III SA/Wr 573/19

III SA/Wr 573/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2020-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Barbara Ciołek
Katarzyna Borońska /przewodniczący/
Tomasz Świetlikowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GSK 786/20 - Postanowienie NSA z 2023-07-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 847
art. 2 ust. 3,  art. 89 ust. 1 pkt 3 i  ust. 4  pkt 3
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2096
art. 189a
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Barbara Ciołek, Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kiermacka, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.617 (słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.
Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z/s
w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik DUCS) w sprawie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości 300.000 zł, jako posiadacza zależnego lokalu
o nazwie "B", mieszczącego się w L. przy ul. D. [...], gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie HOT FUN nr [...], TURBO HOT FUN nr [...] i HOT FUN nr [...] oraz w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.).
Z akt sprawy wynika, że [...] kwietnia 2017 r. - w w/w lokalu - funkcjonariusze Delegatury DUCS w L. (Trzeciego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku) przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia do gier (o nazwie i numerze j/w) - włączone i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 847 ze zm. - dalej: u.g.h.).
Kontrolującym okazano umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...], zawartą [...] października 2016 r. pomiędzy skarżącą (wynajmujący) a "C". z o.o. z/s we W. (najemca), będącą właścicielem ujawnionych w lokalu automatów. Zgodnie
z umową, wynajmujący oddał w najem powierzchnię 3 m2, w lokalu w L., przy ul. D. [...] ([...]), zaś najemca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz
w kwocie 7.000. Ustalono, że posiadaczem samoistnym lokalu jest Przedsiębiorstwo [...] "D" Sp. z o.o. z/s w J., natomiast z dniem [...] października 2016 r. jego posiadaczem zależnym stała się skarżąca, co potwierdza umowa nr [...], zawarta [...] października 2016 r. między w/w Przedsiębiorstwem (wynajmujący) a skarżącą (najemca). Z treści umowy wynika, że wynajmujący oddaje
w najem pomieszczenie w budynku [...] w L., ul. D. [...], o pow. 11 m2 (przedmiot najmu), zaś przeznaczenie przedmiotu najmu stanowić będzie działalność reklamowo - usługowa oraz gastronomiczna (§ 2). Strony ustaliły wysokość czynszu najmu na kwotę 500 zł netto wraz z należnym podatkiem VAT. Przyjęto, że skarżąca posiadała w dniu kontroli tytuł prawny do lokalu - status posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono trzy niezarejestrowane automaty.
Mając na uwadze powyższe, Naczelnik DUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył materiały
z kontroli. Po przeprowadzeniu postępowania uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wynik przeprowadzonego eksperymentu procesowego, przesądził, że na w/w automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. (grający mieli możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej; wynik gier nie był zależny od umiejętności /zręczności/ gracza; gry zawierały element losowości). Wobec tego - zdaniem Naczelnika DUCS - spółka, jako posiadacz zależny lokalu, podlegała karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h., co znalazło potwierdzenie w decyzji organu z [...] lipca 2019 r., wymierzającej spółce karę pieniężną w kwocie 300.000 (po 100.000 zł od każdego automatu). W odwołaniu, spółka zarzuciła:
1) rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że:
- spółka była, [...] kwietnia 2017 r., posiadaczem zależnym lokalu przy ul. D. [...]
