III ZP 8/98

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98 Przewodniczący Prezes SN Jan Wasilewski, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski, Jerzy Kuźniar, Jerzy Kwaśniewski, Zbigniew Myszka, Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel (współsprawozdawca, autor uzasadnienia). Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 15 października 1998 r. wnios- ku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego skierowanego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące zagadnienie prawne: Czy w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania sa- mochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie je re- fakturował na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (zwolnienie od VAT), które(a) była(o) uwidoczniona(e) na fakturze wystawionej przez sprzedawcę usług - ubezpieczyciela ? w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie: Czy organy podatkowe obowiązane są respektować tego typu ustalenia przy ocenie prawidłowości obliczania i doprowadzania podatku VAT przez leasingodaw- cę?” p o d j ą ł następującą uchwałę: W umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania sa- mochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie 2 będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki po- datku od towarów i usług (VAT), która była określona na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę. U z a s a d n i e n i e Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł, na podstawie art. 16 ust. 2 w związku z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 o Sądzie Najwyższym (jedno- lity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 13 poz. 48 ze zm.) o rozpoznanie przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego następującego zagadnienia prawnego: Czy w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie je refakturował na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (zwolnienia od VAT), która(e) był(o) uwidocz- niona(e) na fakturze wystawionej przez sprzedawcę usług – ubezpieczyciela ? oraz w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie: Czy organy podatkowe są obowiązane respektować tego typu ustalenia przy ocenie prawidłowości obli- czania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę ? Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazał w uzasadnieniu wniosku na istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym i organów podatkowych odnośnie do do- puszczalności „refakturowania” kosztów ponoszonych przez płatników podatku od towarów i usług; przykładem tych rozbieżności są orzeczenia Naczelnego Sądu Ad- ministracyjnego z dnia 26 września 1997 r., III SA 461/97 i z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w praktyce or- ganów podatkowych i Naczelnego Sadu Administracyjnego dopuszcza się możliwość refakturowania sprzedaży takich kategorii dóbr jak energia elektryczna, usługi tele- komunikacyjne i radiokomunikacyjne przy spełnieniu dwóch przesłanek: 1) odsprze- daż (sprzedaż) następuje po cenie zakupu, podmiot dokonujący sprzedaży wystawia kupującemu fakturę VAT uwzględniającą stawkę podatku VAT lub zwolnienie od VAT, które widnieją na fakturze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę przedmio- towo właściwą przy sprzedaży danej usługi. Organy te nie dopuszczają natomiast 3 możliwości refakturowania innych rodzajów usług uznając, że usługi jako takie nie mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży, bowiem są ściśle związane z odbiorcą usługi. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego ustalenie, że usługi jako takie nie mogą być przedmiotem odsprzedaży jako ściśle związane z odbiorcą usługi jest ustaleniem a priori i nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w praktyce gos- podarczej. Co więcej, swoiste wymuszanie przez organy podatkowe i Naczelny Sad Administracyjny wprowadzania określonych postanowień do umów cywilnoprawnych stanowi bezpośrednie naruszenie zasady wolności umów. Z zasady tej wynika, że strony mogą postanowić , że pewne koszty ponoszone przez leasingodawcę będą kosztami ponoszonymi na rzecz leasingobiorcy i z tego tytułu leasingodawca nie bę- dzie czerpał zysku, natomiast leasingobiorca zwróci leasingodawcy te koszty po wys- tawieniu odrębnej faktury VAT uwzględniającej stawkę (zwolnienie) VAT, po której leasingodawcy zostały obliczone określone koszty zakupu towaru lub usługi. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że rozważenia wymaga jednak i to, na ile w przypadku umów leasingu, których przedmiotem są samochody, niedopusz- czalne byłoby wydanie leasingobiorcy samochodu do korzystania, gdyby wcześniej leasingodawca jako właściciel samochodu nie ubezpieczył samochodu. Nie jest bo- wiem dopuszczalne korzystanie w ruchu publicznym z samochodów, które nie zos- tały zarejestrowane i nie zostały ubezpieczone co najmniej w zakresie OC. