III SA/Wr 730/04

III SA/Wr 730/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anna Moskała /przewodniczący/
Bogumiła Kalinowska
Józef Kremis /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
art. 180,181,194
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w O., obecnie B Spółka z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.084 (trzy tysiące osiemdziesiąt cztery) zł kosztów postępowania sądowego; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu.
Uzasadnienie
W dniu 4 września 2000 r. przedstawiciel strony dokonał zgłoszenia celnego (według dokumentu JDA SAD nr [...]) towarów o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R, Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken w celu objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Towar określony jako odżywki dla dzieci - Bebiko sojowe 2R, zaklasyfikowano do kodu PCN 1901 10 00 0, natomiast towary określone jako produkty kliniczne o nazwach handlowych: Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken zaklasyfikowano do kodu PCN 3004 90 99 0.
Organ celny przyjął zgłoszenie po spełnieniu wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego oraz przedstawieniu towaru zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu celnego.
W dniu 26 czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny i przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towaru. Jednocześnie wezwał stronę o nadesłanie szczegółowej dokumentacji dotyczącej importowanego towaru.
Mając na uwadze całość materiału zgromadzonego w postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją nr [...] z dnia 5 sierpnia 2003 r. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia 4 września 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R, Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Sporny produkt zaklasyfikował odpowiednio do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną w wysokości 25% i kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną w wysokości 20%.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Odwołująca się strona zarzuciła decyzji Naczelnika Celnego w O.:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej - poprzez:
* błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej, dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w Wyjaśnieniach do taryfy celnej,
* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1(f) do działu 21 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2106, a w szczególności podpozycji 210690980 i 210610800 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 190110000 zawartej na stronie 2294 wyjaśnień do taryfy celnej,
* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej;
2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.
Strona uzupełniła materiał dowodowy o opis, identycznego jej zdaniem, produktu o nazwie handlowej Humana SL.
Postanowieniem nr [...] z dnia 14 września 2004 r. organ drugiej instancji włączył do materiału dowodowego opinię rzeczoznawcy z dnia 7 czerwca 2004 r. oraz opinię ją uzupełniającą z dnia 28 czerwca 2004 r., dotyczącą porównania dwóch preparatów, tj. Bebika sojowego 2 i Humany SL.
Po rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.), zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze /CN/, stosowanej w krajach Unii Europejskiej.
Scalona Nomenklatura startowi rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów /HS/. System HS został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63), choć Polska Taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów od 1989 r. Klasyfikacja taryfowa towarów w polskiej taryfie celnej musi być zgodna z międzynarodowymi zasadami klasyfikacji.
W celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartymi w części wstępnej Taryfy celnej.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.
Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej No-
menklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.
Ponadto wykładnią Taryfy celnej są wyjaśnienia do taryfy celnej, określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz. poz. 830 z późn. zm.), stanowiące pomoc przy ustaleniu prawidłowego kodu taryfowego.
Niesporne jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie były produkty o nazwie handlowej Bebiko sojowe 2R, Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken.
BEBIKO SOJOWE 2R - w skład którego wchodzi (według certyfikatu producenta, ulotek informacyjnych): syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, kamityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne, kleik ryżowy i cukier - jest preparatem wolnym od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczonym dla niemowląt (od 5 miesiąca) z alergią na białka mleka krowiego, galaktozemią oraz nietolerancją laktozy i sacharozy; zalecane do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Mogą być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia mogą służyć do przygotowywania kiełków i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych.
NUTRIDRINK TRUSKAWKOWY i KURCZAKOWY - w skład których wchodzi: woda, maltodekstryna, olej roślinny, kazeinian sodu i kazeinian wapnia, kakao, sacharoza, kwas cytrynowy, lecytyna (E322), wodorofosforan potasu, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki - stanowią diety kompletne pod względem odżywczym, wysokokaloryczne, oparte na białku kazeinowym, ubogoresztkowe, wolne od laktozy bezglutenowe, gotowe do spożycia; preparaty przeznaczone do stosowania doustnego (nie mogą być podawane dożylnie) jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych, wymagających ograniczenia w podaży płynów, w podeszłym wieku, z zaburzeniami żucia i połykania.
Odnosząc się do spornej klasyfikacji Bebika sojowego 2R organ celny podkreślił, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone", jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z postanowieniami Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnieniami do Taryfy celnej, zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., do kodu 190110000 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że Bebiko sojowe 2R to preparat mle-kozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi rm.in.: izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze wyłącznie pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Wynika z tego, że preparat ten nie powstał na bazie mleka krowiego. Podobnie podany przez producenta skład surowcowy Bebika sojowego 2R pozwala stwierdzić, że omawiany produkt nie zawiera mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi).
4
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Towar ten nie spełnia kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 Taryfy celnej. Bebiko sojowe 2R odpowiada wprawdzie zapisowi dotyczącego wspomnianego kodu PCN, tj. jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej, jednakże należy mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji, muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka), a takich cech towar ten nie ma.
