III SA/Wr 795/22

III SA/Wr 795/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-07-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Aneta Brzezińska /sprawozdawca/
Anetta Chołuj /przewodniczący/
Katarzyna Borońska
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 2029
art. 35 ust. 1
Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Asesor WSA Katarzyna Borońska, Aneta Brzezińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 20 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 20 maja 2022 r, nr SKO/4123/1/2022 w przedmiocie określenia wysokości dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z 15 marca 2021 r. (znak: BS.443.I-9.2022), Burmistrz Szczawna-Zdroju określił wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie 7.775 zł oraz określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 119.031,19 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych oraz nakazał dokonanie zwrotu tej datacji przez organ prowadzący Niepubliczne Przedszkole Uzdrowiskowe "[...]" w S. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w ww. Niepublicznym Przedszkolu Uzdrowiskowym przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości poboru i wykorzystania dotacji przyznanej w 2020 r. Ustalenia kontrolne zawarto w protokole z 15 grudnia 2021 r. Pismami z 3 i 5 stycznia 2022 r. A. S. (dalej: skarżący) wniósł wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ w części uznał za uzasadnione i końcowo stwierdził, że w 2020 r. dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości na kwotę 7.775 zł, a w wysokości 119.031,19 zł dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, na którą składają się a) wydatki na środki czystości w wysokości 1.982,30 zł, b) wydatki na opłaty bankowe w wysokości 4.817,89 zł, c) wydatki na usługi telekomunikacyjne w wysokości 902,23 zł, d) wydatki na umowy zlecenia w wysokości 14.229,01 zł, e) wydatki na pochodne od wynagrodzeń w wysokości 15.418,48 zł, f) wydatki na wynagrodzenia dyrektora w wysokości 42.786,11 zł, g) wydatki na usługi prawne w wysokości 14.760,00 zł, h) różnica między kwotą zapłaty a kwotą faktury w wysokości 161,83 zł, i) wydatki - faktury wystawione na inny podmiot w wysokości 215,09 zł, j) wykazany w rozliczeniu dotacji dokument sfinansowany ze środków własnych w wysokości 545 zł, k) wykazana w rozliczeniu dotacji za 2020 rok faktura z terminem płatności w 2021 r. i brakiem potwierdzenia zapłaty w 2020 r. w wysokości 529,82 zł, 1) wydatki na usługi księgowe w wysokości 7.000 zł, ł) wydatek ujęty dwa razy w rozliczeniu dotacji za 2020 r. w wysokości 193,95 zł, m) przedstawione w rozliczeniu dotacji za 2020 r. dokumenty niezapłacone w wysokości 1.689,48 zł, n) wydatki za wynajem pomieszczeń w wysokości 13.800 zł.
Od niniejszej decyzji skarżący wywiódł odwołanie, po rozpoznaniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z 20 maja 2022 r. (nr SKO/4123/1/2022) – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) oraz art. 60 pkt 1, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 1,2 i ust 3,5,6 pkt 1 w zw. z art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.), art. 35 ust. 1 w zw. z art. 1, 15, 17 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2029), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji po przywołaniu przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie (w szczególności art. 60 pkt 1 u.f.p., 252 ust. 1 u.f.p. oaz art. 15, 17, 36 ust. 2 i 4 u.f.z.o.) podkreślił, że do dokumentacji organizacyjnej zalicza się np. statut szkoły, regulaminy organizacyjne (regulaminy pracy i regulaminy wynagradzania), umowy z uczniami lub rodzicami. W ramach dokumentacji finansowej samorząd może przeglądać księgi finansowe i dowody księgowe (listy płac, rachunki, faktury) w zakresie wykorzystania dotacji, które są bezpośrednią podstawą dokonania wydatku. Organ II instancji podkreślił, że pełną ewidencją księgową - zgodnie z ustawą o rachunkowości - zarządzają organy prowadzące będące osobami prawnymi: spółki prawa handlowego, stowarzyszenia, fundacje. Osoba fizyczna nie ma natomiast takiego obowiązku, wystarczy zwykła księga przychodów i rozchodów. Kolejnymi dokumentami finansowymi podlegającymi kontroli są wyciągi z rachunku bankowego, na który jest przekazywana dotacja. Kontrola wykorzystania dotacji z uwzględnieniem wyciągów powinna sprowadzać się do skorelowania dat i kwot z dokumentacji źródłowej z danymi na rachunku bankowym. Konieczne jest nie tylko sprawdzenie, czy wydatek został zaksięgowany, lecz także weryfikacja, czy wydatek został poniesiony (wykonany), czego dowodem jest wyciąg z rachunku bankowego lub dowód zapłaty gotówkowej. Ponadto, każda szkoła (przedszkole, placówka oświatowa) prowadzi odrębną dokumentację przebiegu nauczania.
Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, że zaskarżona decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedłożył innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby dokonanie ustaleń potwierdzających stanowisko zawarte w jego pismach z 3 i 5 stycznia 2022 r., czy też w odwołaniu. Dlatego też organ II instancji uznał ustalenia organu I instancji w zakresie części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w zakresie wskazanym w pkt 5 (wydatków na pochodne od wynagrodzenia w kwocie 15.418,48 zł), pkt 6 (wydatków na wynagrodzenie dyrektora w kwocie 42.786,11 zł), pkt 8 (różnicy między kwotą zapłaty a kwotą faktury w kwocie 161, 83 zł), pkt 10 (wykazania w rozliczeniu dokumentu sfinansowanego ze środków własnych w wysokości 545 zł), pkt 11 (wykazania w rozliczeniu dotacji za 2020 r faktury z terminem płatności w 2021 r. i brakiem potwierdzenia zapłaty w 2000 r. w wysokości 529,82 zł), pkt 13 (wydatku ujętego dwa razy w rozliczeniu dotacji za 2000 r. w wysokości 193,95 zł), pkt 14 (przedstawienia w rozliczeniu dotacji za 2000 r. dokumentów niezapłaconych w kwocie 1.689,48 zł), pkt 15 (wydatków na wynajem pomieszczeń w kwocie 13.800 zł), a także w pkt 1 (wydatków na środki czystości w kwocie 1.982,30 zł), pkt 2 (wydatków na opłaty bankowe w kwocie 4.817,89 zł), pkt 3 (wydatków na usługi telekomunikacyjne w kwocie 902, 23 zł), pkt 4 (wydatków na umowę zlecenia w kwocie 14.229,01 zł), pkt 7 (wydatków na usługi prawne w kwocie 14.760 zł), pkt 9 (wydatków w postaci faktur wystawionych na inny podmiot w kwocie 215,09 zł), pkt 12 (wydatków na usługi księgowe w wysokości 12.000 zł) jest prawidłowe. Odnosząc się kolejno do poniesionych wydatków organ II instancji podniósł, że w ramach wydatków:
- z pkt 5 (na pochodne od wynagrodzeń w kwocie 15.418,48 zł), brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności pochodnych do ZUS i Urzędu Skarbowego,
- z pkt 6 (na wynagrodzenie dyrektora w kwocie 42.786,11 zł), na podstawie akt sprawy można wyłącznie potwierdzić dokonanie przelewu wynagrodzenia dyrektora w kwocie 42.786,11 zł,
- z pkt 8 (różnicy między kwotą zapłaty a kwotą faktury w kwocie 161, 83 zł), uwzględnieniu podlegają tylko te kwoty, które faktycznie zostały uiszczone, a nie kwoty wynikające z faktur,
- z pkt 10 (wykazaniu w rozliczeniu dokumentu sfinansowanego ze środków własnych w wysokości 545 zł), nie mogą w ogóle zostać uwzględnione, skoro z dokumentów jasno wynika, że zostały sfinansowane ze środków własnych,
- z pkt 11 (wykazaniu w rozliczeniu dotacji za 2020 r faktury z terminem płatności w 2021 r. i brakiem potwierdzenia zapłaty w 2000 r. w wysokości 529. 82 zł), skoro zapłata ww. wydatków nie nastąpiła (albowiem nie zostało to udowodnione żadnym dokumentem), to brak jest możliwości pokrycia tych wydatków z dotacji otrzymanej w 2020 roku,
- z pkt 13 (wydatku ujętego dwa razy w rozliczeniu dotacji za 2000 r. w wysokości 193, 95 zł) oczywiste jest, iż brak jest możliwości ujęcia w rozliczeniu dotacji dwukrotnie tego samego wydatku,
- z pkt 14 (przedstawienia w rozliczeniu dotacji za 2000 r. dokumentów niezapłaconych w kwocie 1.689, 48 zł) oraz wydatków z pkt 15 (na wynajem powierzchni w kwocie 13.800 zł), nie mogą zostać pokryte z dotacji kwoty, które nie zostały zapłacone albo co do których brak jest dowodu ich zapłaty,
- z pkt 1 (na środki czystości w wysokości 1.982,30 zł), skoro były one pokrywane przez rodziców dzieci, to brak jest podstaw do ich pokrycia z otrzymanej dotacji,
