IV KK 122/05

WYROK  Z  DNIA  1  GRUDNIA  2005  R. 
IV  KK  122/05 
 
 
W znaczeniu, w jakim pojęcie „podatnik” użyte zostało w przepisach 
rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – a uprzednio w rozdziale 3 
działu II części I Ustawy karnej skarbowej  podatnikiem jest ten tylko, czyj 
obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, 
określających podmiot zobowiązany oraz przedmiot i stawkę opodatkowa-
nia. 
 
Przewodniczący: sędzia SN J. Skwierawski (sprawozdawca).  
Sędzia SN: T. Grzegorczyk, W Płóciennik. 
Prokurator Prokuratury Krajowej: B. Drozdowska. 
 
Sąd Najwyższy w sprawie Andrzeja S. i Barbary M., oskarżonych z 
art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. i innych, po rozpoznaniu w Izbie Karnej 
na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r., kasacji wniesionych przez obrońcę 
oskarżonych od wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia 15 czerwca 2004 r., 
utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 październi-
ka 2003 r.,  
 
1. u c h y l i ł   zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z. w 
części skazującej Andrzeja S. za przestępstwa określone w art. 54 § 1 
k.k.s. (pkt 4 i 7 wyroku Sądu Rejonowego) i uniewinnił Andrzeja S. od 
zarzutów popełnienia tych przestępstw, 
2. u c h y l i ł   zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z. w 
części skazującej Andrzeja S. i Barbarę M. za przestępstwo określone w 

 
2
art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., opisane w punktach 1 i 10 wy-
roku Sądu Rejonowego, i w tym zakresie   p r z e k a z a ł   sprawę do 
ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w Z., 
3. u c h y l i ł   rozstrzygnięcia o karze łącznej zawarte w punktach 8, 9 i 14 
wyroku Sądu Rejonowego w Z., 
4. w pozostałym zakresie   o d d a l i ł   obie kasacje jako oczywiście bez-
zasadne (...) 
 
 
Z   u z a s a d n i e n i a : 
 
Wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 października 2003 r. An-
drzej S. uznany został za winnego tego, że: (...) 
4. „w okresie od kwietnia 1998 r. do grudnia 1998 w K., pełniąc funkcję 
prezesa Zarządu Towarzystwa Handlowego «KTH» Sp. z o. o. dopuścił  
do nieujawnienia właściwemu urzędowi skarbowemu podstaw opodat-
kowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, 
jak również do nieskładania wymaganych deklaracji AKC – 2 za okres 
od marca do listopada 1998 r. przez co naraził Skarb Państwa na 
uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie  
7 188 828 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 usta-
wy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podat-
ku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 15 ust. 1 pkt 6, lit. a i § 
19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w spra-
wie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)” – przy przyjęciu, że dzia-
łał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s. 
- i  za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 23 
§ 1 i 3 k.k.s., wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę 
grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł, 

 
3
5. „w czerwcu 1998 r. w K., pełniąc funkcję prezesa Zarządu Towarzystwa 
Handlowego «KTH» Sp. z o. o. (...) dopuścił  do nieujawnienia właści-
wemu urzędowi skarbowemu podstawy opodatkowania podatkiem od 
towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności handlowej, jak również 
do niezłożenia wymaganej deklaracji VAT-7 za maj 1998 r., przez co na-
raził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej 
wartości w kwocie 354 951 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2 
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o 
podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)” – przy przyjęciu, że 
działał w warunkach określonych w art. 11 § 2 k.k.s., 
i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 k.k.s., wymierzył mu 
karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w rozmiarze 200 stawek 
dziennych w wysokości po 200 zł,  
6. „w okresie od maja do grudnia 1998 r. w K., pełniąc funkcję prezesa Za-
rządu Towarzystwa Handlowego (...) działając czynem ciągłym dopuścił 
do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (...) przez co naraził Skarb 
Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości 
w łącznej kwocie 2 170 476 zł...” – przy przyjęciu, że działał w warun-
kach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s., 
i za to, na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 23 § 
1 i 3 k.k.s., wymierzył mu karę 10 miesięcy pozbawienia wolności i karę 
grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł, 
7. „w okresie od grudnia 1997 r. do marca 1998 r. w K. nie ujawnił właści-
wemu urzędowi skarbowemu podstawy opodatkowania podatkiem ak-
cyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, jak również nie składał 
wymaganych deklaracji AKC-2 za okres od listopada 1997 r. do lutego 
1998 r., przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcy-
zowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 4 332 367 zł, czym naruszył 
przepisy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od 