Zgodnie z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli to kryterium jest do zastosowania. Bez wątpienia zasadniczym kryterium przy wyborze Bebika sojowego 2R do żywienia dzieci jest białko sojowe. Preparat ten jest zatem preparatem spożywczym, stosowanym w żywieniu niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka mleka krowiego. Zgodnie z wyjaśnieniami, pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych, roślinnych substancji proteinowych (pozycja 2106). Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub 3(b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Postępując w taki sposób, omawiany produkt zaklasyfikowano do pozycji 2106. Obejmuje ona, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej, "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", a kod PCN 210690980 - "pozostałe" z wymienionych produktów. Preparat ten -jak wynika z opisu na opakowaniu - jest pokarmem dla niemowląt i powinien być objęty pozycją 2106.
Organ odwoławczy podkreślił nadto, że włączone do materiału dowodowego opinie biegłego rzeczoznawcy, porównujące Bebiko sojowe 2R i Humanę SL, potwierdzają stanowisko organów celnych, że obydwa produkty są preparatami bezmiecznymi, niezawiera-jącymi w swoim składzie mleka krowiego i laktozy. Zasadniczą cechą tych produktów jest to, że powstały one na bazie białka sojowego i zalecane są w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety. Różnią się jedynie składnikiem o nazwie kleik ryżowy zawartym w Bebiku sojowym 2R, co w niniejszej sprawie nie ma wpływu na klasyfikację.
Preparat Bebiko sojowe 2R, stosowany jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe").
Według Wyjaśnień do taryfy celnej (tom I str. 205-206), pozycja 2106 obejmuje:
A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.);
B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) za środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.).
Z tych względów preparat Bebiko sojowe 2R należało - zdaniem organu celnego -zaklasyfikować do pozycji 2106 (kod PCN 210690980).
Ustosunkowując się do sugestii strony w sprawie ewentualnej klasyfikacji spornego preparatu pozycji 3504 Taryfy celnej, organ odwoławczy zauważył, że pozycją tą objęte są "peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany".
Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom II, str. 686-687), pozycją 3504 objęte są:
5
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
peptony i ich pochodne (peptony - substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu niektórych enzymów). Peptony są substancjami rozpuszczalnymi otrzymywanymi metodą hydrolizy białek lub przez poddanie ich działaniu enzymów (pepsyny, papainy, pankreatyny itd). Głównymi odmianami są peptony mięsa, peptony drożdży, peptony krwi i peptony kazeinowe.
inne substancje proteinowe i ich pochodne (zwłaszcza gluteliny i prolaminy, globuliny, glicynian, keratyny, nukleoproteidy, izolaty białkowe
C) proszek skórzany, nawet chromowany.
Analiza treści poszczególnych pozycji objętych działem 35 Taryfy celnej pozwala twierdzić, że białka klasyfikowane w tym dziale nie tworzą mieszanin, lecz są substancjami (pojęcie opisane "Małym słowniku języka polskiego" jako "jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym" - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995, str. 892). Poszczególne rodzaje białek wraz z ich pochodnymi (np. kazeina, albumina, żelatyna, enzymy), jak również produkty z nich otrzymane w wyniku określonych procesów technologicznych (np. peptony - przez hydrolizy lub działanie enzymami, preparaty enzymatyczne - m.in. przez rozcieńczanie koncentratów enzymatycznych), ujęte są w odrębnych pozycjach tego działu (odpowiednio 3501, 3502, 3503, 3504 i 3507).
Odnosząc się do twierdzenia strony, iż przy zastosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, możliwe byłoby zaklasyfikowanie spornych preparatów do kodu PCN 3504, z uwagi na fakt, że podstawowym ich składnikiem jest zmodyfikowane w wyniku hydrolizy białko serwatkowe lub kazeiniany (wapnia, sodu) - organ celny wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1 ORIPNS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORIPNS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
Zważywszy, że w skład spornego preparatu wchodzą również surowce inne niż substancje białkowe, oraz kierując się regułą 1 ORIPNS, jak również uwagą zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom II, str. 687) wyłączającą z pozycji 3504 produkty spożywcze stanowiące mieszaniny substancji białkowych z innymi surowcami - należy zdaniem organu stwierdzić, że kod PCN 3504 00 00 0 jest dla spornego produktu niewłaściwy.
Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o zastosowaniu dla preparatów Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken pozycji 3004 Taryfy celnej.
Pozycja 3004 Taryfy celnej, wskazana przez stronę jako właściwa do zaklasyfikowania spornych towarów, obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), że "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) /Sekcja IV/.
Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. stanowi, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie
6
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
cieczami, lecz mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".
Z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz przyweołanego komentarza do tej pozycji należy wnosić, iż "lekami" nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne, podawane w sytuacji choroby w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o takiej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej.
Kierując się regułą 1 ORIPNS, organy celne uznały dla preparatów Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken za prawidłową pozycję 2202. Pozycją tą- o czym stanowi jej treść w Taryfie celnej - objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej, lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009." Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom I, str. 211), podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A).
Towary, które nie spełniają tych wymagań, klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona, aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami, lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycją obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao (lit. B).
