IV K 1061/20

I SA/Łd 63/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2024-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /przewodniczący/
Paweł Kowalski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 93 ust. 1, 3 i 4, art. 99 ust. 9 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 11, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1001-IOA.4105.7.2023.12.MF.U09 w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 3 stycznia 2024 r. G. C. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2017 r.
Z akt sprawy wynika, że w następstwie ujawnionych przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi nieprawidłowości (sygn. akt PO II Ds.66.2017) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty postanowieniem z 28.11.2022 r. wszczął wobec Pani G. C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od lutego 2017 r. do maja 2017 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji 27 marca 2023 r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1 i 5, art. 99 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej u.p.a.) wydał 27 marca 2023 r. decyzję umarzającą postępowanie za okres od lutego 2017 r, do kwietnia 2017 r. oraz określającą podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2017 r. w wysokości 66.082 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w sprawie w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia wykazując, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, że w okresie od lutego 2017 r. do maja 2017 r. G. C. wraz z G. C. była w posiadaniu oraz dokonywała dalszej sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci co najmniej 350 litrów spirytusu oraz co najmniej 60 kg tytoniu bez polskich znaków akcyzy.
Ilość wyrobów akcyzowych została ustalona przez Prokuraturę Rejonową w Łodzi na podstawie m.in. rozmów telefonicznych wykonanych z numeru telefonu [...], podczas których ustalono, że podatniczka nabywała wraz z mężem G. C. od M. S. ww. wyroby, a następnie dokonywała ich sprzedaży. Od posiadanych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. W konsekwencji Prokuratura postawiła stronie zarzut uchylania się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego małej wartości w wysokości 66.081,80 zł - to jest o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie Sąd Rejonowy dla Łodzi - Widzewa w Łodzi wyrokiem z 9.11.2021 r. w sprawie o sygn. akt IV K 1061/20 uznał G. C. za winną zarzucanego jej czynu oraz wymierzył jej karę grzywny. Sąd Okręgowy w Łodzi wyrokiem z 10.08.2022 r., sygnatura akt V Ka 445/22, utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podatniczki.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez G. C. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 15 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Odwołując się w pierwszej kolejności do kwestii upływu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, że dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona (lub jeśli działa za stronę - pełnomocnik) powinna być zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, co do zasady, zobowiązanie podatkowe za luty-maj 2017 r. uległoby przedawnieniu z 31.12.2022 r. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, 5.07.2017 r. wszczęto śledztwo, sygn. akt PO II DS. 66.2017. Postanowieniem z 16.05.2018 r. przedstawiono G. C. zarzut o to, że w okresie od 1 lutego 2017 r. do 20 maja 2017 r. w Ł., działając w krótkich odstępach czasu oraz wspólnie i w porozumieniu z G. C., w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych bez polskich znaków akcyzy skarbowej, uchylała się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, czyniąc z tego stałe źródło dochodu, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego małej wartości w wysokości 66.170,00 zł - to jest o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zarzuty te ogłoszono podejrzanej w dniu 23.05.2018 r. Następnie 27.11.2019 r. wniesiony został akt oskarżenia, zaś wyrokiem z 9.11.2021 roku w sprawie IV K 1061/20 G. C. została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu i za to na podstawie art. 54 § 2 kks Sąd wymierzył stronie karę grzywny w wysokości 50 stawek dziennych po 80 zł każda. Następnie prawomocnym wyrokiem z 10.08.2022 r. - sygn. akt V Ka 445/22, Sąd Okręgowy w Łodzi, w zakresie czynu przypisanego oskarżonej G. C., utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji.
Biorąc pod uwagę wszczęcie postępowania karnego skarbowego 5.07.2017 r. oraz jego prawomocne zakończenie, organ wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja 2017 r. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, działając na podstawie art. 70c, pismem z 25.11.2022 r. zawiadomił G. C. o zawieszeniu od 5.07.2017 r. do 10.08.2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od lutego 2017 r. do maja 2017 r. Zawiadomienie doręczone zostało 30.11.2017 r.
Z powyższego wnika zatem, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia podatniczka, została prawidłowo poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty-maj 2017 r., co umożliwiło organom merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia organu I instancji, z których wynika, że podatniczka wraz z byłym mężem nabyli, posiadali, nie mniej niż 350 litrów spirytusu oraz nie mniej niż 60 kg tytoniu bez polskich znaków akcyzy, zaś od wyrobów tych nie została uiszczona akcyza. Zakupu ww. wyrobów dokonali od M. S.. W przypadku spirytusu kwota uszczuplenia w podatku akcyzowym wyniosła nie mniej niż 19.166 zł. Odnośnie tytoniu było to nie mniej niż 46.915,80 zł, zaś powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w wymienionych wyżej wyrokach karnych.