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego leasingodawca nie mógłby przekazać lea- singobiorcy samochodu do korzystania w ruchu publicznym bez poniesienia kosztów ubezpieczenia samochodu, co oznacza, że powstaje wątpliwość, czy koszty te nie są ponoszone w interesie obu stron umowy leasingu, a nie tylko leasingobiorcy, a zatem czy nie stanowią w konsekwencji elementu umowy leasingowej, a nie bliżej nie- określonej innej umowy między leasingodawcą a leasingobiorcą. Oznaczać to może, że wspomniane koszty mogą stanowić element opłaty leasingowej i podlegać opo- datkowaniu według stawki przewidzianej dla umów leasingowych. Prokurator wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: W umowie leasin- gu, której przedmiotem jest oddanie do użytku samochodu, dopuszczalne jest usta- lenie, iż koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasin- gowej, z tym że w przypadku obciążenia kosztami ubezpieczenia samochodu lea- singobiorcę w postaci tzw. refakturowania, koszty te podlegają wliczeniu do kwoty należnej od leasingobiorcy z tytułu świadczonej usługi ( art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 4 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Sąd Najwyższy zważył, co następuje: W doktrynie prawa cywilnego umowa leasingu jest ujmowana jako umowa zo- bowiązaniowa nienazwana, dwustronnie zobowiązująca i wzajemna, której podstawą prawną jest art. 353 1 Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis umożliwia stronom tej umowy swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W umowie leasingu podstawowym obowiązkiem leasingo- dawcy jest zakup rzeczy w celu oddania jej leasingobiorcy do używania i ewentualnie pobierania pożytków oraz wydania jej w stanie przydatnym do umówionego użytku, polegającego na przekazaniu leasingobiorcy faktycznego władztwa nad nią na czas zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności. Natomiast podstawowym obowiąz- kiem leasingobiorcy jest zapłata rat leasingu(finansowego), których suma w zasadni- czej części odpowiada wartości rzeczy określonej ceną jej zakupu przez leasingo- dawcę, a w pozostałej części stanowi zapłatę prowizji i premii za zwiększone ryzyko udzielenia leasingobiorcy kredytu rzeczowego oraz zwrotu wydatków poniesionych przez leasingodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu i wykonaniem przez niego wynikającego z niej zobowiązania. Dalszym składnikiem rat są odsetki stano- wiące wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996 r., III CZP 30/96 – OSNC 1996 z. 9, poz. 112). W doktrynie i orzecznictwie sądowym wyróżnia się umowy leasingu kapitało- wego, zwanego finansowym i leasingu operacyjnego ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 – OSNC 1994 z. 10, poz. 196), jednakże kwes- tia ta nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. Ustalenie, że dana rzecz będąca przedmiotem leasingu jest zaliczana do składników majątku leasingobiorcy (leasing finansowy) albo do składników majątku leasingodawcy (leasing operacyjny) przesądza o tym, czy umowę leasingu dla celów podatku od towarów i usług traktuje się odpowiednio jako umowę sprzedaży (zaku- pu) tej rzeczy lub jako świadczenie usługi. Tymczasem w rozpatrywanym zagadnie- niu prawnym nie idzie o to, czy umowa leasingu samochodu ma charakter umowy sprzedaży czy umowy o świadczenie usługi i jakiej stawce podatku od towarów i 5 usług podlega leasing samochodu. Istotne jest natomiast to, czy i jakie skutki w sfe- rze prawa podatkowego wywołują postanowienia umów leasingu przewidujące tzw. refakturowanie kosztów ubezpieczenia samochodu. Wbrew treści przedstawionego zagadnienia prawnego, istota problemu nie sprowadza się do tego, co strony umowy leasingu mogą postanowić odnośnie do obowiązku i kosztów ubezpieczenia samochodu oraz sposobu ich ponoszenia, lecz czy ubezpieczenie samochodu jest usługą świadczoną leasingobiorcy przez leasin- godawcę i czy podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy według stawki przewidzianej dla umowy leasingu czy też według stawki, którą zastosowano dla usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpie- czającego(zakład ubezpieczeń). Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgodnie z zasadą swobody (wolności umów) strony umowy leasingu mogą swobodnie kształtować sto- sunki umowne zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właści- wości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy lea- singu, której przedmiotem jest oddanie samochodu do używania, mogą zatem posta- nowić, że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży bądź na leasingodawcy bądź na leasingobiorcy oraz że koszty ubezpieczenia ponosi leasingobiorca lub leasingo- dawca, a w tym ostatnim przypadku, że koszty te nie będą stanowiły elementu raty ( opłaty) leasingowej. Zawarciu umowy leasingowej, w której strony określą, która z nich jest obowiązana do ubezpieczenia samochodu i poniesienia kosztów z tego ty- tułu oraz sposobu wzajemnego rozliczenia tych kosztów nie sprzeciwia się natura leasingu, która zezwala na elastyczne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków stron tej umowy, ani ustawy, w tym przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o po- datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. – Prawo o ruchu drogowym ( jednolity tekst: Dz.U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), ani też zasady współżycia społecznego. Należy podkreślić, że praktyka swobodnego kształtowania treści umów leasingu w zakresie obowiązku i rozliczania kosztów ubezpieczenia samochodu nie jest zakazana przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, która nie wy- powiada się wprost co do dopuszczalności względnie niedopuszczalności refakturo- wania kosztów ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing. Na przeszkodzie zawierania w umowie leasingu takich postanowień nie stoją także przepisy Prawa drogowego, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1992 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial- 6 ności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z ruchem tych pojazdów (Dz.U. Nr 96, poz. 475 ze zm.). Z przepisów