- z pkt 2 (na opłaty bankowe w wysokości 4.817,89 zł) oraz z pkt 3 (na usługi telekomunikacyjne w wysokości 902,23 zł) brak jest podstaw do przyjęcia, że odpowiadają one celom wskazanym w art. 35 u.f.z.o.,
- z pkt 4 (na umowy zlecenia w kwocie 14.229,01 zł) nie mogły zostać pokryte z otrzymanej dotacji, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 35 ust. 1 lit. aa u.f.z.o. Z oczywistych względów nie mogą zostać pokryte ww. dotacją wydatki wskazane w pkt 9 (w postaci faktur wystawionych na inny podmiot w kwocie 215,09 zł) gdyż zostały poniesione przez zupełnie inny podmiot. Zatem nie mają one żadnego związku z działalnością prowadzoną przez skarżącego. Odnośnie wydatków wskazanych w pkt 12 (na usługi księgowe) organ II instancji, że pełną ewidencją księgową - zgodnie z ustawą o rachunkowości - zarządzają organy prowadzące będące osobami prawnymi: spółki prawa handlowego, stowarzyszenia, fundacje. Osoba fizyczna nie ma takiego obowiązku, wystarczy zwykła księga przychodów i rozchodów. Z tego też względu w ocenie organ II instancji, organ I instancji zasadnie stwierdził, że skoro skarżący nie był zobowiązany do stosowania zasad rachunkowości wynikających z ustawy o rachunkowości, a jednocześnie beneficjentem dotacji jest uczeń, to dotację powinny być wykorzystywane na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, a nie na finansowanie usług o szerszym zakresie niż wymagany zgodnie z przepisami prawa. Tym samym skoro skarżący zdecydował, że księgowość ma być prowadzona w szerszym zakresie, choć żaden przepis prawa nie obligował go do tego, to wydatki w tym zakresie winny zostać przez niego pokryte, a nie powinny być pokrywane z kwoty przekazanej dotacji. Odnosząc się do wydatków z pkt 7 (wydatków na usługi prawne), organ II instancji stwierdził, że rację ma organ I instancji wskazując, że beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Tymczasem z przedłożonych dowodów dotyczących ww. wydatków nie wynika, że w pełni służyły one pokryciu kosztów czynności podejmowanych "w interesie" ww. ucznia zgodnie z celem dotacji, a nie były również związane z działaniem skarżącego w ogólnym zakresie. W ocenie organu II instancji, same postanowienia przedłożonych umów nie mogą być w tym zakresie dowodem.
Od niniejszej decyzji skarżący – reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie:
1) art. 138 kpa w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a poprzez brak ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji wyjście poza zakres rozpoznania;
2) art. 35 ust. 1 u.f.z.o. oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe w zw. z art. 236 i art. 252 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że określone wydatki, które zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w związku z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, w tym także wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 35 ust. 1 u.f.z.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół i przedszkoli z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 35 u.f.z.o. i dopuszczony przez ten przepis;
3) art. 35 ust. 1 o.f.z.o. w zw. z art. 10 ustawy Prawo oświatowe poprzez błędną interpretację i brak zastosowania tych przepisów do konkretnych wydatków poniesionych na rzecz przedszkola, co jest wprost sprzeczne z treścią powyższych przepisów
4) art. 126, art. 131, art. 236 ust. 2 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa że dotacja oświatowa udzielona odwołującemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.