Organ odwołując się do treści art. 8 ust. 2 i art. 13 upa wskazał, że choć podatek akcyzowy charakteryzuje jednofazowość, co oznacza, ze akcyza winna być zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia akcyzy, to dopiero wskazanie, iż podatek ten został zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. A zatem każdy kolejny nabywca lub posiadacz tego samego wyrobu akcyzowego, jeśli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości bądź nie udało się ustalić, np. w toku postępowania podatkowego, że podatek ten został zapłacony, staje się z chwilą jego nabycia lub wejścia w posiadanie podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym nie ogranicza powstania obowiązku podatkowego tylko do pierwszego nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od konkretnego wyrobu akcyzowego może ciążyć jednocześnie na więcej niż jednym podmiocie do momentu jego zapłaty przez któregokolwiek z uczestników obrotu.
Ponadto wskazując na brzmienie art. 12 upa organ wskazał, że zarówno z aktu oskarżenia, jak i zapadłych wyroków karnych nie wynika kwota uszczuplenia z kolejne miesiące, lecz wskazana została jedynie w sposób ogólny. Kierując się treścią art. 229 O.p. organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o dokonanie przeglądu akt postępowania karnego skarbowego w SR dla Łodzi-Widzewa. Jednak w udostępnionych do wglądu aktach nie stwierdzono dokumentów podatkowych ani innych dokumentów pozwalających na ustalenie kwoty uszczuplenia w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego 2017 r. do maja 2017 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie, w ocenie organu odwoławczego odwołując się do treści art. 12 upa jako datę powstania obowiązku podatkowego prawidłowo przyjął maj 2017 r., jako najbardziej korzystną dla podatniczki.
Ponadto mając na uwadze ww. prawomocny wyrok skazujący mocą którego uznano G. C. za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, tj. że uchylała się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego organ podkreślił, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego zostanie stwierdzone, że podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości łub w części podatku akcyzowego, ani też, że akcyza nie została zapłacona w całości lub w części przez innego podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tego samego tytułu, którego przedmiotem jest ten sam wyrób akcyzowy, zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p.
Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie brak jest dowodów, z których wynikałoby, że zapłacono podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem opodatkowania w tym postępowaniu, a zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że posiadaczem wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza była G. C.. Wskazał także, że wyroby, którymi obracała podatniczka wraz z G. C. nie posiadały polskich znaków akcyzy, co oznacza, że na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Również z systemu księgowego nie wynika aby od tych wyrobów uiszczono akcyzę. W tej sytuacji uzasadnionym było zastosowanie art. 99 upa. Jednocześnie Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany.
Ponadto odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS w Łodzi wskazał, że organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych, innych postępowań podatkowych, postępowania karnego czy też karnego skarbowego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Stąd też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty mógł przyjąć wyrok skazujący, czy też akt oskarżenia za samodzielną i wystarczającą podstawę do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym, dowody, na które powołał się organ I instancji wydając decyzję, były już wcześniej znane podatniczce, gdyż pochodziły z toczącego się przeciwko niej postępowania karnego skarbowego, w którym to postępowaniu została prawomocnie uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu.
W skardze do sądu administracyjnego G. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 99 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że spełnione zostały w niniejszej sprawie przesłanki określone w przepisie,
- art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu.
2. przepisów prawa procesowego przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj:
- art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjęto, iż w jednym miesiącu maju 2017r. doszło do uszczuplenia podatkowego w kwocie 66.082,00 zł,
- art. 8 oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności uzasadniających ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;
Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podnoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2017 r.
Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za maj 2017 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak z akt sprawy wynika bezspornie, że 5 lipca 2027 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi, sygn. akt PO II DS.66.2017, zaś postanowieniem z 16 maja 2018 r. przedstawiono G. C. zarzut, o to, że w okresie od 1 lutego 2017 r. do 20 maja 2017 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu oraz wspólnie i w porozumieniu z Panem G. C., w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych bez polskich znaków akcyzy skarbowej, uchylała się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, czyniąc z tego stałe źródło dochodu, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego małej wartości w wysokości 66.170,00 zł - to jest o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Zarzuty te ogłoszono podejrzanej w dniu 23.05.2018 r. Ponadto 27 listopada 2019 r. do Sądu Rejonowego dla Łodzi –Widzewa w Łodzi skierowany został akt oskarżenia przeciwko skarżącej, zaś wyrokiem z 9.11.2021 roku w sprawie IV K 1061/20 oskarżona została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, wyczerpującego dyspozycję art. 54 § 1 kks w zw. z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i za to na podstawie art. 54 § 2 kks Sąd wymierzył jej karę grzywny w wysokości 50 stawek dziennych po 80 zł każda. Następnie wyrokiem z 10.08.2022 r. - sygn. akt V Ka 445/22, Sąd Okręgowy w Łodzi, w zakresie czynu przypisanego oskarżonej G. C., utrzymał w mocy wyrok sądu pierwszej instancji.
W następnej kolejności Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, zgodnie z treścią art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 25 listopada 2022 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu od 5.07.2017 r. do 10.08.2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od lutego 2017 r. do maja 2017 r. Zawiadomienie doręczono 30 listopada 2022 r.