 
4
towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze 
zm.), § 10 ust. 1 pkt 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 
lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71), § 
15 ust. 1 pkt 1 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycz-
nia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)” – 
przyjmując, że działał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 
11 § 2 k.k.s. 
 i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 23 § 1 i 3 
k.k.s, wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w 
rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł. 
Na podstawie wskazanych w wyroku przepisów (pkt 8 i 9 wyroku) 
Sąd Rejonowy orzekł wobec Andrzeja S. karę łączną 5 lat pozbawienia 
wolności oraz karę łączną grzywny w rozmiarze 400 stawek dziennych w 
wysokości po 200 zł (...)  
Po rozpoznaniu apelacji, wniesionych przez obrońców oskarżonych, 
Sąd Okręgowy w C. wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy 
zaskarżony wyrok, uznając apelacje za oczywiście bezzasadne. 
Od wyroku Sądu Okręgowego kasacje wniósł w imieniu oskarżonych 
obrońca Andrzeja S. i Barbary M., zaskarżając ten wyrok w całości i wno-
sząc o uchylenie obu zapadłych w tej sprawie wyroków i przekazanie 
sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 
W kasacji podniesiono zarzuty rażącego naruszenia: (...) 
„3. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., poprzez uznanie, że 
działanie oskarżonego Andrzeja S. wyczerpuje znamiona przestępstwa 
skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s., podczas gdy jedynym aktem prawnym 
określającym podmioty i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, 
od którego zapłaty miał uchylać się oskarżony, było rozporządzenie Mini-
stra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego 
(Dz. U. Nr 2, poz. 3)”. 

 
5
W pisemnej odpowiedzi na kasację Prokurator Okręgowy w Często-
chowie wniósł o jej oddalenie, natomiast prokurator Prokuratury Krajowej 
uczestniczący w rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie kasacji – jako 
oczywiście bezzasadnej – w zakresie, w jakim kwestionuje się w niej war-
tość dowodu z opinii biegłego – oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i 
utrzymanego nim w mocy wyroku Sądu Rejonowego w części skazującej 
Andrzeja S. za przestępstwa określone w art. 54 § 1  k.k.s., polegające na 
uchyleniu się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym, i unie-
winnienie oskarżonego od zarzutów popełnienia tych przestępstw.  
Sąd Najwyższy zważył, co następuje. 
Kasacja jest zasadna w zakresie, w jakim podniesiono w niej zarzuty 
rażącego naruszenia art. 201 k.p.k. oraz art. 54 § 1 k.k.s. w części doty-
czącej odpowiedzialności za uchylanie się od obowiązku uiszczenia podat-
ku akcyzowego. (...) 
W zakresie, w jakim Andrzej S. oskarżony został o popełnienie prze-
stępstw określonych w art. 54 § 1 k.k.s. za czyny polegające na uchylaniu 
się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym (opisane na 
wstępie w punkcie 4 i 7) oskarżyciel wskazał, a Sądy przyjęły w wyrokach 
skazujących, że o istnieniu ciążącego na nim obowiązku podatkowego 
przesądzały przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 
r. (Dz. U. Nr 13, poz. 71) oraz z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 3) 
w sprawie podatku akcyzowego. 
W kasacji podniesiono zarzut, zgodnie z którym w art. 217 Konstytucji 
RP ustanowiono zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa danino-
wego w zakresie, w jakim prawo to określa m.in. podmiot, przedmiot opo-
datkowania i stawki podatkowe – gdy tymczasem Andrzej S. skazany zo-
stał za niedopełnienie obowiązku podatkowego nałożonego z naruszeniem 
tej wyłączności, bo ustalonego w przepisie rozporządzenia. Autor kasacji 
stwierdził, że „sprzeczność z Konstytucją przepisów prawa podatkowego 

