474). Potwierdzeniem natomiast trafności stanowiska, że o statusie tajemnicy skarbowej decyduje indywidualny charakter informacji identyfikujących konkretnego podatnika, jest orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że tajemnica skarbowa nie dotyczy informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez podatników przedsięwzięciach gospodarczych jak np. okoliczności zawarcia przez nich określonych transakcji (zob. wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r., II FSK 3494/14; z 9 stycznia 2014 r., II FSK 234/12; z 5 grudnia 2012 r., I FSK 139/12).
NSA reasumował zatem, że już proste porównanie przedstawionych powyżej poglądów prawnych prowadzi do wniosku, iż nie mogą być one stosowane równolegle i stanowić jednocześnie podstawy oceny prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji winien zatem wskazać w sposób niebudzący wątpliwości, w jaki sposób interpretuje zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej uregulowanej w art. 293 § 2 pkt 3 O.p. Przyjęcie określonej wykładni tego przepisu będzie bowiem determinowało kierunek rozstrzygnięcia sprawy, jako że skarżący kasacyjnie wyraźnie wskazuje, iż wniosek dostępowy dotyczy jedynie przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku VAT, tzw. usług pomocniczych przy pacjencie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Rozpoznając sprawę ponownie, należy przede wszystkim zauważyć, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie taką wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.
Przypomnienia zatem wymaga, że uchylając zaskarżony wyrok, NSA uznał za uzasadniony najdalej idący zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odpowiada wymogom tego przepisu. W konsekwencji tego – w ocenie NSA - zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Co również istotne, z tej samej przyczyny zaznaczył w uzasadnieniu, że ocena pozostałych zarzutów skargi (w tym w zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego) była w opisanej sytuacji przedwczesna.
NSA uznał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem jego wywody są wewnętrznie sprzeczne i niekonsekwentne. Wskazał, że WSA we Wrocławiu, wyjaśniając podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, przyjął bowiem z jednej strony, iż w trybie u.d.i.p. mogą być ujawnione dane podatników jedynie od strony zbiorczej, a nie z punktu widzenia konkretnego podatnika i decyzji podjętej przez organ podatkowy w jego sprawie. Z kolei dane zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie indywidualnego wymiaru podatku przez konkretnego podatnika stanowią tajemnicę skarbową. Z drugiej strony przyjął, że nawet zanonimizowanie danych identyfikujących podatnika nie będzie dawać gwarancji jego anonimowości w obrocie zewnętrznym, skoro po analizie treści wniosku oraz dołączonego do niego załącznika w postaci publikacji prasowej nie ma wątpliwości co do tego, jakiego podatnika dotyczy objęta wnioskiem decyzja podatkowa.
NSA zaakcentował zatem, że porównanie przedstawionych powyżej poglądów prawnych prowadzi do wniosku, iż nie mogą być one stosowane równolegle i stanowić jednocześnie podstawy oceny prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Wskazał więc, że Sąd I instancji winien podać w sposób niebudzący wątpliwości, w jaki sposób interpretuje zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej uregulowanej w art. 293 § 2 pkt 3 O.p. Przyjęcie określonej wykładni tego przepisu będzie bowiem determinowało kierunek rozstrzygnięcia sprawy
Zastosowanie powyższych wskazań prowadzi Sąd I instancji do poczynienia następujących konkluzji.
Zgodnie z art. 5 u.d.i.p. prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. W takich przypadkach organ zobowiązany jest odmówić udostępnienia informacji publicznej na podstawie art. 16 ust. 1 u.d.i.p.
Jedną z tajemnic ustawo chronionych jest tajemnica skarbowa. Przechodząc na grunt Ordynacji podatkowej należy wskazać, że godnie z art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Z kolei na podstawie odesłania zawartego w art. 293 § 2 pkt 3 O.p. tajemnicą skarbową są objęte również – m.in. – dane zawarte w aktach postępowania podatkowego.
Jak wynika z akt administracyjnych, wniosek o udostępnienie informacji publicznej skarżący złożył do NDUCS, czyli do podmiotu, którego pracownicy zgodnie z art. 294 § 1 pkt 1 O.p. obowiązani są do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Z kolei przedmiotem żądania było udostępnienie skanu lub kopii decyzji tego organu, a do której odnosiła się publikacja prasowa dołączona do wniosku. Z treści tej publikacji, którą - zdaniem Sądu I instancji - należy traktować jako integralną cześć wniosku, wynika, że dotyczyła ona spółki zależnej "[...]" – "[...]". W artykule zawarto komunikat o następującej treści: "w doręczonej w dniu dzisiejszym decyzji organu II instancji, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez spółkę, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania spółce prawa do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do świadczonych w roku 2015 usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami powiązanymi".