W kontekście tych wyjaśnień organy celne uznały, że sporne preparaty spełniają wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej, a ze względu na skład surowcowy - odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodem PCN 2202 90 10 0. Zauważono przy tym, że dla celów klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia fakt, że preparaty te są produktami zbilansowanymi, a więc zawierającymi składniki we właściwych proporcjach dla określonej grupy wiekowej, oraz fakt, że specyficzny ilościowy i jakościowy skład preparatów pozwala osiągnąć (zgodnie z opiniami biegłych) odpowiedni efekt leczniczy, profilaktyczny i diagnostyczny w wielu jednostkach chorobowych. Podobne działanie można byłoby osiągnąć przy zastosowaniu kilku produktów (np. preparatu składającego się z białek kazeinowych oraz zestawu witamin i pierwiastków śladowych). Połączenie kilku składników o aktywnym działaniu, ułatwiające stosowanie Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken, nie stanowi natomiast kryterium do uznania ich za leki, klasyfikowane w pozycji 3004 Taryfy celnej.
Dla klasyfikacji taryfowej nie ma również znaczenia fakt, że preparaty Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken uzyskały - za sprawą decyzji Ministra Zdrowia - wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.
Według organu odwoławczego, zarówno Minister Zdrowia, wydając świadectwa rejestracji omawianych preparatów, jak również biegli, wypowiadając się o ich właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji towaru jako lek, orzekali na podstawie przepisów nie mających zastosowania w sprawach celnych.
7
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ celny nie kwestionuje zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wspomniane instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko. Na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwym do ustalania kodu PCN towaru są: Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ pierwszej instancji, oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Podkreślono przy tym, że dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów ustala się wyłącznie na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, w szczególności brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej (zgodnie z nimi sporne preparaty nie mogą być klasyfikowane do kodu PCN 3004), a więc nie mają zastosowania dla celów taryfikacji przepisy zawarte w ustawie o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej i wydane na ich podstawie świadectwa rejestracji spornych preparatów jako leki.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że sporne produkty (Nutridrink Strawberry i Nu-tridrink Chicken), nie są towarami identycznymi z preparatem Nutrison, ponieważ jego podawanie winno odbywać się pod nadzorem lekarza. Już sama informacja o towarach, podana na opakowaniach preparatu, a zwłaszcza wymienione tam wskazania oraz sposób użycia, dają podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z preparatem, co prawda o podobnym przeznaczeniu (dostarczenie organizmowi składników odżywczych, mineralnych, witamin itp.), lecz stosowanym w przypadku wystąpienia dolegliwości czy stanów chorobowych o różnym nasileniu.
Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken, zalecany jest jako hypoalergiczny preparat dietetyczno-leczniczy: dla osób w podeszłym wieku z niedożywieniem, jako uzupełnienie naturalnego pożywienia do stosowania u niemowląt, dla dzieci, które mają obniżone łaknienie i jedzą w niewystarczających ilościach lub dzieci osłabionych, dla osób z zaburzeniami żucia i połykania przygotowane do bezpośredniego spożycia w postaci płynnej. Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken, podawany jest doustnie lub sondą bezpośrednio do żołądka, bądź do jelita cienkiego.
Powoływany przez stronę preparat Nutrison podawany jest natomiast pod nadzorem lekarza, doustnie lub przez zagłębnik w połączeniu z przyrządem do żywienia enteralnego, a więc przy zastosowaniu specjalistycznych urządzeń wymagających udziału wykwalifikowanego personelu medycznego, pacjentom z zachowanymi zdolnościami trawienia i wchłaniania, o normalnym zapotrzebowaniu na składniki odżywcze, u których wykorzystanie normalnego pokarmu jest niemożliwe, niewystarczające lub przeciwwskazane. Zgodnie z opiniami biegłych, preparat Nutrison stosowany jest w szpitalach lub innych jednostkach. Mimo że preparat Nutrison Standard można uznać za odżywkę, a więc za produkt wyłączony mocą powyższych uwag klasyfikacyjnych z pozycji 3004, należy jednak wziąć pod uwagę fakt, że strona złożyła dokumenty i opinie biegłych potwierdzające zgodność omawianego towaru z definicją środka farmaceutycznego. Jest to bowiem produkt stosowany jest wyłącznie w lecznictwie zamkniętym, co potwierdza zapis w świadectwie rejestracji wydanym przez MZiOS. Preparat ten przeznaczony jest do żywienia ludzi w ciężkich stanach, chroniąc przed śmiercią głodową, omawiany produkt jest specyficzną formą leku, wg przedłożonych opinii- preparatem ratującym życie; produkt ten podawany jest przez zgłębnik, co wymaga udziału wykwalifikowanego personelu medycznego i specjalistycznej aparatury (pompa Flocare) w warunkach szpitalnych. Z tych względów uznano, że ten preparat wyczerpuje charakterystykę towarów objętych poz. 3004, co wyklucza możliwość kwalifikacji spornych towarów do tej pozycji.
8
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Dyrektor Izby Celnej poinformował, że w toku postępowań odwoławczych, prowadzonych w sprawach dotyczących spornych produktów, zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy uznali sporne preparaty za lek stosowany w leczeniu żywieniowym, wyjaśniając, że "lekiem" (w odniesieniu do diet) jest produkt, który spełnia kryteria definicji leczenia żywieniowego, ustalonej przez Komitet Ekspertów Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego, Instytutu Żywności i Żywienia, Sekcji Gastroenterologii i Żywienia Polskiego Towarzystwa Pediatrycznego, Komisji Żywienia Dzieci i Młodzieży Komitetu Żywienia Człowieka PAN w Warszawie w dniu 21 kwietnia 1998 r., w następującym brzmieniu: "Leczenie żywieniowe polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych, tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania" (pismo Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie z dnia 23.08.1999 r.).
Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno Minister Zdrowia i Opieki Społecznej, wydając świadectwo rejestracji rzeczonych towarów jak również biegli, wypowiadając się o jego właściwościach, zastosowaniu i kwalifikacji jako leki, orzekali na podstawie przepisów nie mających zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, która kompleksowo reguluje sprawy celne. Organ odwoławczy nie kwestionuje zatem zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wymienione instytucje krajowe, prezentując swoje stanowisko.
Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w wyroku, na który powołuje się strona, a który miał przemawiać za słusznością jej stanowiska, sąd nie rozstrzygnął wątpliwości klasyfikacyjnych, nakazał jedynie powołanie biegłych.
Biegłych, w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powołuje się w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie biegli zostali powołani i na podstawie ich opinii organ celny ustalił właściwości spornych produktów. Biegli, wbrew twierdzeniom strony, nie posiadają legitymacji do wskazywania klasyfikacji taryfowej towarów. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, nie kwestionując zasadności, czy też poprawności przepisów, którymi kierowały się wymienione instytucje krajowe, zauważył, że na podstawie art. 279 § 1 i 2 Kodeksu celnego, właściwym do ustalenia kodu PCN towaru są: Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ pierwszej instancji, i Dyrektor Izby Celnej, jako organ drugiej instancji.
Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA akt III SA 1233/91 oraz SA/Lu 1582/92) stwierdza jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej taryfy celnej nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany.
Przywołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację towarów w ramach określonej nomenklatury, w związku z występującymi rozbieżnościami nazewnictwa stosowanego w poszczególnych klasyfikacjach. Tak więc ogłaszane i wydawane normy nomenklatury czy klasyfikacje nie są w stosunku do siebie przepisami lecz funkcjonują w polskim nazewnictwie niezależnie i znajdują swoje własne umocowanie prawne oraz określone zastosowanie.
9
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Zdaniem organu, należy podkreślić, iż biegli dokonali charakterystyki oraz oceny spornych preparatów z punktu widzenia przepisów przyjmowanych w sferze ich działalności (związanej m.in. ze stosowaniem, rejestracją lub badaniem leków, środków dietetycznych i odżywek), z pominięciem przepisów prawa celnego. Dlatego też opinie te nie mogły być uznane za opinie prawne, a zatem, za wystarczające dowody, na podstawie których okoliczność klasyfikowania spornych preparatów do pozycji 3004 Taryfy celnej została udowodniona. Spór dotyczył klasyfikacji towarów według kodów PCN Taryfy celnej, a w tym zakresie organy celne dokonały rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postanowień aktów prawnych, tj. Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej.
Odnosząc się do stanowiska strony, że sporne towary, w świetle definicji "leku" podanej w Małym słowniku języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łem-pickiej (PWN, Warszawa 1969) oraz ustawowej definicji zawartej w ustawie o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, spełniają przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznanie importowanych produktów za "lek", organ odwoławczy zauważył, że właściwości oraz zastosowanie zaimportowanych przez stronę towarów nie dają podstaw do uznania tezy postawionej przez stronę za słuszną. Zdaniem organu, sporne towary nie spełniają słownikowej definicji "leku", ponieważ ani nie zwalczają konkretnych stanów chorobowych, ani im nie zapobiegają.
Z tych względów spornych preparatów, wywierających korzystny wpływ na cały organizm (poprzez dostarczenie składników odżywczych oraz związków mineralnych i witamin potrzebnych do jego prawidłowego funkcjonowania w przypadku wspomnianych przypadłości) nie można uznać za "leki" lecz za "odżywki".
Odnosząc się do zarzutu, że uznanie przez organ pierwszej instancji spornych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wyjaśniono, że organ ten uznał sporne preparaty za "odżywki" na podstawie zapisów zawartych w wymienionych aktach prawnych. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze uregulowania rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, w zakresie dotyczącym pozycji 3004, jak również opinie biegłych, odnośnie do właściwości preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym (dostarczających energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin) - pismo Instytutu Matki i Dziecka z Warszawy z dnia 15 maja 2000 r., uznał, że sporne towary jako "diety specjalne", stosowane w leczeniu żywieniowym, nie są lekami w rozumieniu zapisów obowiązującego prawa celnego, lecz odżywkami, a te z kolei wyłączone są uwagą 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej.
Organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z definicjami pojęć "dieta" oraz "dietetyka" (zawartymi w Słowniku Wyrazów Obcych PWN XXVI 1993, str. 191), dieta to system odżywiania charakteryzujący się jakościowym lub ilościowym doborem pokarmów, zalecany zwłaszcza podczas choroby, dietetyka natomiast to nauka zajmująca się zasadami racjonalnego odżywiania człowieka zdrowego (zależnie od wieku, płci, wykonywanej pracy itp.) lub chorego (zależnie od dolegliwości); praktyczne stosowanie odpowiednich przepisów żywienia (diety). W świetle tych pojęć, dieta może być stosowana zarówno w leczeniu, zapobieganiu jak i diagnostyce, co potwierdzają biegli w swoich opiniach. Wbrew zatem stanowisku strony, leczniczy charakter produktu nie może być uznany za kryterium decydujące o jego klasyfikacji do pozycji 3004 taryfy celnej. Organ pierwszej instancji, przy dokonaniu kwalifikacji spornych preparatów, miał na względzie ich skład surowcowy, ale także właściwości oraz zastosowanie. Nietrafny jest więc zarzut pominięcia (zbagatelizowania) leczniczego charakteru spornych produktów przy ustalaniu ich klasyfikacji taryfowej.