 
6
określających obowiązek podatkowy (...) wyklucza możliwość zakwalifiko-
wania zachowania jako przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s.”, przy czym Sąd 
„jest władny dokonać takiej oceny i nie stosować przepisu sprzecznego z 
Konstytucją”. 
Rozważania zasadności tak skonstruowanego zarzutu wymaga 
przedstawienia stanu prawnego w interesującym zakresie. Konstytucja RP 
weszła w życie w dniu 17 października 1997 r., a zatem w czasie obowią-
zywania wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lu-
tego 1997 r. (zwanego dalej rozporządzeniem z 1997 r.), wydanego na 
podstawie i w granicach delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 
(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Rozporządzenie Mi-
nistra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. (zwana dalej rozporządzeniem z 
1998 r.) wydane zostało na podstawie tej samej delegacji ustawowej, już 
po wejściu w życie Konstytucji, i w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w 
niej zasadą wyłączności ustawowej.  
Z przyjętego przez Sądy opisu czynów wynika bezspornie, że uchy-
lanie się Andrzeja S. od obowiązku podatkowego w zakresie podatku ak-
cyzowego w okresie od grudnia 1997 r. do grudnia 1998 r., miało miejsce w 
czasie obowiązywania przepisów dwóch wskazanych wyżej, następujących 
po sobie rozporządzeń. Nie ulega więc wątpliwości, że w całym okresie 
czynu – mimo obowiązywania art. 217 Konstytucji – istniał stan prawny, 
który nie odpowiadał standardowi konstytucyjnemu. Wskazane w opisie 
czynów przepisy § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997 r. oraz § 15 ust. 1 
pkt 1 i pkt 6 lit. a rozporządzenia z 1998 r. określały bowiem samodzielnie 
podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W innych 
przepisach tych rozporządzeń organ wykonawczy określił zresztą inne 
jeszcze podmioty i przedmioty opodatkowania, rozszerzając je o kategorie 
nieznane ustawie podatkowej. Przepisy rozporządzeń ustanowiły zatem nie 

 
7
tylko inne, nieobjęte ustawą podatkową podmioty zobowiązane do świad-
czenia podatku, lecz inaczej określiły również przedmiot opodatkowania – 
uzupełniając w ten sposób podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku 
podatkowego. I jakkolwiek formalną podstawą takiej praktyki była ustawo-
wa delegacja, to z pewnością od chwili wejścia w życie Konstytucji, zarów-
no powierzanie organowi wykonawczemu kompetencji zastrzeżonej wy-
łącznie dla władzy ustawodawczej, jak i korzystanie przez Ministra Finan-
sów z tak udzielonego uprawnienia – pozostawało w sprzeczności z art. 
217 Konstytucji. 
W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga fakt, że była to 
praktyka niezgodna także z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 
października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawo-
dawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz samorządzie teryto-
rialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.). W tej właśnie kwestii Trybunał 
Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), 
stwierdził: „Artykuł 56 ust. 2 (...) powierzał aktom wykonawczym tylko taką 
materię, która stanowiła dopełnienie regulacji materii ustawowej w grani-
cach tej treści, jakie zawiera sama ustawa podatkowa; ta zaś powinna re-
gulować istotę obowiązku podatkowego (...). Delegacja do wydania rozpo-
rządzenia nie mogła zatem dotyczyć także i w ówczesnym stanie konstytu-
cyjnym tych elementów stosunku prawnopodatkowego, które przesądzały o 
istocie ciężaru podatkowego”. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny 
orzekł: „§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w 
sprawie podatku akcyzowego (...) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 
8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 
(...) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ...” (sen-
tencja ogłoszona dnia 16 marca 2002 r. w Dz. U. Nr 23, poz. 242). W wyro-
ku z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), którego sentencja ogłoszona zo-
stała w dniu 4 stycznia 2005 r. w Dz. U. Nr 1, poz. 4, Trybunał Konstytucyj-