A zatem wnioskowana decyzja z jednej strony – jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.d.i.p. – stanowi informację publiczną podlegającą udostępnieniu zarówno co do treści, jak i postaci, o czym wprost stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 lit. a u.d.i.p. Z drugiej strony, jako rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatnika, znajduje się ona w aktach postępowania podatkowego a tym samym została objęta tajemnicą skarbową na podstawie art. 293 § 2 pkt 3 O.p.
Przy tym orzekając w niniejszej sprawie Sąd I instancji podziela pogląd o możliwości częściowego udostępnienia danych zawartych w rozstrzygnięciu organu podatkowego. Pogląd taki jest oparty na zestawieniu oraz wykładni treści zarówno przepisu art. 293 § 1 jak i art. 293 § 2 pkt 3 O.p.
Jak podkreślił NSA w wyroku z 19 listopada 2020 r. (I OSK 1195/20) dane zawarte w aktach są objęte tajemnicą skarbową o tyle, o ile stanowią "indywidualne dane", o których mowa w art. 293 § 1 O.p. Innymi słowy z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. wynika, że tajemnicą skarbową objęte są: indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składnych przez podatników, płatników lub inkasentów oraz indywidualne dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. A contrario tajemnicą skarbową na podstawie tych przepisów nie są objęte dane, które nie mają charakteru indywidualnego, choćby były zawarte w aktach postępowania prowadzonego przez organy skarbowe.
Przy tym należy podkreślić, że "dane indywidualne" w rozumieniu omawianych przepisów to przede wszystkim dane podatnika: osobowe (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców) nazwa podmiotu, data urodzenia, miejsce zamieszkania, siedziba, miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny osoby pozostającej na utrzymaniu podatnika a także inne dane pozwalające zidentyfikować podatnika, oraz dane dotyczące indywidualnego wymiaru podatku dla konkretnego podatnika.
Z kolei takimi "indywidualnymi danymi" nie będą te elementy decyzji, które nie pozwalają na identyfikację konkretnego podatnika - czyli np. ustalony stan faktyczny, (z wyjątkiem danych (okoliczności) umożliwiających identyfikację podatnika) i wywód prawny organu ustalającego wymiar podatku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 28 lutego 2025 r., III OSK 7394/21 oraz zaprezentowane w nim orzecznictwo i poglądy literatury przedmiotu).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w realiach rozstrzyganej sprawy organy prawidłowo zastosowały przepis art. 16 w zw. z art. 5 ust. 1 u.d.i.p. oraz w zw. z art. 293 § 1 jak i art. 293 § 2 pkt 3 O.p. Tym samym, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Żądanie objęte wnioskiem dotyczy udostępnienia wnioskodawcy dokumentu objętego tajemnicą skarbową. Przy tym okoliczności sprawy sprawiają, że wykluczona jest w przedmiotowej sprawie możliwość skutecznej anonimizacji dokumentu, tak aby został pozbawiony "indywidualnych danych", o których mowa w art. 293 § 1 O.p., a do których odwołuje się art. 293 § 2 pkt 3 O.p. co najmniej w zakresie takich danych podatnika jak: nazwa, siedziba, czy numer identyfikacji podatkowej (por. uzasadnienia powołanych wyżej wyroków NSA z 19 listopada 2020 r. oraz z 28 lutego 2025 r.).
Nie można bowiem stracić z pola widzenia, że z treści wniosku oraz dołączonego do niego załącznika w postaci publikacji prasowej nie ma wątpliwości co do tego, jakiego podatnika dotyczy objęta wnioskiem decyzja podatkowa – spółki komandytowej działającej pod firmą "[...]". Dane tej spółki komandytowej objęte są więc notoryjnością powszechną (zob. https://wyszukiwarka-krs.ms.gov.pl/).