10
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Odnosząc się do powołanych przez stronę wyłączeń leków i innych produktów objętych pozycjami 3003 lub 3004 z następujących działów Taryfy celnej: 21, na podstawie uwagi 1(f) oraz 22 na podstawie uwagi 1(e) organ odwoławczy wyjaśnił, iż w świetle uwagi 1(a) do działu 30 taryfy celnej, wyłączenia te nie dotyczą żywności i napojów (tj. odżywek i napojów wzmacniających i wody mineralnej).
W świetle zgromadzonych w aktach sprawy opinii biegłych, sporne towary są produktami dietetyczno-leczniczymi (spożywczymi) o określonych właściwościach, stanowiącymi podstawę żywienia lub uzupełnienia diety naturalnej u osób niedożywionych, cierpiących na zaburzenia żucia i połykania, wymagających ograniczenia podaży płynów itp. (pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 4 września 2000 r.). Nie można zatem zaprzeczyć, że sporne preparaty, ze względu na skład oraz sposób przygotowania i podawania, są żywnością (przeznaczone do żywienia w wypadkach określonych dolegliwości czy chorób). W takim stanie rzeczy stanowisko strony, że Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie produktu będącego zarówno żywnością i jednocześnie lekiem do działu 30, jest niezgodne z zapisami zawartymi w tym akcie prawnym.
Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornych towarów, uznał, że preparaty te spełniają wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej.
Zdaniem organu celnego, nie sposób zgodzić się z zarzutem Spółki, że stanowisko organów celnych narusza zasady postępowania określone przepisami art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny, prowadząc - według strony - do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Ze wspomnianych przepisów wynika, że przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, co w niniejszej sprawie wystąpiło. Należy bowiem zauważyć, że organ pierwszej instancji wydał orzeczenie na podstawie dowodów załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106, 2202, 3004 oraz 3504 Taryfy celnej a także komentarzy do tych pozycji zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.
Według organu odwoławczego, obszerny materiał dowodowy (załączony do akt niniejszej sprawy oraz zgromadzony w toku prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania w innych sprawach dotyczących takich samych towarów) potwierdza, wbrew twierdzeniu strony, że organy celne należycie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie nie można więc mówić o naruszeniu zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 29 września 2004 r. (nr [...]) oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu: I. w zakresie towaru Bebiko sojowe 2R:
1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez:
11
Sygnatura akt III SAAA/r 730/04
* niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pod-pozycji 190110000 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 190110000 zawartej na stronie 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 210690980 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 3504, a w szczególności podpozycji 350400000 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,
2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem; II. w zakresie towarów Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken:
1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Mini
strów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej - po
przez:
* błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300490990 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, zawartego w wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej,
* pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 220290100 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a w szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej, zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej,
* błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej,
2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem.
12
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Odnosząc się do towaru o nazwie handlowej Bebiko sojowego 2R strona skarżąca zauważyła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". "Humana SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też - w ocenie skarżącej spółki - organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0.
Spółka podkreśliła, że opinie klasyfikacyjne, także dotyczące Humany SL, stanowią integralną część rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, co oznacza, że ewentualne odmienne opinie organu celnego nie mogą być podstawą prawną decyzji. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza - z powyższych względów -art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że do zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Do pozycji 1901 powinny być klasyfikowane preparaty, które powstały na bazie mączki sojowej, a więc także produkty, w których mączka sojowa została przetworzona w procesie technologicznym. Taka sytuacji wystąpiła co do spornego towaru.
Strona podkreśliła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano skutecznie stanowiska spółki, że izolat białka sojowego stanowi komponent będący efektem technologicznej obróbki mączki sojowej. Tymczasem komentarz do pozycji 3504 wskazuje, że izolaty białkowe otrzymywane są metodą ekstrakcji, np. z odtłuszczonej mączki sojowej.
Skarżąca zarzuciła także, iż organ odwoławczy pominął fakt, że Bebiko sojowe 2R należy klasyfikować do pozycji 1901 także i z tego względu, że jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi.
Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej we W., że Bebiko sojowe 2R spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone).
W skardze podkreślono, że istota stanowiska skarżącej w świetle treści zgłoszenia celnego oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu sprowadza się do wniosku, że towar Bebiko sojowe 2R należy zaklasyfikować do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Wskazana zaś podpozycja 3504 00 00 0 byłaby, zdaniem skarżącej, możliwa do zastosowania w sprawie, gdyby towar nie podlegał kodowi 1901 10 00 0, przy czym podpozycja 3504 00 00 0 miałby w takiej sytuacji zastosowanie przed pozycja 2106 Taryfy celnej. Inaczej mówiąc, skarżąca zauważa, że gdyby założyć, iż nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej, to w sprawie należałoby zastosować regułę z pkt 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i przy uwzględnieniu tej reguły zaklasyfikować towar do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej.