 
8
ny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji także przepisu § 2b tego 
samego rozporządzenia. 
Trzeba uznać za oczywiste, że wszystkie zastosowane w niniejszej 
sprawie przepisy § 10 rozporządzenia z 1997 r. i § 15 rozporządzenia z 
1998 r. mają w pełni analogiczną konstrukcję, kreującą podmioty obowiąz-
ku podatkowego. Z tych samych zatem powodów, które precyzyjnie przed-
stawione zostały w obu przytoczonych wyżej wyrokach Trybunału Konsty-
tucyjnego, i te przepisy, a w szczególności przepisy § 15 rozporządzenia z 
1998 r. należałoby uznać za niezgodne z art. 217 Konstytucji. Wbrew sta-
nowisku wyrażonemu przez prokuratora w pisemnej odpowiedzi na kasa-
cję, zasadności tego stwierdzenia nie podważa wcale argument wyprowa-
dzony z treści art. 236 ust. 1 Konstytucji, skoro – jak wskazał Trybunał 
Konstytucyjny w uzasadnieniu pierwszego z przytoczonych wyroków – 
„nawet przy nadaniu temu przepisowi najszerszego rozumienia”, jego istot-
ność dla omawianej kwestii możliwa byłaby do stwierdzenia „dopiero po 
przyjęciu, iż wydane rozporządzenie, choć niezgodne z wymaganiami no-
wej Konstytucji, było jednak zgodne z wymaganiami uprzedniego porządku 
konstytucyjnego”. Tymczasem, jak wskazano już wyżej, postanowienie art. 
56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej wykluczało możliwość takiego ustalenia 
(zob. też: uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 
października 1996 r., U 4/96). 
W podsumowaniu dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, że 
podniesiony w kasacji zarzut rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji w 
zw. z art. 54 § 1 k.k.s. uznać należy za zasadny w takim zakresie, w jakim 
wskazuje na kwestię podustawowego określenia podmiotu daniny publicz-
nej, a więc kwestię konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę ob-
owiązku (normy sankcjonowanej), którego niespełnienie jest przesłanką 
materialną odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie normy sank-
cjonującej, zamieszczonej w Kodeksie karnym skarbowym. Jednakże, tylko 

 
9
w wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności ustawowego przepisu wyraża-
jącego normę sankcjonującą, stanowiącą podstawę wymierzenia kary za 
określony czyn, zastosowanie takiej normy przesądzałoby o naruszeniu 
prawa materialnego. W wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności normy 
podustawowej, stanowiącej wyłącznie źródło obowiązku, którego niewyko-
nanie sankcjonowane jest następnie przez odpowiednią normę ustawową, 
domniemanie konstytucyjności przepisu podstawowego obowiązuje do 
chwili orzeczenia o niezgodności tego przepisu z postanowieniem Konsty-
tucji. Wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów nie były 
przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w aspekcie ich zgod-
ności z Konstytucją; nie istnieje zatem judykat, który stwierdza niekonstytu-
cyjność tych przepisów, a to wyklucza możliwość uchylenia in concreto 
konsekwencji karnych tych przepisów. 
Żaden stanowczy wniosek nie wynika również z faktu, że z dniem 31 
października 2001 r., a więc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 18 
września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) zmieniającej m.in. art. 35 
omawianej ustawy, uchylony został dotychczasowy ust. 4 tego artykułu, a 
w pkt. 1 określono wyczerpująco, podmiotowo i przedmiotowo, granice ob-
owiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Od tej chwili przepisy rozporzą-
dzeń nie stanowiły już podstawy obowiązku w zakresie podatku akcyzowe-
go, a dokonana zmiana była najpewniej reakcją na podwyższone wymaga-
nia konstytucyjne w zakresie uregulowań prawnopodatkowych. Nieupraw-
niony byłby jednak wniosek, że zmiany tej dokonano w celu uchylenia ka-
ralności czynów, których istotą było naruszenie obowiązków wynikających 
z przepisów rozporządzeń – podobnie jak wniosek, że skutek taki należy z 
nią wiązać. Przemawia przeciwko temu zarówno fakt, że zmiany nie doko-
nywano przez cztery lata od chwili wejścia w życie Konstytucji, jak i stwier-
dzenie, iż w katalogu zamieszczonym w ust. 1 art. 35 ustawy podmiotem 
podatku pozostał nadal sprzedawca wyrobów akcyzowych, i to w szerszym 