Przy tym w nawiązaniu do akcentowanej w skardze okoliczności związanej z tym, że podatnik, w stosunku do którego została wydana objęta wnioskiem decyzja podatkowa jest emitentem w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie nadużyć na rynku (rozporządzenie w sprawie nadużyć na rynku) oraz uchylającego dyrektywę 2003/6/WE Parlamentu Europejskiego i Rady i dyrektywy Komisji 2003/124/WE, 2003/125/WE i 2004/72/WE (Dz.U.UE.L.2014.173.1) i w związku z tym korzysta z mniejszej ochrony należy podnieść, że regulacje tego rozporządzenia, w szczególności te dotyczące udzielenia informacji poufnych nie miały zastosowania w sprawie, której przedmiot - wyznaczony treścią wniosku skarżącego z dnia 17 grudnia 2020 r. - związany był z wykładnią przepisów u.d.i.p., a poprzez regulację z art. 5 tej ustawy, także z wykładnią powołanych już wcześniej przepisów O.p.
Niemniej należy też zaznaczyć, że stosowanie w praktyce regulacji rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 596/2014 wprowadza na kanwie niniejszej sprawy notoryjność powszechną w zakresie powiązania danych spółki z danymi identyfikującymi żądaną decyzję. Mianowicie w powszechnie dostępnym (na stronie internetowej) raporcie wystosowanym na podstawie art. 17 ust. 1 ww. Rozporządzenia (Raport bieżący nr 37/2020 z dnia 9 grudnia 2020 roku) wskazano, co następuje: "Zarząd I. S.A. (Emitent) informuje, że w dniu dzisiejszym spółce zależnej Emitenta, tj. H. Sp. z o.o. spółka komandytowa (Spółka) doręczono decyzję (Nr 458000-COP.4103.5.2020.33) Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (Decyzja Organu II instancji) o uchyleniu w całości decyzji wydanej przez ww. Organ w I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie stosowania przez spółkę zwolnienia z VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. O decyzji Organu I instancji Emitent informował w raporcie bieżącym nr 30/2019 z dnia 30 września 2019 roku. W doręczonej w dniu dzisiejszym Decyzji Organu II instancji, Naczelnik. Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT do świadczonych w roku 2015 usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi. Wydana Decyzja Organu II instancji z dnia 9 grudnia 2020 roku jest ostateczna, zgodna z dotychczasowym stanowiskiem Spółki i podlega wykonaniu. Zwolnienie z podatku VAT do świadczonych przez Spółkę usług było stosowane w sposób prawidłowy. Podstawa prawna: Art. 17 ust. 1 MAR - informacje poufne" ([...]) tym wiedzę o treści tego raportu wnioskodawca potwierdził w motywach skargi.
Powyższe zatem oznacza – na kanwie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy – że zadośćuczynienie żądaniu skarżącego wiązałoby się wprost z naruszeniem art. 293 § 1 jak i art. 293 § 2 pkt 3 O.p. ponieważ nawet techniczna anonimizacja całej żądanej decyzji – nie doprowadziłaby do ukrycia "indywidualnych danych" podatnika, które z podanych wyżej informacji są objęte notoryjnością powszechną. Przy tym notoryjność ta na kanwie niniejszej sprawy wynika również z profesjonalnego statusu skarżącego (radcy prawnego), który zna problematykę rejestrów spółek czy też obowiązki informacyjne wynikające z art. 17 ust. 1 MAR (czemu zresztą sam dał wyraz w rozpatrywanej skardze).
Jeszcze raz należy więc powtórzyć, że w realiach rozpatrywanej sprawy, nie ma wątpliwości, że wniosek skarżącego dotyczy decyzji wydanej wobec konkretnej spółki znanej mu z treści dołączonego do wniosku artykułu (w przeciwieństwie do stanu faktycznego opisanego w powołanym w skardze wyroku z 19 listopada 2020 r., I OSK 1195/20).
Stąd, nawet zanonimizowanie tej decyzji i pozostawienie wnioskodawcy jedynie wywodu prawnego w niej zawartego nie spełni funkcji ochronnej wobec podatnika. Dlatego ważąc interes wnioskodawcy do uzyskania informacji publicznej oraz interes podatnika związany z potrzebą ochrony indywidualnych praw pierwszeństwo należy przyznać temu drugiemu.
Na marginesie można wreszcie wskazać, że o ile skarżący akcentuje, że treść jego wniosku dotyczy jedynie przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego (dotyczy więc kwestii abstrakcyjnych), to właściwym oraz adekwatnym sposobem zadośćuczynienia takiej potrzebie jest wystąpienie z wnioskiem o podatkową interpretację indywidualną.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak na wstępie.