Reguła 3(b) ORINS nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem strony, organ celny nie zajął się tym zagadnieniem, w szczególności zaś nie rozważył kwestii "izolatu białkowego" jako komponentu decydującego o zasadniczym charakterze Bebika sojowego
13
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
2R. Co prawda w skład tego preparatu wchodzą także inne surowce, jednakże okoliczność ta - przy uwzględnieniu wstępnych zastrzeżeń - nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania tego produktu do kodu PCN 3504 00 00 0, przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS. Istnienie wielu składników w preparacie jest z założenia elementem towarzyszącym stosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Przy jej stosowaniu - poza sprawą wstępnego wyjaśnienia możliwości jej użycia, a więc określenia, czy poprzedzające regułę 3(b) inne reguły nie przesądziły już o taryfikacji towaru do określonego kodu PCN - istotne jest wykazanie jaki materiał lub komponent jest decydujący o zasadniczym charakterze towaru. Izolat białka sojowego zastąpił w preparacie białko mleka krowiego i ten to właśnie komponent (izolat białka sojowego) przesądza o sensie istnienia produktu Bebiko sojowe 2R. Nie byłoby bowiem racjonalnego uzasadnienia produkcji i rozprowadzania preparatu ze zmienionym składnikiem białkowym w celu jego podawania zdrowym dzieciom.
Wadliwe rozważania Dyrektora Izby Celnej co do klasyfikacji Bebika sojowego 2R do podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej uzasadniają zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezastosowania w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej.
Podsumowując wywody skargi odnoszące się do Bebika sojowego 2R skarżąca raz jeszcze wskazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej jest niezgodna z prawem, gdyż:
a) produkt identyczny ze produktem Bebiko sojowe 2R objęty był w wyjaśnieniach do Taryfy celnej kodem PCN 190110000,
b) Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił dwóch zasadniczych (decydujących) dla produktu składników (białka sojowego i syropu glukozowego), które w wyjaśnieniach do Taryfy celnej przyporządkowuje się do pozycji 1901.
W części skargi dotyczącej towarów o nazwie handlowej Nutridrink Strawberry i Nu-tridrink Chicken strona skarżąca podniosła, że - stosownie do reguły wyrażonej w punkcie 1 ORINS, według której dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszej kolejności należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów - preparaty te powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż spełniają wszystkie wymienione tam warunki.
Ponieważ normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "leku", ani też nie odesłał do innego aktu prawnego, zawierającego taką definicję, przeto wyjaśnienia tego określenia należało poszukiwać w powszechnym języku polskim. W celu odkodowania znaczenia pojęcia "lek", zawartego w pozycji 3004, można też pomocniczo sięgnąć do ustawy o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej.
Według strony skarżącej, zarówno ze słownikowego znaczenia leku, jak i z definicji zawartej we wspomnianej ustawie wynika, że pojęcie "lek" tłumaczone jest przez wskazanie specyficznych funkcji danego środka, a mianowicie funkcji leczniczych lub profilaktycznych. W związku z tym zasadne jest przyjęcie, że lekiem w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest środek służący zwalczaniu lub zapobieganiu chorób, przy czym przy klasyfikacji towarów zaliczanych do tej pozycji na pierwszy plan wysuwa się jego funkcja lecznicza. Towary sprowadzone przez stronę skarżącą odpowiadają tym warunkom, gdyż preparaty te służą zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im. Na takie cechy towarów objętych postępowaniem wykazują materiały informacyjne o tych produktach oraz opinie biegłych z zakresu medycyny i farmakologii. Preparaty te zostały ponadto wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Również opinia wskazanego przez Prezesa GUC Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW stwierdza, że zastosowanie do tych towarów kodu 3004 90 99 0 jest prawidłowe.
14
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Zdaniem strony skarżącej, ze względu na złożoność sprawy, klasyfikacja wymienionych wcześniej preparatów wymagała wiadomości specjalnych, którymi z natury rzeczy nie dysponują organy celne. Najistotniejsze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały zatem opinie biegłych oraz instytutów zgromadzone w toku postępowania przed organem odwoławczym w innych, analogicznych sprawach. Materiał ten został jednak w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaś doszedł do wniosku, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy są przepisy prawa celnego, co -w ocenie strony skarżącej -jest błędnym podejściem do procesu stosowania prawa, w którym niezbędne jest "odkodowanie" normy prawnej zawartej w przepisach. Do tego zaś niezbędnym było nie tylko wskazanie właściwych przepisów ale w znacznym zakresie także wykorzystanie wiedzy specjalistycznej wynikającej ze zgromadzonych opinii i wyjaśnień.
Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne, wskazując, iż sporne preparaty są "lekami" z pozycji 3004 Taryfy celnej, to uznanie przez organy celne tych towarów za "żywność" jest sprzeczne ze z tym materiałem dowodowym, co pozwala twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
W skardze podkreślono również, że organy celne przyznały rację stronie skarżącej w zakresie kwalifikacji produktów Nutrison oraz Peptison, które nie różnią się od towarów objętych niniejszą sprawą, co powinno pozytywnie wpłynąć także na jej rozstrzygnięcie.