Końcowo skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarga odnosi się do wydatków uznanych za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem, które zostały wskazane w pkt 7 (wydatki na usługi prawne w kwocie 14.760 zł), pkt 12 (wydatki na usługi księgowe w wysokości 12.000 zł), pkt 4 (wydatki na umowy zlecenia w kwocie 14.229,01 zł) i pkt 6 (wydatki na wynagrodzenie dyrektora w kwocie 42.786,11 zł).
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny We Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Sąd orzekł w sprawie na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 126 ustawą z 27 sierpnia 2099 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu rozumie się wydatki budżetowe, niebędące wydatkami majątkowymi.
W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W art. 252 ust. 5 u.f.p. ustawodawca przyjął, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Podkreślenia wymaga, że brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. M. Stawiński, Art. 252. w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).
Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.
Stosownie natomiast do art. 35 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finasowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2029, dalej: u.f.z.o. - w brzmieniu obowiązującym w sprawie), zgodnie z którym dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:
a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej:
– 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 oraz z 2022 r. poz. 935, 1116, 1700 i 1730) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,
– 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,
aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego – w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,
b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1212, z późn. zm.),
2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:
a) książki i inne zbiory biblioteczne,
b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,
c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,
d) meble,
e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.
W myśl natomiast art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (dalej: p.o.), organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:
1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;
3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;
5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;
6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;
7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.
Z analizowanych przepisów wynika, że dotacja oświatowa jest przeznaczona na dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym w szczególności na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele jego działalności, w tym na: sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1212, z późn. zm.). W konsekwencji powyższego – zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.z.o w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o. – dotacje oświatowe mogą zostać przeznaczone "na zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki".
W rozpatrywanej sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, że wydatki na obsługę prawną zostały poniesione. Jednocześnie organ II instancji zakwalifikował ww. wydatki (pkt 7 zaskarżonej decyzji w kwocie 14.760 zł) jako wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem podnosząc, że "rację ma organ I instancji który uznał, że beneficjentem ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Tymczasem z przedłożonych dowodów dotyczących ww. wydatków nie wynika, że w pełni służyły one pokryciu kosztów czynności podejmowanych w interesie ww. ucznia zgodnie z celem dotacji, a nie były również związane z działaniem odwołującego się w ogólnym zakresie. Same postanowienia przedłożonych umów nie mogą być w tym zakresie dowodem". Z taką argumentacją organu – zdaniem Sądu – nie sposób jednak się zgodzić. Rozważania organu są sprzeczne z ww. przepisami, a nadto są sprzeczne wewnętrznie. Z jednej strony organ wskazuje bowiem, że skarżący nie przedłożył dowodów, z których wynikałoby, że wydatek na obsługę prawną realizuje cele ustawy, a z drugiej strony kompletnie dyskwalifikuje przedłożone jako dowód w sprawie umowy w tym zakresie. Tymczasem "zapewnienie obsługi administracyjnej, (...), obsługi finansowej, (...) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki" nie oznacza, że organ prowadzący ma obowiązek sam przejąć tę obsługę (np. zarządzać szkołą). Ma tylko obowiązek zorganizować własny aparat pomocniczy w taki sposób, aby szkoła była w odpowiedni sposób obsługiwana, względnie może skorzystać w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego. Ustawa z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 357, z późn. zm.) rozciągnęła w sposób wyraźny pojęcie "obsługi administracyjnej" również na obsługę prawną. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu rządowego, systemowo w obsłudze administracyjnej, finansowej i organizacyjnej mieści się zapewnienie przez organ prowadzący również obsługi prawnej przedszkola, zaś w praktyce przedszkola (szkoły) często korzystały ze wsparcia obsługi prawnej zapewnianej przez organ prowadzący. Obsługa prawna oznacza udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii oraz reprezentowanie przed sądem (administracyjnym, pracy) szkoły oraz jej dyrektora. Obsługę prawną szkoły może zapewniać wyspecjalizowany pracownik organu prowadzącego lub prawnik obsługujący organ prowadzący w ramach zawartej umowy. Tym samym organ powinien poddać analizie przedłożone przez skarżącego "umowy świadczenia obsługi prawnej" i ustalić, czy zapisy w nich zawarte uwiarygodnią (wykazują) związek poniesionych wydatków z kształceniem, wychowaniem lub opieką nad dziećmi w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 lit b u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o. Organ prowadzący może bowiem – w ocenie Sądu – w tej mierze korzystać, z porad prawnych, których celem jest umożliwienie obsługi prawnej przedszkola, a tym samym prawidłowej realizacji przez niego zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. A ustawodawca umożliwia pokrycie tych wydatków z dotacji oświatowej (art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.z.o w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o.).