w L., co jest twierdzeniem nieprawdziwym, albowiem posiadaczem zależnym - i to tylko fragmentu powierzchni tego lokalu - był w tamtym czasie inny podmiot, tj. "C" Sp. z o.o. z/s w W., który prowadził tam działalność gospodarczą, polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych [...];
- w kontrolowanym lokalu, [...] kwietnia 2017 r., prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna, co jest nieprawdą, gdyż w [...] w L. żadna taka działalność nie była i nie jest prowadzona;
3) wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., ponieważ nie była ona posiadaczem zależnym skontrolowanego lokalu, jak też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność handlowa, usługowa lub gastronomiczna - a zatem nie ziściła się żadna z obu w/w przesłanek - niezbędnych, aby ten przepis zastosować. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IAS - w skarżonej decyzji - oparł się na art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. Wskazał - m.in - że: grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych,
w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu,
w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3
i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Odwołując się do akt sprawy i podjętych na ich podstawie ustaleń, Dyrektor IAS podzielił pogląd organu I instancji, że spółkę można uznać za posiadacza zależnego samodzielnego lokalu o powierzchni 11 m2, w znaczeniu nadanym w art. 336 ustawy
z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej: K.C.). Zauważył, że wynajmowane przez spółkę - jako posiadacza zależnego - pomieszczenie dotyczy z kolei części niewydzielonej stałymi ścianami o powierzchni 3 m2. Podkreślił, że w lokalu - w dniu kontroli - prowadzona była działalność usługowa, gdyż zainstalowano tam i eksploatowano automaty do gier w celach komercyjnych. Motywował, że automaty te są urządzeniami elektronicznymi a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdził przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment polegający na odtworzeniu gry na zastanych w lokalu automatach. Zaakcentował, że automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich wcześniejszej rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., co w sprawie nie miało miejsca. Uznał, że powyższe potwierdza, iż spełniony jest także - podany w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. - warunek dotyczący niezarejestrowania automatów do gier.
Jako niezasadny, ocenił Dyrektor IAS zarzut naruszenia art. 165b O.p. Dowodził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.
W opinii Dyrektora IAS, nietrafny był zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy
z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej: K.p.a.). Według niego, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy K.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych lecz przepisy O.p., które należy stosować odpowiednio. Reasumując, Dyrektor IAS przyjął, że w sprawie wykazano, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa. Stwierdził, że z uwagi na to należało - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich.
W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości. Zarzuciła:
1. rażące naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli;
2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, a to przez niczym
nieuzasadnione przyjęcie, że:
- spółka była, [...] kwietnia 2017 r., posiadaczem zależnym lokalu, tj. [...] przy ul. D. [...] w L., co jest twierdzeniem nieprawdziwym, albowiem była ona wówczas - co najwyżej - pośrednikiem na rynku nieruchomości, który wynajął a następnie oddał w dalszy podnajem nie lokal a tylko fragment jego powierzchni, co wyklucza nałożenie kary takiej jak w sprawie;
- w kontrolowanym lokalu, [...] kwietnia 2017 r., prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność, co jest twierdzeniem fałszywym i niemającym żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy;
3. wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., ponieważ nie była ona posiadaczem zależnym spornego lokalu, jak też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność usługowa - a zatem nie ziściła się żadna z obu przesłanek niezbędnych, aby w/w przepis zastosować;
4. z ostrożności procesowej, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 23a ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r,, poz. 312 ze zm.), przez formułowanie wobec urządzeń do gier logicznych [...] wymogu obiektywnie niewykonalnego, polegającego na oczekiwaniu ich rejestracji u właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, chociaż rejestracji takiej dokonać nie sposób, gdyż sporządzona dla tych urządzeń opinia jednostki badającej, obligatoryjna w procedurze rejestracyjnej, ma wynik negatywny, co kategorycznie wyklucza możliwość zarejestrowania takich urządzeń, których tym samym nie można kwalifikować jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h.;
5. końcowo, naruszenie art. 189a i nast. K.p.a., przez ich całkowite pominięcie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do takich kar, jak wymierzona w sprawie. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; 2) przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi; 3) zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie, Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga okazała się uzasadniona, jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Pierwotnie trzeba odnieść się do - jako najdalej idącej - kwestii (zarzutu w tym zakresie) ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi:
"W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Drugi z w/w przepisów nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej.
Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy zatem sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p.
Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie
i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.
Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe,
o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie.
Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim
z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19; CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że
w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej
w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por.
K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX).
Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.
Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym - przede wszystkim - pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.).
