III UZP 18/15

Sygn. akt III UZP 18/15 UCHWAŁA Dnia 2 lutego 2016 r. Sąd Najwyższy w składzie: SSN Józef Iwulski (przewodniczący) SSN Maciej Pacuda SSN Jolanta Strusińska-Żukowska (sprawozdawca) Protokolant Ewa Wolna w sprawie z odwołania L. K. M. Spółki jawnej z siedzibą w A. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Ł. z udziałem zainteresowanych: B. E. i innych, o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 2 lutego 2016 r., zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Sądu Apelacyjnego z dnia 18 września 2015 r. , "czy na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tj. Dz.U. z 2015 poz. 581) wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki obliczonej przez płatnika od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego - pracownika w danym miesiącu u tego płatnika." podjął uchwałę: Składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki (art. 83 ust. 1 w związku z art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki 2 zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.). UZASADNIENIE Sąd Apelacyjny, w związku z rozpoznawaniem sprawy L. K. M. Spółki Jawnej z siedzibą w A. przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi w Ł. o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne na skutek apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 3 czerwca 2014 r., przedstawił w trybie art. 390 § 1 k.p.c. Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne następującej treści: czy na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.; dalej jako: „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”) wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej od przychodu stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy też do wysokości zaliczki obliczonej przez płatnika od całego dochodu uzyskanego przez ubezpieczonego - pracownika w danym miesiącu u tego płatnika? Sąd Apelacyjny wskazał, że zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika, o którym mowa w art. 85 ust. 1-13, zgodnie z przepisami art. 79 i 81 jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Odwołująca się spółka jest płatnikiem zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wobec czego ma obowiązek odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy zarówno od przychodu ze stosunku pracy, jak i od zasiłku pieniężnego wypłaconego pracownikowi. O ile jednak przychód ze stosunku pracy jest podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, o tyle zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego takiej podstawy nie stanowi. Odwołująca się spółka w 3 poszczególnych miesiącach obniżała składkę na ubezpieczenie zdrowotne pracowników do wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczanej wyłącznie od przychodu ze stosunku pracy. Organ rentowy odwołując się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do jej art. 31, stanął zaś na stanowisku, że płatnik odprowadza jedną łączną zaliczkę na podatek dochodowy od wszystkich przychodów wypłaconych pracownikowi. A skoro tak, to zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, składkę na ubezpieczenie zdrowotne obniża się do wysokości tej (jednej) zaliczki. Sąd Okręgowy w motywach wyroku zanegował stanowisko organu rentowego co do konieczności obniżania składki zdrowotnej do wysokości „całej” zaliczki na podatek dochodowy odprowadzonej przez płatnika. Sąd powołał się na stanowisko biegłej księgowej wyrażone w opinii. Biegła konsultowała swe zdanie z Odziałem ZUS w S. oraz w krajowej informacji ZUS i oba podmioty podzieliły jej pogląd. Zgodnie z tym poglądem, płatnik w odniesieniu do każdego pracownika sporządza co miesiąc dwie listy płac (przychody ze stosunku pracy i zasiłki chorobowe) i oblicza dwie zaliczki na podatek dochodowy (od każdego z tych przychodów osobno), a następnie odprowadza do urzędu skarbowego jedną zsumowaną zaliczkę na podatek dochodowy. Na tym tle Sąd Apelacyjny podniósł, że dla rozstrzygnięcia problemu prawnego zaistniałego w niniejszej sprawie celowe może okazać się sięgnięcie do przepisu art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, „przekazują”, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Przypomniał, że art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o „obliczaniu i pobraniu" zaliczek na podatek dochodowy, art. 32 definiuje pojęcie dochodu, art. 83 ust.1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych mówi o „obliczonej” zaliczce na podatek dochodowy, zaś art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi o przekazywaniu „pobranych” zaliczek. W przywołanych regulacjach poszukiwać można zatem oparcia dla takiego rozumienia art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, że chodzi w nim jedynie o zaliczkę na podatek dochodowy 4 „obliczoną” od przychodu, który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Kwestią natomiast techniczną jest już samo przekazanie przez płatnika do urzędu skarbowego obliczonych i pobranych w ciągu miesiąca zaliczek, jako jednej zaliczki na podatek dochodowy. Taka wykładnia (literalna) art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej wzmacnia stanowisko Sądu pierwszej instancji. Powstaje jednak wątpliwość, czy ustawodawca posługując się w art. 83 ust. 1 pojęciem zaliczki „obliczonej”, miał na myśli tylko zaliczkę przez płatnika obrachowaną, czy też chodziło o zaliczkę „przekazywaną" do urzędu skarbowego, czyli o zaliczkę, o której mowa w art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zauważył, że niewątpliwie przy interpretacji przepisów prawa administracyjnego (a do takich zbliżone są regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych) zasadą jest stosowanie wykładni językowej. Fundament tego założenia stanowi teza, że wszelkie obowiązki (w tym ciężary publicznoprawne) winny być nałożone na adresatów tych powinności w taki sposób, aby podmioty te miały dokładne rozeznanie, jakich zachowań oczekuje od nich ustawodawca. Zamysł prawodawcy winien być zatem wyrażony na tyle precyzyjnie, aby nie była konieczna interpretacja norm inna, niż literalna. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (OTK 2000 nr 5, poz. 141) wywiódł, że każda inna wykładnia, niż językowa będzie jednocześnie miała walor rozszerzającej lub zwężającej, co w efekcie może doprowadzić do wypaczenia pierwotnego zamysłu prawodawcy. Dodatkowo uwzględnić należy konsekwencje płynące z przyjęcia postulatu racjonalnego ustawodawcy, który dobiera najprostsze i najbardziej skuteczne środki prowadzące do realizacji jego zamierzeń (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2013 r., II UK 141/13, LEX nr 1409530). Z drugiej strony Sąd pytający podniósł, że przy poszukiwaniu odpowiedzi na zasadnicze pytanie w niniejszej sprawie, czy składka zdrowotna ulega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczonej od całego dochodu, czy też do wysokości zaliczki obliczonej tylko od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, wykładnia językowa nie prowadzi do niewątpliwych wniosków. Nie można zatem pominąć wykładni systemowej. W tym 5 kontekście Sąd zauważył, że art. 83 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej odnosi się do przychodów, będących podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale niebędących jednocześnie podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ma w ustawie regulacji odwrotnej. Ustawa nie normuje wprost sytuacji, w której osiągany jest przychód będący podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale nie jest on jednocześnie podstawą obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Przepis art. 79 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej stanowi o składce w wysokości 9% podstawy wymiaru składki. Właśnie ta składka podlega obniżeniu do wysokości obliczonej zaliczki na podatek dochodowy. W podstawie wymiaru tej składki nie mieści się wypłacony przez płatnika składek zasiłek chorobowy. Można zatem twierdzić, że skoro w Rozdziale 2 ustawy ustawodawca objął materią regulacji tylko: składkę na ubezpieczenie zdrowotne, podstawę wymiaru składki i wysokość tej składki, to i zaliczkę na podatek dochodowy odnosić należy tylko do tych przychodów, które stanowią podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tak prowadzona wykładnia systemowa uzasadnia stanowisko Sądu pierwszej instancji (i płatnika składek). Sąd Apelacyjny przywołał także wykładnię funkcjonalną i wskazał, że odniesienie należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne do zaliczki na podatek dochodowy od całego dochodu, który w danym miesiącu uzyskał pracownik u płatnika składek, dałoby ten skutek, że składka na ubezpieczenie zdrowotne zostałaby częściowo obliczona i w konsekwencji pobrana także od przychodu, który nie jest podstawą wymiaru tej składki. „Obliczona” zaliczka na podatek dochodowy od przychodu niestanowiącego podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość obliczonej składki na ubezpieczenie zdrowotne, a konkretnie zwiększa wysokość tej składki. Trudno uznać – zdaniem Sądu pytającego – że taki właśnie był zamysł ustawodawcy, skoro sytuacja opisana w art. 83 ust. 1 ustawy występuje w przypadku rozliczania dość niskich kwot pensji (tylko wtedy składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9% podstawy wymiaru jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy). Konkludując Sąd Apelacyjny stwierdził, że przychyla się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu Okręgowego. Analiza treści przepisu art. 6 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w powiązaniu z przytoczonymi wyżej regulacjami prawnymi, prowadzi do wniosku, że wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale obliczonej tylko od przychodu stanowiącego podstawę obliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna. Sąd Apelacyjny dostrzegł jednak także wagę argumentów przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez organ rentowy i tą zbliżoną równoważnością konkluzji uzasadnił wystąpienie o zajęcie przez Sąd Najwyższy stanowiska w orzeczeniu rozstrzygającym przedstawione zagadnienie prawne. Zdaniem składu rozpoznającego apelację Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, występujący w sprawie dylemat jest doniosły, ponieważ ma przełożenie na właściwe stosowanie prawa przez wszystkich płatników - pracodawców w skali kraju. Dotychczas Sąd Najwyższy problemem tym się nie zajmował. Istnieje dwoista praktyka w sprawach prowadzonych przez organy administracyjne (ZUS, Izba Skarbowa), przede wszystkim zaś przedstawiona rozbieżność zapatrywań prawnych doprowadziła do różnych orzeczeń sądowych w Okręgu […]. Ewentualna akceptacja poglądu organu rentowego spowodować może lawinowy napływ spraw poddanych pod osąd, gdyż jest faktem notoryjnym, że płatnicy stosują programy komputerowe operujące schematem obniżania składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek dochodowy ustalonej tylko od wynagrodzenia. Sąd Apelacyjny dostrzegł potwierdzoną w wielu judykatach Sądu Najwyższego konieczność ścisłego stosowania przepisów prawa ubezpieczeń społecznych, w którym przeważa formalistyczne ujęcie uprawnień ubezpieczonych, a to z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter norm prawnych, stwierdzając jednocześnie, że przedmiotowe zagadnienie ma jednak wyjątkowy walor społeczny, ponieważ dotyczy osób o niewysokich zarobkach, a składka zdrowotna w całości finansowana jest ze środków pracownika. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: 7 Zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi, które są pracownikami w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.; dalej jako: „ustawa systemowa”). Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki, z zastrzeżeniem art. 82 i 242 (art. 79 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Z art. 18 ust. 1 ustawy systemowej wynika, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych będących pracownikami stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9, czyli przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody podlegające opodatkowaniu uznaje zarówno wynagrodzenie za pracę (art. 12 ust. 1), jak i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego (art. 20 ust. 1), przy czym wynagrodzenie traktuje jak przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1), a zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1). Oznacza to, że pracownik pobierający w ciągu miesiąca tak wynagrodzenie, jak i zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego uzyskuje w rozumieniu tej ustawy przychody z dwóch różnych źródeł. Nie budzi przy tym wątpliwości, że osoba taka posiada tylko jeden tytuł do podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, bo jest nim wyłącznie pozostawanie w stosunku pracy. W myśl art. 82 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, w przypadku gdy w ramach jednego z tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego wymienionych w art. 66 ust. 1 ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód, składka na ubezpieczenie zdrowotne jest opłacana od każdego z uzyskanych przychodów odrębnie. Wynika z tego, że w sytuacji, gdy pracownik w ciągu miesiąca uzyskuje różne rodzaje przychodów, płatnik obowiązany jest wyliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne od każdego z nich odrębnie, czyli nie 8 od sumy tych przychodów. Inaczej rzecz ujmując, w takiej sytuacji oblicza się według zasad przewidzianych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej dwie oddzielne składki na ubezpieczenie zdrowotne, jedną od wynagrodzenia za pracę, a drugą – od innego przychodu, stosując przy wyliczaniu każdej z nich art. 83 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składkę obliczoną za poszczególne miesiące obniża się do wysokości tej zaliczki. Dla stwierdzenia, czy przepis ten znajdzie zastosowanie, porównać należy zatem wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od każdego z przychodów odrębnie do wysokości zaliczki na podatek dochodowy wyliczonej na tej samej zasadzie, czyli od każdego z tych dochodów odrębnie. Z tego wynika, że w sytuacji, gdy jeden z przychodów nie stanowi podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne (co jest równoznaczne z zerową wysokością tej składki), będąc jednocześnie dochodem, od którego pobiera się zaliczkę na podatek dochodowy (tak jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego – art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w związku z art. 18 ust. 2 ustawy systemowej i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy jedynie w tej części, którą oblicza się od przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składki. Dodać do tego należy, że taką wykładnię przytoczonych przepisów prawa wspiera wzgląd na konieczność równego traktowania ubezpieczonych. Zgodnie z art. 65 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, ubezpieczenie zdrowotne jest oparte w szczególności na zasadzie równego traktowania oraz solidarności społecznej. Zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaca pracownikom albo pracodawca albo Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zgodnie bowiem z art. 61 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (jednolity tekst: Dz.U. z 2014 r., poz. 159 ze zm.), prawo do zasiłków określonych w ustawie i ich wysokość ustalają oraz zasiłki te wypłacają płatnicy składek na ubezpieczenie chorobowe, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego 9 powyżej 20 ubezpieczonych, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych ubezpieczonym, których płatnicy składek zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego nie więcej niż 20 ubezpieczonych. Z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że pracodawcy są obowiązani jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Zaliczki na podatek dochodowy od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych bezpośrednio przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych obowiązany jest zaś pobierać ten organ jako płatnik (art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma zatem wątpliwości, że pracodawca zatrudniający nie więcej niż 20 pracowników i nieodprowadzający w związku z tym zaliczki na podatek dochodowy od zasiłku wypłaconego jego pracownikowi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oblicza tę zaliczkę tylko od dochodu ze stosunku pracy i do wysokości tylko tej zaliczki obniża wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne obliczonej od tego przychodu w razie zaistnienia sytuacji przewidzianej w art. 83 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. Gdyby więc przyjąć, że składka na ubezpieczenie zdrowotne pracownika zatrudnionego u pracodawcy będącego płatnikiem zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego podlega obniżeniu do wysokości zaliczki na podatek dochodowy obliczonej tak od wynagrodzenia, jak i od zasiłku z ubezpieczenia społecznego, należałoby stwierdzić, że pracownik ten ponosi większe ciężary składkowe niż będąca w identycznej sytuacji faktycznej osoba zatrudniona u innego pracodawcy. Z pewnością naruszałoby to zasadę równego traktowania ubezpieczonych, bowiem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą z woli ustawodawcy będącym lub nie płatnikiem zasiłków z ubezpieczenia społecznego nie można uznać za taką istotną cechę różniącą, która dawałaby podstawy do odmiennego traktowania pracowników w zakresie wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z tych wszystkich względów Sąd Najwyższy podjął uchwałę jak w sentencji. eb 10