Zdaniem strony skarżącej, analiza "uwag do sekcji i działów" oraz informacji specjalistycznych prowadzi do wniosku, że w stosunku do sprowadzonych towarów, odpowiadających pojęciu "leku" w rozumieniu Taryfy celnej, nie ma wyłączeń, które uniemożliwiałyby ich klasyfikację do pozycji 3004. Uwagi do sekcji VI Taryfy celnej nie zawierają żadnych wyłączeń, natomiast z uwag do działu 30 należy wskazać jedynie na punkt 1(a), stanowiący, iż dział 30 nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (sekcja IV). Przywołane wyłączenie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy ono "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc produktów zwalczających choroby lub zapobiegające im. W wypadku gdy produkt odpowiada pojęciu "żywność" i jest także "lekiem", obowiązująca Taryfa celna nakazuje klasyfikację takiego produktu do działu obejmującego leki. Zasadniczych argumentów w tej sprawie dostarcza zgromadzona w materiale dowodowym wiedza specjalistyczna, wynikająca z opinii biegłych i wyjaśnień profesjonalnych instytucji.
Według twierdzenia zawartego w skardze, sprowadzone preparaty są lekami w sensie funkcjonalnym, ze względu na ich cel i przeznaczenie. Istotą leku ujętego w Taryfie celnej jest bowiem pełnienie funkcji leczniczych lub profilaktycznych (przeznaczenie do leczenia lub profilaktyki), a te cechy ma sporny towar. Taka teza znajduje również wsparcie w komentarzu nr (16) do pozycji 2106, w którym postanowiono, że jeżeli podobne preparaty są przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości, wówczas są one wyłączone z pozycji 2106, a właściwą dla nich jest pozycja 3003 lub 3004.
W skardze zwrócono uwagę także na fakt uznania przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej spornych preparatów za środki farmaceutyczne wpisane do rejestru. Wydane w związku z tym świadectwa rejestracji potwierdzają, że produkty te stanowią leki. Już tylko ten formalny aspekt sprawy byłby - zdaniem strony - wystarczający do zakwalifikowania spornych towarów do pozycji 3004.
Według strony skarżącej, nieprawidłowe było przyporządkowanie przez organy celne spornych towarów do pozycji 2202 Taryfy celnej, przez zaliczenie ich do "pozostałych napojów bezalkoholowych". Takie przyporządkowanie pomija bowiem wskazane w opi-
15
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
niach biegłych przeznaczenie tych towarów. To zaś pozwala sformułować zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez sprzeczność zawartych w zaskarżonej decyzji z zebranym materiałem, a także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2202 90 91 0 Taryfy celnej oraz pominięcie (niezastosowanie) uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej.
Podsumowując stanowisko w sprawie Nutridrinków stronsa skarżąca raz jeszcze wskazała, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż:
analiza i wykładnia przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi do wniosku, iż "lekiem" w rozumieniu opisu pozycji 3004 Taryfy celnej jest każdy taki środek, który jest przeznaczony do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości, a takie kryteria w pełni spełniają "Nutridrinki",
"Nutridrinki" - identycznie jak preparaty Nutrison - odpowiadają w pełni opisowi pozycji 3004 Taryfy celnej i powinny być klasyfikowane do kodu PCN 300490990, zgodnie bowiem z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu, w tym w szczególności wszystkimi opiniami i wyjaśnieniami biegłych i instytucji oraz dokumentami, sprowadzone preparaty są środkami służącymi do leczenia i zapobiegania chorobom.
W odpowiedzi na skargę organ celny - odniósłszy się do poszczególnych zarzutów strony skarżącej - wniósł o oddalenie skargi, nieznajdując dostatecznych podstaw do zmiany kwalifikacji celnej spornych towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego.
Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.).
W świetle wymienionych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w
16
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.
W niniejszej sprawie pierwszą sporną kwestię stanowi klasyfikacja taryfowa importowanego przez stronę skarżącą towaru o nazwie Bebiko sojowe 2R. Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne, obejmujące tenże preparat, za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0, zamiast 2106 90 98 0.
Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej; stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów - w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901.
Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego Bebika sojowego 2R należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów:
1) ekstraktu słodowego,
1) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych,
2) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych.
W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem co do wszystkich grup wymienionych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególniono kilka podpozycji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, że importowany produkt pod nazwą Bebiko sojowe 2R jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca
17
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść -wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych - że dla potrzeb klasyfikacji do tej pod-pozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) -odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi - wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje - generalnie - swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt niesporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej.
Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe 2R - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego".
Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.
18
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Z akt sprawy wynika, że Bebiko sojowe 2R jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od piątego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. Bebiko sojowe 2R zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych.
Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są- pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór - izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego opisu, do przyjęcia, iż sporny towar ma cechy, o których mowa w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy nie ma jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia - w ramach prowadzonego postępowania - wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.
Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż sama tylko znajomość składu Bebika sojowego 2R nie jest okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (ll)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (ll)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego.
Sumując, należy stwierdzić, że organy - z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec spornego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - 1, czy też 3a, 3b albo 3c.