Z punktu widzenia prawidłowości wykorzystania dotacji regulowanych przez ustawę nie ma bowiem (aktualnie) większego znaczenia podział wydatków na tzw. wydatki szkoły i jej organu prowadzącego. Odmienny pogląd, ukształtowany w judykaturze (wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1304/12, LEX nr 1234843) jeszcze pod rządem ustawy o systemie oświaty (art. 5 ust. 7 u.s.o. – obecnie por. art. 8 p.o.), nie znajduje oparcia w aktualnym stanie prawnym. Wskazany art. 35 ust. 1 lit. b u.f.z.o w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o. wyraźnie dopuszcza bowiem finansowanie wydatków organu prowadzącego, które służą zapewnieniu realizacji zadań dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczych jednostki oświatowej (wyroki NSA: z 23.05.2017 r., II GSK 2647/15, LEX nr 2345819; z 19 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15, LEX nr 2232495).
W tym miejscu podnieść należy, że zważywszy na treść art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.z.o w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o. do organu prowadzącego należy, w ramach obsługi finansowej, również zapewnienie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r., tj. zapewnienie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zważywszy zatem na powyższe rozważania wydatki "w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295)" mogłyby zostać pokryte z dotacji oświatowej, aczkolwiek jedynie przez podmioty – które jak słusznie zauważyły organy – zobligowane zostały do "prowadzenia ksiąg rachunkowych". Podkreślenia bowiem wymaga, że art. 10 p.o. nie powinien być interpretowany jako nakładający na jakiekolwiek podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji w ust. 4 tegoż artykułu zastrzega, że obowiązek zapewnienia wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 4, nie dotyczy organów prowadzących szkoły i placówki, które na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.r. nie są obowiązane do stosowania zasad rachunkowości określonych tą ustawą. "Przepis jest właściwie tylko kodyfikacją dotychczasowej praktyki. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ciąży bowiem m.in. na publicznych szkołach i placówkach prowadzonych przez właściwych ministrów i j.s.t., dlatego że posiadają one status odpowiednio państwowych, gminnych, powiatowych lub wojewódzkich jednostek budżetowych. A contrario nie dotyczy on tych szkół lub placówek – zarówno publicznych, jak i niepublicznych – których organami prowadzącymi są podmioty niepubliczne. Wyjątek ten odnosi się przede wszystkim do osób fizycznych jako organów prowadzących szkoły (placówki), które prowadzą co najwyżej stosowną ewidencję dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś księgi rachunkowe mogą prowadzić jedynie na zasadzie art. 2 ust. 2 u.r." Pilich Mateusz (red.), Prawo oświatowe. Komentarz, wyd. III Opublikowano: WKP 2022. W konsekwencji powyższego, skoro osoba fizyczna prowadząca Niepubliczne Przedszkole nie była zobligowana do wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 u.r., tj. do zapewnienia prowadzenia ksiąg rachunkowych, to wydatki poniesione przez nią w tym zakresie (w 2000 r.) nie mogą zostać pokryte z dotacji oświatowej na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.z.o w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o. Tym samym – wbrew zarzutom skargi – Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów w zakresie wydatków wskazanych w pkt 12 (wydatków na usługi księgowe w wysokości 7.000 zł)
Kolejną kategorią wydatków przedszkola, które mogą zostać pokryte z dotacji oświatowej – zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a, aa u.f.z.o. – są wynagrodzenia pracowników przedszkola, jak również osób zatrudnionych w przedszkolu na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa o świadczenie usług). W tym zakresie ustawa o finansowaniu zadań oświatowych wprowadza limity środków finansowych otrzymanych z dotacji, które można przeznaczyć na to wynagrodzenie (250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego). Z treści art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a i aa u.f.z.o. nie wynika jednak aby ustawodawca dokonał podziału na osoby pełniące funkcje pedagogiczne i