art. 72 ust. 1 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym i § 4 w związku z § 8 rozporządzenia nie wynika, że lea- singodawca jest obowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia OC przed wydaniem samochodu leasingobiorcy i że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży wyłącz- nie na nim. W szczególności zaś brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przedmiotem leasingu może być wyłącznie samochód dopuszczony do ruchu w ro- zumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Należy w związku z tym wskazać, że przedstawione zagadnienie prawne staje się nieaktualne, gdy w umowie leasingu samochodu, czego wykluczyć się nie da, za- warte zostanie postanowienie, że obowiązek i koszt ubezpieczenia samochodu na rzecz leasingodawcy ciąży na leasingobiorcy. Udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego zagadnienia prawne wymaga rozważenia, czy ubezpieczenie przez leasingodawcę samochodu oddanego leasingobiorcy do używania jest świadczoną przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy usługą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcy- zowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Pols- kiej. Zagadnienie jest złożone i może być sporne, bowiem ustawa nie definiuje poję- cia „usługi”, zaś przepis art. 4 zawierający słowniczek pojęć ustawowych nakazuje rozumieć przez usługi – „usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.” Przepisy te także nie definiują pojęcia „usługi”, lecz wymieniają czynności i działalność, które są nazwane usługami. Z przepisów tych wynika, że oddanie rzeczy w wykonaniu umowy leasingu oraz świadczenie usług ubezpieczeniowych przez towarzystwa ubezpieczeniowe jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podat- ku od towarów i usług, natomiast nie jest jasne, czy sprzedaż leasingobiorcy przez leasingodawcę usług ubezpieczeniowych nabytych przezeń od ubezpieczającego jest usługą podlegającą podatkowi od towarów i usług. Uznanie, czy taka czynność jest lub nie jest usługą ma wszakże doniosłe znaczenie nie tylko w zakresie powsta- nia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz także stosowania odpowiedniej stawki tego podatku lub nawet zwolnienia od podatku. Zagadnienie to staje się aktualne zwłaszcza wówczas, gdy umowa leasingu postanawia, że ponie- 7 siony przez leasingodawcę koszt ubezpieczenia samochodu nie podlega wliczeniu do kwoty należnej z tytułu umowy leasingu (opłata względnie rata leasingowa), lecz zostanie przeniesiony na leasingobiorcę w formie tzw. refaktury. W tej kwestii zarysowały się następujące stanowiska: a. restryktywne, zgodnie z którym sprzedaż przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej leasingobiorcy w formie refaktury jest niedopuszczalna, a koszt ubezpieczenia samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu stanowi element opłaty(raty) leasingowej niezależnie od tego, co strony w tej kwestii postanowiły w umowie, przy czym usługa ta podle- gałaby stawce podatku VAT przewidzianej dla umów leasingu (22%), b. restryktywne w wersji złagodzonej przez stwierdzenie, że tylko koszty obowiązkowego ubezpie- czenia odpowiedzialności cywilnej (OC) podlegają wliczeniu do opłaty leasingowej, c. „liberalne”, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia samochodu mogą być „refaktu- rowane” na leasingobiorcę jednakże pod warunkiem, że w umowie leasingu zastrze- żono odrębne rozliczanie kosztów tego ubezpieczenia oraz niedoliczanie żadnej marży do „refakturowanych” usług, przy czym usługi te podlegałaby takiej samej stawce podatku od towarów i usług (zwolnieniu od tego podatku) jakiej podlegają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeń. Z wyżej przeprowadzonych rozważań wynika, że trafne jest ostatnie z przeds- tawionych wyżej stanowisk w przedmiocie tzw. refakturowania kosztów ubezpiecze- nia samochodu oddanego w leasing. Należy przyjąć, że leasingodawca, który ubez- pieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę na rzecz leasingobiorcy, mimo że nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Wydaje się także bezsporne, że leasingodawca zobowią- zując się w umowie leasingu do ubezpieczenia samochodu i do poniesienia kosztów tego ubezpieczenia świadczy leasingobiorcy inną usługę niż leasing. W doktrynie trafnie stwierdzono, że skoro istotną cechą leasingu w rozumieniu przepisów podat- kowych jest odpłatne oddanie do korzystania rzeczy lub prawa majątkowego, to zo- bowiązanie leasingodawcy, w ramach swobody umów, do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą w skład usługi leasingowej, a tym samym i opłaty(raty) leasingowej. W konsekwencji Sąd Najwyższy stoi na stanowisku , że w przypadku umowy leasingu jest dopusz- czalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie lea- singu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodaw- 8 cę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela ( por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyj- nego z dnia 7 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95). Sąd Najwyższy nie podziela poglądu, że wszelkie postanowienia umów leasi- ngu, które nie przewidują wliczania kosztów ubezpieczenia OC samochodu do opłaty(raty) leasingowej, są bezskuteczne w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak bowiem podkreślono wyżej, przepisy ustaw nie sprzeciwiają się odmiennym w tym zakresie postanowieniom umowy leasingu samo- chodu. Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały. ========================================