Drugą kwestią sporną w sprawie jest taryfikacja celna towarów o nazwie Nutridrink Strawberry i Nutridrink Chicken. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację tych preparatów do kodu PCN 3004 90 99 0, przyjmując za prawidłowy kod PCN 2202 90 10 0. Istota sporu sprowadza się zatem do
19
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera.
Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.
Brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że należą do niej generalnie leki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a odnoszące się do pozycji 3004, prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu wspomnianej pozycji, a więc zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryf i kowane na jej podstawie.
W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Uwaga ta tłumaczy jednak, że w przywołanym wyłączeniu chodzi w zasadzie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga ta wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym.
Wyłączenie wymienionych produktów żywnościowych z "leków" zachodzi bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń, warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania lub niezmieszania produktów). Należy również dodać, że wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.
Poza wyłączeniem wspomnianych już produktów żywnościowych (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji słowa "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych i napojów, jak i dodatków żywnościowych.
Ponieważ Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów lub pozycji, to fakt wyłączenia ich z "leków" ujętych w pozycji 3004 oznaczać musi, że co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wspomniane produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyłączenia z pozycji 3004, to zaś przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.
Produkty podlegające wyłączeniu z pozycji 3004, to m. in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku; dodatkowo w Wyjaśnieniach do
20
Sygnatura akt III SA/Wr 730/04
Taryfy celnej zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego.
Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje" dotyczą również dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.
Przedstawione normy materialnoprawne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów do pozycji 3004 - przy uwzględnieniu zaprezentowanej dopiero co wykładni -wskazująjednoznacznie, że koniecznym do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było w pierwszym rzędzie ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004.
W ocenie Sądu, organy celne nie poczyniły prawidłowo ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym regułom proceduralnym ujętym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że importowany towar nie należy -zdaniem organu celnego - do "leków". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie znajduje ono dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, nade wszystko zaś pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej.
Niezbędne dla dalszych wywodów staje się wskazanie na istotne regulacje proceduralne. Z art. 180 Ordynacji podatkowej - według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem -należy wnioskować, że ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Z kolei art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Pozostaje poza sporem, że wspomniane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, stwierdzającym, że importowany towar został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, należy uznać, że produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy.
Trzeba jednakże podkreślić, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną należy odróżnić od mocy materialnej, wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, co oznacza, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym - mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej) - nie przesądza wyniku postępowania (zob. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2004, s. 665; także Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem - pod red. prof. dr hab. J. Jodłowskiego, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1988, tom II, s. 428).
Nie można również pominąć i tego, że ustawa z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych definiuje leki jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. 1 pkt 2). Tak więc zestawienie postanowień ustawy o środkach farmaceutycznych oraz brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej pozwala zauważyć, że przy określaniu (czy też definiowaniu) leku oba akty odwołują się do celów stosowania leku, którymi są terapia (leczenie) lub profilaktyka (zapobieganie chorobom).
W takim stanie rzeczy świadectwa rejestracyjne - włączone w poczet dowodów w sprawie - stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym.
Stanowisko, że sporny towar ma przymioty leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Opinie te -jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie, opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporne produkty są lekami taryfikowa-nymi do pozycji 3004, czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem wskazano w dotychczasowych rozważaniach, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji.
W ocenie Sądu, na tę właśnie okoliczność brakuje stosowanych ustaleń faktycznych. Należy w szczególności zauważyć, że - mimo niespornego składu produktów - nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono również w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego.
Trzeba też zauważyć, że skoro w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - jest mowa o "charakterze spożywczym", o przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), i w końcu skoro odróżnia się wspomniane przeznaczenie od używania w celu "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu.
Zdaniem składu orzekającego, do ustalenia tych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, stosownie do dyspozycji art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich właśnie opinii, które odnosiłyby się do wskazanych okoliczności zabrakło w niniejszej sprawie.
Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w dokonał w istocie własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach (przeciwwskazaniach), wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to takie produkty są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest
zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły wpływają na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego nie dopełniono w niniejszej sprawie.
Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają prawidłowo zastosować normy prawa materialnego. Już z tych względów za uzasadniony należy uznać wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Nie można jednakże zgodzić się ze skarżącą spółką, że okoliczności sprawy potwierdzają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera. Wbrew twierdzeniom strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, jednakże nie jest to okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004.
Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych według Kodeksu postępowania cywilnego - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (zob. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r., I CKN 92/00).
W ocenie składu orzekającego należy podzielić ten pogląd. Opiniom takim przydaje się wprawdzie też walor dokumentów urzędowych (jak w wyrokach NSA w składzie 7 sędziów z 25 września 2000 r., FSA 1/00, i z 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia należy je odróżnić od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także przy ocenie stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfiko-wanych do pozycji 3004 - zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową konieczne będzie rozważenie, do którego z działów lub pozycji powinien być zaklasyfikowany towar. Na tym etapie postępowania rozważania w tym zakresie są przedwczesne.
Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 209 u.p.p.s.a. - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Niewłaściwe byłoby tutaj, sugerowane przez organ celny, sięgnięcie do postanowień art. 102 Kodeksu po-
stępowania cywilnego, gdyż przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika nieobowiązującego już przepisu art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 u.p.p.s.a., jest art. 206 u.p.p.s.a. Jednakże przepis ten - stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu -nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.
Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji).
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 u.p.s.a.