niepedagogiczne. Dlatego też zdaniem Sądu, z dotacji oświatowej można sfinansować również wynagrodzenie osób pełniących funkcję niepedagogiczne (administracyjne), aczkolwiek pod warunkiem, że osoby te wykonują zadania na rzecz wychowanków przedszkola w związku z realizowaniem zadań dydaktycznych, opiekuńczych oraz wychowawczych przedszkola, w tym zaangażowane są w zapewnienie bezpiecznych warunków pobytu dzieci w przedszkolu (obsługa sprzątająca, woźny). Wówczas realizują one zadania w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 1 p.o. Dlatego też rzeczą organu – w zakresie wydatków wskazanych w zaskarżonej decyzji w pkt 4 (wydatki na umowy zlecenia w kwocie 14.229,01 zł) - będzie dokonanie (przy ponownym rozpoznaniu sprawy) analizy zawartych umów, pod kątem zakresu powierzonych obowiązków i ustalenie, czy służą one zapewnieniu realizacji zadań dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczych jednostki oświatowej, z uwzględnieniem okoliczności, że dotacja może zostać przeznaczona za każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki, w tym także na wydatek wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 1 p.o. A w konsekwencji czy wydatki te mogły zostać pokryte z dotacji oświatowej, z uwzględnieniem treści art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa u.o.f.z., czy też nie.
Odnosząc się do wydatków wskazanych w pkt 6 zaskarżonej decyzji (wydatków na wynagrodzenie dyrektora w wysokości 42.786,11 zł) wskazać należy, że dotacja oświatowa zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa u.o.f.z. może zostać przeznaczona na "roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego – w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a". Innymi słowy bezspornym jest, że dotacja oświatowa może zostać przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego przedszkole jeżeli pełni funkcję dyrektora, aczkolwiek w limitowanej wysokości, bo nieprzekraczającej odpowiednio kwot wyliczonych na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u.f.z.o. Limity te winny zostać zatem bezwzględnie poddane kontroli organów. Nie mniej jednak rzeczywiście wydatki te winny (jak organ wskazał) znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji przedszkola, aczkolwiek Sąd dopatrzył się w uzasadnianiu stanowiska organu (odnośnie tych wydatków) nieprawidłowości uniemożliwiających uznanie go za prawidłowe.
Podnieść należy, że organ I instancji kwestionując w pkt 6 (wydatki na wynagrodzenie dyrektora w wysokości 42.786,11 zł) wskazał, że "z dotacji zostało pokryte wynagrodzenie dyrektora placówki w wysokości: a) 9.211,64 zł miesięcznie w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 sierpnia 2020 r.; b) 9.764,32 zł miesięcznie w okresie od 1 września 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Dalej organ podniósł, że limit wynagrodzenia jest zgodny z art. 35 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.f.z.o. i wskazał, że organem prowadzącym i zarazem dyrektorem przedszkola w okresie od 28 marca 2019 r. do 19 maja 2021 r. była Marzena Sobczyk, aczkolwiek zważywszy na treść § 39 w powiązaniu z zapisem § 37 i § 35 Statutu Niepublicznego Przedszkola Uzdrowiskowego " Tu Mieszka Bajeczka" "(...) Dyrektora przedszkola zatrudnia organ prowadzący, jeśli sam nie pełni funkcji, na podstawie umowy o pracę (....)" organ nie stwierdził "żadnego dokumentu tj. umowy o pracę, umowy zlecenia czy jakiegokolwiek innego dokumentu stanowiącego uzasadnienie wynagrodzenia dyrektora (tj. uchwała czy zarządzenie) lub zapisu w Statucie regulującego zasady wynagradzania dyrektora przedszkola. Wynagrodzenie dyrektora wypłacane jest na podstawie księgowego dowodu wewnętrznego i przekazywane na konto bankowe". Końcowo organ podniósł, że związku z tym w protokole z kontroli uznano, że część dotacji za 2020 rok stanowiącej wynagrodzenie dyrektora będącego jednocześnie organem prowadzącym w wysokości 110.583,65 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Po zapoznaniu się ze złożonym wyjaśnieniem z 5 stycznia 2022 r. i przedłożoną korektą PIT-36L dotujący uznał korektę PIT 36L za prawidłowe wydatki w wysokości 67.797,54 zł dotyczące wynagrodzenia dyrektora przedszkola, jako te, które mają potwierdzone wykonanie (przelew).