Pierwszą kwestią wymagającą odniesienia się jest możliwość uznania skarżącej za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa.
Sąd podziela w tym zakresie w całości wywody organu odwoławczego i uznaje je za własne. I tak, nie ulega wątpliwości, że skarżąca była posiadaczem zależnym całego lokalu (w rozumieniu art. 336 KC), będącego przedmiotem umowy nr [...], zawartej [...] października 2016 r., dotyczącej oddania przez wynajmującego (Przedsiębiorstwo [...] "D" Sp. z o. o. z/s w L. - obecnie w J.) pomieszczenia o pow. 11 m2, mieszczącego się w budynku [...] w L. przy ul. D. [...], na rzecz najemcy, tj. skarżącej spółki. Fakt dysponowania przez skarżącą pomieszczeniem potwierdziło w/w Przedsiębiorstwo w piśmie z [...] listopada 2017 r.
Słusznie zauważa Dyrektor IAS, że przepisy ustawy (u.g.h.) nie zawierają definicji posiadacza zależnego lokalu i że - w tej sytuacji - zasadnym jest odniesienie się do treści art. 336 KC, zgodnie z którym, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodzić trzeba się
z organem, że posiadanie samoistne (właścicielskie) charakteryzuje się tym, że posiadacz włada rzeczą z zamiarem "władania dla siebie", w takim zakresie, jak czyni to właściciel, wykorzystując faktyczną możliwość władania rzeczą, do której właściciel jest uprawniony. Z kolei przedmiotem posiadania zależnego jest prawo, różne od prawa własności, realizowane na rzeczy cudzej, w oparciu o relację prawną (w tym zawartą umowę najmu/dzierżawy) z osobą, która w przekonaniu posiadacza zależnego jest właścicielem danej rzeczy.
Trafnie podnosi także Dyrektor IAS za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 19 października 2017 r., I OSK 3267/15), że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu jest samodzielność lokalu. Jest to jedyna przesłanka, jaką musi spełniać lokal, aby mógł stać się odrębną nieruchomością. Atrybut samodzielności lokalu charakteryzuje się tym, że właściciel i inne osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp, a także tym, że korzystanie z lokalu zgodnie z jego funkcją nie wymaga korzystania z innych lokali. Lokal posiada zatem cechę samodzielności kiedy funkcjonalnie nie stanowi części składowej innego lokalu a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu. O tym, czy dany lokal może być uznany za samodzielny decyduje jego wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku, swobodny dostęp do niego właściciela, czy mieszkańca i możliwość korzystania z niego bez wymogu korzystania z innych samodzielnych lokali, co oznacza przeznaczenie lokalu do wyłącznego użytku jego właściciela (mieszkańca).
Mając na uwadze zebrane w sprawie dowody (dokumenty) stwierdzić należy, że pomieszczenie stanowiące przedmiot w/w umowy najmu spełnia podstawowe funkcje samodzielnego lokalu, gdyż wydzielone jest w budynku za pomocą trwałych ścianek działowych oraz drzwi i zapewniony jest do niego swobodny dostęp, który nie wymaga konieczności korzystania z pomieszczeń przynależnych.
Bezspornym w sprawie jest również to, że umowa najmu nr [...], zawarta
[...] października 2016 r. pomiędzy wynajmującym (skarżącą spółką) a najemcą ("C" Sp. z o.o. z/s w W. - będącą jednocześnie właścicielem ujawnionych w lokalu trzech urządzeń do gier, zgodnie z umieszczonymi na automatach tabliczkami informacyjnymi), dotyczy części niewydzielonej (stałymi ścianami) powierzchni 3 m2
w w/w lokalu, znajdującym się w L. przy ul. D. [...]([...]). W art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest mowa o posiadaczu zależnym "lokalu", w którym prowadzona jest działalność - m.in. - usługowa. Jak trafnie podniósł organ odwoławczy, wynajęcie przez skarżącą innej spółce pomieszczenia o powierzchni 3 m2 nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem, gdyż w dalszym ciągu pozostawało ono częścią składową lokalu o powierzchni 11 m2, którego skarżąca pozostawała wciąż posiadaczem zależnym.