W konsekwencji wskazanej wyżej sekwencji wydarzeń oraz mając na względzie treść art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 c O.p. sąd podziela w całości stanowisko organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia został w rozpoznawanej sprawie skutecznie zawieszony w okresie od 5 lipca 2017 r. do 10 sierpnia 2022 r. i rozpoczął swój bieg ponownie od 11 sierpnia 2022 r.
Ponadto Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę fakt, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Sąd podkreśla, że na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i zwraca uwagę, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, kładzie nacisk na tożsamość organów podatkowych i organów postępowania przygotowawczego, w przypadku której: "podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej". W uchwale zwraca się uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego milczy zatem w analizowanym zakresie na temat instytucji prokuratora, podczas gdy przepisy art. 118 § 1-2 k.k.s. nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a k.k.s. organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 k.k.s. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 k.k.s. - przepisu art. 298 § 1 k.p.k. i przepisu art. 326 k.p.k.
W świetle powyższego przyjąć należy, że nie bez przyczyny w ww. uchwale nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzająca się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza, że prowadzone postępowanie zakończyło się wydaniem prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt V Ka 445/22 uznającego skarżącą za winną popełnienia zarzucanego jej czynu, wyczerpującego dyspozycję art. 54 § 1 kks w zw. z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.
Przechodząc z kolei do problematyki związania wyrokiem karnym należy wyjaśnić, że przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków od zasady związania sądu administracyjnego wyrokiem sądu karnego. Wprowadzenie zasady mocy prawnej było uzasadnione dążeniem do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych organów w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie faktu popełnienia przestępstwa. Wiążąca wypowiedź w tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił (por. M. Romańska, komentarz do art. 11 nota 2 w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. T. Wosia, wyd. IV, WK 2016, powołane za LEX).
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 p.p.s.a., jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle art. 11 K.p.c., zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny (lub odpowiednio cywilny), że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2020 r., o sygn. akt II OSK 825/18; z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt II GSK 1875/17; z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17; z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 2070/09 i o sygn. akt I FSK 790/10; z dnia 19 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z dnia 30 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2274/15 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2019 r., o sygn. akt II CSK 360/18, LEX nr 2673068; z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II PK 135/18, LEX nr 2805058; z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I CSK 614/16, LEX nr 2376905).
Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Nie może zatem, jak oczekuje tego skarżąca, pominąć skazującego wyroku karnego. Nie można byłoby także zaakceptować ustaleń organów podatkowych (administracyjnych) odmiennych od ustaleń zawartych w skazującym wyroku karnym.
Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych obejmują, tak samo jak ustalenia sądu karnego, kwestię uchylania się strony od opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego w wysokości 66.081,80 zł.
W toku postępowania ustalono bezspornie, że nabywcą i posiadaczem wyrobów od których nie zapłacono akcyzy była podatniczka, która wraz z mężem nabyła i posiadała nie mniej niż 350 litrów spirytusu, a także nie mniej niż 60 kg tytoniu bez polskich znaków akcyzy. Jak wynika zarówno z aktu oskarżenia, jak i prawomocnego wyroku skazującego zakupu towarów strona dokonywała od M. S., posługując się umówionymi hasłami (karton mleka, śmietana, worek kartofli itd.). Kwoty uszczuplenia podatku akcyzowego zostały określone w ww. wyroku karnym na nie mniej niż 19.166 zł w przypadku spirytusu i nie mniej niż 46.915,80 zł w przypadku tytoniu. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe, odwołując się do treści art. 93 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., w przypadku spirytusu oraz treści art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. precyzyjnie określiły na jakiej podstawie przyjęto, iż w maju 2017 r. doszło do uszczuplenia podatku akcyzowego w wysokości 66.082 zł. Odwołując się natomiast do treści art. 12 upa organy wyjaśniły, że w sytuacji, gdy jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy nie ma możliwości określenia konkretnego dnia, w którym zaistniał obowiązek podatkowy za datę jego powstania uznały maj 2017 r., przyjmując najkorzystniej dla skarżącej ze względu krótszy okres naliczania odsetek ustawowych i jednocześnie ostatni miesiąc, w którym stwierdzone zostało uchylanie się od opodatkowania.
Ponadto Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Zważyć należy również, że art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Z treści zaś z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub jedynie posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W rozpoznawanej sprawie natomiast organy nie mogły pominąć prawomocnego wyroku, którym uznano skarżącą za winną uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci ww. ilości tytoniu i spirytusu, ponieważ jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne zawarte w wyroku skazującym mają wiążącą moc dowodową.
Z powyższych względów sąd uznał za oczywiście niezasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania gdyż z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaś wyprowadzone na jego podstawie wnioski w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.
Za niezrozumiałe natomiast uznać należy zarzuty naruszenia szeregu, wymienionych w skardze, przepisów k.p.a. Przepisy te ani nie były stosowane przez organy podatkowe, ani też nie miały zastosowania do określenia zobowiązania podatkowego strony (art. 2 § 1 O.p.).
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
db