 
10
podmiotowo zakresie od określonego przepisami rozporządzenia z 1998 r. 
Zmiana nie polegała więc na uwolnieniu podmiotu od obowiązku, lecz na 
usytuowaniu prawnej podstawy jego obowiązku w akcie normatywnym 
wyższej rangi. Mimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie ist-
nieje jednak konieczność orzekania w tej sprawie w rezultacie bezpośred-
niego stosowania art. 217 Konstytucji, ani potrzeba przyjęcia kontrowersyj-
nego poglądu, że doszło do wyrażenia przez ustawodawcę w sposób kon-
kludentny woli depenalizacji. Rozważania takie nie są w niniejszej sprawie 
nieodzowne, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutu 
kasacji znajduje jednoznaczną podstawę w płaszczyźnie prawa karnego. 
Niezależnie bowiem od konsekwencji w sferze obowiązku podatkowego, 
jakie mogą wynikać z niezgodności przepisu będącego podstawą takiego 
obowiązku (rozważał je Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przytoczo-
nego wyżej wyroku z dnia 6 marca 2002 r.), kwestia penalizacji zaniecha-
nia obowiązku, którego źródłem nie jest norma ustawowa, oceniana być 
musi odrębnie, z uwzględnieniem zasad odpowiedzialności karnej skarbo-
wej. 
Dyspozycja normy zamieszczonej w art. 54 § 1 k.k.s. posługuje się – 
dla określenia znamienia wskazującego na podmiot przestępstwa – poję-
ciem „podatnik”. Pojęcie to ma sprecyzowane normatywnie znaczenie. Niż-
szy poziom określoności czynu opisanego w dyspozycji normy blankietowej 
(jaką jest art. 54 § 1 k.k.s.) polega na tym, że w czasie jej obowiązywania  
w zależności od zmian wynikających z przepisów stanowiących podstawę 
obowiązku sprawcy – zmieniać się może zakres podmiotowy przestępstwa. 
Zawsze jednak zakres ten obejmować może jedynie podmioty, których ob-
owiązek ustalony został w sposób zgodny z wymaganiami prawa. Blankie-
towość normy nie oznacza więc stanu, w którym podmiot przestępstwa 
może być ustalany w jakiś dowolny sposób, bez uwzględnienia prawnego 
charakteru źródła obowiązku, którego niespełnienie jest warunkiem odpo-

 
11
wiedzialności karnej – bo oznaczałoby to naruszenie podstawowych zasad  
tej odpowiedzialności. W art. 53 § 30 k.k.s. zawarto postanowienie, zgod-
nie z którym w prawie karnym skarbowym pojęcie „podatnik” ma, obok in-
nych pojęć właściwych dla systemu prawa podatkowego, znaczenie nada-
ne mu przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-
kowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zamieszczony w tym przepisie 
zwrot „oraz w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych” od-
nosi się do pojęć procesowych wymienionych na jego wstępie i nie może 
być odniesiony do pojęcia „podatnik”, ponieważ żaden inny akt prawa po-
datkowego nie może naruszać gwarancyjnego charakteru definicji określo-
nej w Ordynacji, będącej dla tej dziedziny prawa podstawowym źródłem. 
Przepis art. 7 § 1 Ordynacji, tak w chwili czynu, jak i w czasie orzeka-
nia w niniejszej sprawie, zawierał identycznie brzmiącą definicję, zgodnie z 
którą: „Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka orga-
nizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw 
podatkowych obowiązkowi podatkowemu”, przy czym krytycznie często 
oceniane postanowienie art. 7 § 2 Ordynacji pozbawione jest znaczenia dla 
rozważań w niniejszej sprawie. Zgodnie z tą definicją nie jest więc podatni-
kiem podmiot uznany za podatnika przez jakikolwiek przepis prawa podat-
kowego, lecz taki jedynie podmiot, którego obowiązek podatkowy ustalony 
został „na mocy ustaw podatkowych”. 
Definicja ta rozstrzyga o granicach pojęcia „podatnik” w znaczeniu, w 
jakim jest ono używane w przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skar-
bowego – przesądza o tym treść art. 53 § 30 k.k.s. Zastrzeżenia i uwagi 
krytyczne (zob. np.: R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastal-
ski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wrocław 2004, s. 28 i 
in.) odnoszące się do zawartej w art. 3 ust. 1 Ordynacji legalnej definicji po-
jęcia „ustawy podatkowe”, stanowiącego istotny element definicji pojęcia 
„podatnik”, nie umniejszają znaczenia niniejszego wywodu. Kontrowersyjna 