Zatem pomieszczenie to, co potwierdza także układ architektoniczny opisany przez organ, było powiązane z samym lokalem, położone w jego wnętrzu i stanowiło część składową lokalu. W ocenie Sądu, jest to sytuacja typowa, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w której - zgodnie z tym przepisem - należy wymierzyć karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu.
Sąd zauważa, że poprzez zawarcie w/w umowy najmu skarżąca nie utraciła posiadania zależnego pomieszczenia. Tak jak posiadacz samoistny nie traci bowiem posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 KC - posiadacz zależny nie traci swego posiadania
w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93; J. Ciszewski, "Kodeks cywilny. Komentarz", wyd. II, opubl. LexisNexis 2014).
Zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor IAS odwołał się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), w którego Sekcji "R" wyszczególnione zostały usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. Ujęty w tej sekcji Dział 92, tj. Usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, zawiera podkategorię oznaczoną symbolem 92.00.12. dotyczącą "usług związanych z udostępnianiem automatów do gier losowych". Powyższa klasyfikacja bezsprzecznie wskazuje na fakt, że w dniu kontroli, tj. [...] kwietnia 2017 r., w lokalu mieszczącym się w L. przy ul. D. [...], którego posiadaczem zależnym była skarżąca spółka, prowadzona była działalność usługowa, albowiem w lokalu tym zainstalowano i prowadzono eksploatację automatów do gier losowych w celach komercyjnych.
Dalej Sąd stwierdza, iż skontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu.
Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie
w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym; por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18; CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc, nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r., II GSK 1296/13; CBOSA). Nie ma zatem znaczenia, jaki jest zakres losowości w danej grze.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu
i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że: z całą pewnością na urządzeniach można prowadzić grę; w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych lub kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze; urządzenia nie posiadały informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego, jak też innych cech identyfikacyjnych; w miejscu kontroli nie przedstawiono zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie działalności
w zakresie gier na automatach; przebieg eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacji; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; urządzenia będące przedmiotem eksperymentu spełniają definicyjne przesłanki automatu do gier, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h.; przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową.
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie
i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie zaś do treści art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. O "uzasadnionym przypadku", w rozumieniu tego przepisu, należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem.
Trzeba zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy
i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier
i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji).
Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu
i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry.
Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne.
Powyższych ustaleń nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry, gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W grach na automatach nie chodzi zresztą wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Już z tego wywieść można, że nie idzie tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra - w jakiejś mierze - oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa, w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie - określając pojęcie gry na automatach - również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przedłożone do sprawy opinie
i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Z powyższego wyraźnie wynika (w odniesieniu do każdego z trzech automatów), że przedmiotowe urządzenia umożliwiały gry, w których grający nie ma wpływu na wynik gry, co oznacza, że - w odniesieniu do tego rodzaju gier - spełnione zostały wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. przesłanki, tj. gry zawierały element losowości oraz były grami o wygrane pieniężne (i rzeczowe, o których mowa w art. 2. ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Zatem automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., której to rejestracji w sprawie nie przeprowadzono. Oznacza to, że spełniony jest - wbrew zarzutom skargi - warunek z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., dotyczący niezarejestrowania automatów do gier.
Bez znaczenia dla sprawy pozostają przedłożone do skargi opinie techniczne, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Z tych też względów, korzystając
z kompetencji przyznanej w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), Sąd oddalił na rozprawie wnioski dowodowe strony skarżącej.
W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że sporne automaty nie są maszynami do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości).
W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż - w sprawie - organy zasadnie przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe przeprowadzonym eksperymentom. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy. Stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują, nie wymaga specjalistycznej wiedzy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 października 2019 r., III SA/Gl 751/19; CBOSA).