Z uzasadnienia organu II instancji wynika natomiast, że "na podstawie akt sprawy można wyłącznie potwierdzić dokonanie przelewu wynagrodzenia dyrektora w kwocie 42.786,11 zł". Powyższe dowodzi, że ustalenia organu II instancji nie pokrywają się z ustaleniami organu I instancji. W ocenie organu I instancji mające potwierdzenie wykonania (przelew), a tym samym za prawidłowe organ uznał wydatki w wysokości 67.797,54 zł, podczas gdy w ocenie organu II instancji "na podstawie akt sprawy można wyłącznie potwierdzić dokonanie przelewu wynagrodzenia dyrektora w kwocie 42.786,11 zł". I już tylko z tego powodu – nie sposób uznać, zdaniem Sądu – rozważań organu w tym zakresie za prawidłowe. Rzeczą organu będzie zatem ustalenie w jakiej kwocie organ ten rzeczywiście nie kwestionuje (kwestionuje) wydatki na wynagrodzenie dyrektora (w kwocie 67,797,54 zł, czy też w kwocie 42.786,11 zł), z uwzględnieniem dalszych rozważań Sądu.
Podnieść bowiem należy, iż skoro organ prowadzący pełnił jednocześnie funkcję dyrektora przedszkola, to bezzasadnym było domaganie się "umowy o pracę, umowy zlecenia dla uzasadnienia wynagrodzenia dyrektora". Tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się zarządzenia (nr 1/2019 i 2/2021) organu prowadzącego przedszkole w sprawie powołania na stanowisko dyrektora przedszkola osoby prowadzącej (odpowiednio M. S., czy też A. S.). Z treści § 2 tych zarządzeń, wynika, że "Dyrektor pobiera wynagrodzenie na zasadach i w wysokości zgodnej z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. aa o Finansowaniu Zadań Oświatowych". Tym samym organ ponownie rozpoznając sprawę (dokonując ustaleń w zakresie kwot wynagrodzeń dyrektora) dokona analizy zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (w tym również wskazanych w skardze deklaracji potwierdzających odprowadzenie podatku), celem ustalenia i zweryfikowania, czy zawierają one wystarczające dowody, które potwierdzają dokonanie ww. wydatku (przelew, wypłata gotówki) i w jakiej ostatecznie kwocie. Na okoliczność wypłaty wynagrodzeń powinna być sporządzona lista płac, stanowiąca udokumentowanie dokonania wydatku. Ustali, czy wydatki te nie przekraczają limitów o których mowa w art. 35 u.f.z.o. Organ uczyni to w poszanowaniu art. 77 § 1 k.p.a. który nakazuje organowi w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc zrealizować zasadę prawdy obiektywnej oraz wypełnić zobowiązanie wynikające z nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poprzez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stwarza to konieczność uzasadnienia zajętego stanowiska zgodnie z wymogami art. 107 k.p.a., aby wyraźnie z niego wynikało, że zostało ono oparte na prawidłowo zrealizowanej zasadzie swobodnej oceny dowodów, a nie ma charakteru rozstrzygnięcia dowolnego (wyrok NSA z 21 marca 2017 r. sygn. akt I OSK 1448/15).
Z powyższych względów Sąd (uwzględniając zarzuty skarżącego w zakresie wydatków w pkt 7 (na usługi prawne w kwocie 14.760 zł), w pkt 4 (na umowy zlecenia w kwocie 14.229,01 zł) i w pkt 6 (na wynagrodzenie dyrektora w kwocie 42.786,11 zł), na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy (pkt II sentencji).