 
12
jest bowiem w tej krytyce kwestia zakresu materii, która powinna być regu-
lowana ustawowo, ze względu na niespójność treści art. 3 ust. 1 Ordynacji 
z wymaganiami określonymi w art. 217 Konstytucji. Niezależnie jednak od 
wartości postanowienia art. 3 ust. 1 pewne jest przecież, że nie można na 
jego podstawie dopuścić możliwości regulowania wskazanych w nim kate-
gorii przez przepisy rangi podustawowej. 
Wniosek taki nie byłby uprawniony również w stanie prawnym wyni-
kającym z pierwotnego (odpowiadającego czasowi czynu), mniej wymaga-
jącego brzmienia tej definicji, skoro nazbyt wówczas szeroki zakres pojęcia 
„ustawa podatkowa”, nie mógł być wyznaczony bez uwzględnienia znacze-
nia określenia „obowiązek podatkowy”, bo i ono  stanowiąc składnik defi-
nicji pojęcia „podatnik” – pojęcie to precyzowało. I wtedy bowiem postano-
wienia art. 4 § 1 i 2 Ordynacji wymagały jednoznacznie, aby zakres pod-
miotowy i przedmiotowy opodatkowania określały „ustawy podatkowe”. W 
stanie prawnym sprzed wejścia w życie Kodeksu karnego skarbowego nie 
obowiązywało wprawdzie odesłanie do legalnej definicji pojęcia „podatnik”, 
gdyż Ustawa karna skarbowa nie zawierała odpowiednika art. 53 § 30 
k.k.s., a w art. 92 u.k.s. (będącym odpowiednikiem art. 54 k.k.) nie użyto 
tego pojęcia dla określenia podmiotu przestępstwa – niemniej, nie miałaby 
żadnych podstaw sugestia, że ówczesny stan prawny był w interesującej 
tutaj kwestii odmienny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że podmiotem 
czynu określonego w art. 92 u.k.s. może być jedynie osoba, na której ciąży 
obowiązek podatkowy, a więc powinność poniesienia świadczenia „w 
związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie” (art. 4 § 1 Ordy-
nacji). Warto zresztą przypomnieć, że w jeszcze dawniejszym stanie praw-
nym, sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej, pełniąca jej funkcję 
ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. 
Nr 108, poz. 486 z 1993 r.) ustalała, że podatnikiem jest podmiot „obowią-

 
13
zany do uiszczania podatku z tytułu ciążącego (...) obowiązku podatkowe-
go” (art. 3 ust. 3), a „obowiązek podatkowy określają ustawy” (art. 2 ust. 2). 
Uwzględnienie przedstawionych argumentów pozwala zasadnie 
twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie zarówno w 
czasie czynu, jak i w czasie orzekania, podmiot przestępstwa polegającego 
na uchylaniu się od obowiązku podatkowego nie mógł być ustalany z po-
minięciem znaczenia wymagania, aby zarówno zobowiązany, jak i przy-
czyna obowiązku określone zostały w ustawie. Pozwala to twierdzić w kon-
sekwencji, że w znaczeniu, w jakim pojęcie „podatnik” użyte zostało w 
przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – a uprzednio w roz-
dziale 3 działu II części I Ustawy karnej skarbowej  podatnikiem jest ten 
tylko, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy po-
datkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę 
opodatkowania. 
W niniejszej sprawie – uwzględniając jej realia – należy przede 
wszystkim przyjąć, że nie istniały w ogóle podstawy do stwierdzenia, iż An-
drzej S. był podmiotem „wytwarzającym paliwa silnikowe w drodze miesza-
nia i przeklasyfikowania produktów naftowych” (§ 10 ust. 1 pkt 1 rozporzą-
dzenia z 1997 r. i § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1998 r.). Nie prowadził 
bowiem, ani legalnie, ani nielegalnie działalności polegającej na wytwarza-
niu paliw. Na podstawie wskazanych przepisów opodatkowaniu mogłaby 
podlegać jedynie legalna działalność podmiotu wytwarzającego paliwa w 
sposób określony w tych przepisach, i to pod warunkiem, że przepisy te 
zamieszczone są w ustawie. Oczywista niesłuszność skazania za uchyla-
nie się od uiszczenia podatku akcyzowego w tym zakresie (pkt 7 wyroku 
Sądu Rejonowego) wynika więc z nieistnienia jakichkolwiek podstaw fak-
tycznych, pozwalających ustalić istnienie obowiązku podatkowego. W tych 
warunkach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące normatywnej 
podstawy tego obowiązku. 