W konsekwencji, ustalenia przyjęte w wyniku przeprowadzonych eksperymentów należało uznać za wystarczające do stwierdzenia, iż kontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automatach może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II GSK 755/18; CBOSA).
Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność usługowa, to obowiązkiem organów było - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich, co w sprawie prawidłowo uczyniono. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1-4 skargi.
Uznanie, że w okolicznościach tej sprawy wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej wymagało rozstrzygnięcia, czy - w związku z nowelizacją K.p.a. -powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie - m.in. - wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakich traktuje art. 189f K.p.a. Należy przypomnieć, że tego rodzaju pogląd prezentowała strona w skardze podnosząc zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie.
W tym względzie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej dochodząc do przekonania o braku dostatecznych argumentów, dla których dział IVa K.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji u.g.h. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 189b K.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, nakładana w trybie przepisów u.g.h. kara pieniężna w tej definicji się zawiera. Dział IVa został wprowadzony do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935). Przepisy tego działu (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa K.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych
w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Należy zwrócić uwagę, że nowelizacja K.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych (por.: Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). W kontekście podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 189a i nast. K.p.a., istotna jest treść art. 189a § 2 K.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych
w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 K.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa K.p.a.
W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a K.p.a., przepisy działu IVa K.p.a. stosuje się wprost
w oznaczonym zakresie (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., II SA/Lu 628/18 i powołane tam piśmiennictwo; CBOSA). Powracając na grunt u.g.h. trzeba dostrzec, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści powołanej wcześniej reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 K.p.a. in fine dawała - w ocenie Sądu - podstawy do wyrażenia poglądu co do powinności stosowania normy z art. 189f K.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Sąd w składzie orzekającym nie przychyla się do spotykanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"),
a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa K.p.a.
(w szczególności art. 189f K.p.a.).
Mając na uwadze obowiązujące reguły interpretacyjne, należy wskazać, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo
z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani
o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, będąc uzależnione - m.in. - od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację K.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury a nie prawa materialnego. Powołanego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć
w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy, czyli jako wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa K.p.a.
i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej, na podstawie przepisów u.g.h., nie jest bowiem postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w podanym wyżej znaczeniu, jak również przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają np. warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste), w sprawie należało m.in. przyjąć, że stosowanie na gruncie u.g.h. przepisu art. 189f K.p.a. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. i O.p. poprzez odpowiednie stosowanie
w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary,
w sprawie należało zastosować art. 189f K.p.a. Pominięcie natomiast tej regulacji przez orzekające w sprawie organy, w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek,
o jakich mowa w tym przepisie, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego. Pogląd, że odpowiednie stosowanie regulacji Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nie wyklucza możliwości zastosowania przepisów zawartych w dziale IVa K.p.a prezentowany jest w piśmiennictwie (por.: Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). Możliwość zastosowania działu IVa K.p.a. do spraw rozstrzyganych na gruncie u.g.h. w sposób pośredni przyznał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2017 r. (II GSK 2433/17; CBOSA).
Kierując się przedstawioną argumentacją, Sąd - działając na podstawie art. 145
§ 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi o tym, że Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części,
w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej
w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Zdaniem Sądu, okoliczność, że większość zarzutów skargi Sąd uznał za nieuzasadnione, przemawiała za skorzystaniem z normy art. 206 p.p.s.a. Należne stronie koszty sądowe, przy uwzględnieniu miarkowania (które Sąd przyjął w proporcji 1/3), wyniosły 4.617 zł. Na tę wartość składały się: 1/3 wartości wymaganego wpisu od skargi (który wynosił 3.000 zł), 1/3 kosztów zastępstwa procesowego wyliczonych zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w sprawie opłat za czynności radców prawnych (które zgodnie z tym przepisem wynoszą 10.800 zł) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy obowiązane są uwzględnić stanowisko Sądu i ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów działu IV K.p.a. (w tym - w szczególności - powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów art. 189d i art. 189f K.p.a.).
-----------------------
17