 
14
W pozostałym zakresie (pkt 4 wyroku) stwierdzenie oczywistej nie-
słuszności skazania jest skutkiem zastosowania przedstawionego wyżej 
poglądu w kwestii zakresu znaczeniowego pojęcia „podatnik”, i – w konse-
kwencji – ustalenia, że doszło do rażącego naruszenia art. 54 § 1 k.k.s. 
Treść § 15 ust. 1 in princ. rozporządzenia z 1998 r. nie pozostawia wątpli-
wości, że w przepisach następnych określono zarówno podmioty obowiąz-
ku podatkowego, jak i przedmioty opodatkowania – wykorzystując wyrażo-
ne przez ustawodawcę uprawnienie w postaci delegacji udzielonej nie-
zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego. 
Zasada ta, sformułowana najpełniej w postanowieniu art. 217 Konstytucji, 
w najistotniejszym jej zakresie wyrażona została również w przepisach Or-
dynacji podatkowej, a wcześniej w ustawie o zobowiązaniach podatko-
wych. Niezachowanie nakazu skonkretyzowania podmiotu obowiązku po-
datkowego i przedmiotu opodatkowania w ustawie nie wymaga zatem – dla 
potrzeby rozstrzygania w przedmiocie podstaw odpowiedzialności karnej 
skarbowej – bezpośredniego każdorazowo stosowania a casu ad casum 
postanowienia Konstytucji; wystarczające jest bowiem posłużenie się nor-
matywnymi definicjami pojęcia „podatnik”, do czego zobowiązuje art. 53 § 
30 k.k.s., i do czego – w czasie obowiązywania Ustawy karnej skarbowej – 
zobowiązywała wykładnia systemowa. W każdym razie, uwzględniając wy-
nikające stąd nakazy oraz zasady gwarancyjne wynikające z art. 1 k.k.s. 
(podobnie jak recypowanego przez u.k.s. art. 1 k.k. z 1969 r.), za całkowi-
cie bezpodstawne i sprzeczne z zasadami odpowiedzialności karnej nale-
żałoby uznać przyjęcie, że zakres desygnatów pojęcia „podatnik” może być 
rozszerzony o podmioty, których obowiązek podatkowy znajduje swą pod-
stawę w przepisach rangi podustawowej. Ustawowa wyłączność, przy-
najmniej w zakresie określenia zobowiązanego podmiotu oraz przedmiotu 
opodatkowania była standardem, od której sam ustawodawca odstąpił z 
naruszeniem porządku konstytucyjnego i zasad wyrażonych w podstawo-

 
15
wych aktach prawnych w dziedzinie prawa podatkowego, lekceważąc tra-
dycyjną funkcję  parlamentaryzmu oraz nie bacząc na skutki wywołane ta-
ką praktyką w sferze prawa karnego skarbowego. Postąpił tak w „demokra-
tycznym państwie prawnym” (art. 2 Konstytucji), w którym podatnik – w 
zamian za przymusowe świadczenie daniny – ma prawo oczekiwać, że na-
łożony na niego obowiązek wynika z woli przedstawicielskiego organu 
ustawodawczego, a nie z decyzji organu administracyjnego. Uzasadnione 
jest zatem – uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty – 
stwierdzenie, zgodnie z którym norma sankcjonowana ustanowiona z naru-
szeniem ustawowej wyłączności w zakresie określenia istotnych cech obo-
wiązku podatkowego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności karnej w 
wypadku niedopełnienia tego obowiązku. 
W pozostałym zakresie (kasacją zaskarżono wyrok w całości) nie 
stwierdzono podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku. Żaden z 
podniesionych w kasacji zarzutów nie dotyczył w najmniejszym stopniu in-
nych przypisanych skazanym przestępstw. Wbrew argumentacji przedsta-
wionej przez obrońcę na rozprawie kasacyjnej, dowodowe podstawy orze-
czeń skazujących w pozostałej części nie są bowiem materialną konse-
kwencją ustaleń poczynionych w zakresie czynów, co do których wyroki 
uchylono. Konsekwencji takich nie wskazano również w kasacji. W tym też 
zakresie kasacje oddalono, jako oczywiście bezzasadne.