III SA/Wr 474/24

III SA/Wr 474/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anna Kuczyńska-Szczytkowska
Katarzyna Borońska
Magdalena Jankowska-Szostak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 227
art. 89 ust. 3 i art. 90 ust. 1a
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska Protokolant specjalista Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 października 2024 r. nr 0201-IEW2.4128.1.2024.2 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi z tytułu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W rozpoznawanej sprawie decyzją z 28 lutego 2024 r. (nr 0228-SEW.4126.5.2022) Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, NUS, Naczelnik) w pkt 1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. B. wraz z L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu kary pieniężnej w wysokości 300.000,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 19 marca 2019 r. nr 452000- COP-21.4246.321.2018.7.EJ (utrzymanej w mocy decyzją z 3 czerwca 2019 r. nr 0201- IOA.4246.106.2019.KP) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 156.818,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11,60 zł, oraz kary pieniężnej w wysokości 400.000,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 7 stycznia 2019 r. nr 452000- COP-21.4246.202.2018.10.MS (utrzymanej w mocy decyzją z 8 kwietnia 2019 r. nr 0201- IOA.4246.33.2019.KP) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 214.000,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.171,11 zł, a także w pkt 2. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M. B. jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu kary pieniężnej w wysokości 400.000,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 13 czerwca 2018 r. nr 452000-COP-2.4246.68.2018.EJ (utrzymanej w mocy decyzją z 1 października 2018 r. nr 0201- IOA.4246.224.2018).
Wskutek wniesionego odwołania przez M. B. (dalej: strona, skarżący) decyzją z 9 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS, Dyrektor):
- uchylił decyzję organu I instancji za wskazane w pkt 1 orzeczenie solidarnej odpowiedzialności M. B. wraz ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej za koszty postępowania egzekucyjnego do należności wynikających z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 7 stycznia 2019 r. nr 452000-C0p-21.4246.202.2018.10.MS (utrzymanej w mocy decyzją z 8 kwietnia 2019 r. nr 0201-IOA.4246.33.2019.KP) w kwocie 101,70 zł;
- uchylił decyzję organu I instancji wskazanej w pkt 2 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;
- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, to jest w części pkt 1 decyzji: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. B. wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki z tytułu kar pieniężnych:
- w wysokości 300 000,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 19 marca 2019 r. nr 452000-C0p-21.4246.321.2018.7.EJ (utrzymanej w mocy decyzją z 3 czerwca 2019 r. nr 0201-IOA.4246.106.2019.KP) wraz z odsetkami za zwłokę 156.818,00 zł,
- w wysokości 400 000,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 7 stycznia 2019 r. nr 452000-C0p-21.4246.202.2018.10.MS (utrzymanej w mocy decyzją z 8 kwietnia 2019 r. nr 0201-IOA.4246.33.2019.KP) wraz z odsetkami za zwłokę 214.000,00 zł.
Jako podstawę tej decyzji organ II instancji wskazał: 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 91ustawy z dnia 16 listopada 2022 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 227, dalej u.g.h.).
Odnosząc się do pkt 2 zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności odwołującego się wraz ze Spółką za zaległości tej Spółki za karę pieniężną w wysokości 400.000,00 zł wynikającą z decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 13 czerwca 2018 r. (452000-C0p- 2.4246.68.2018.EJ.). W opinii Dyrektora Naczelnik nie uwzględnił w sentencji zaskarżonej decyzji odsetek od należności głównej oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. W opinii organu II instancji stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania w sytuacji, gdy ocenie nie zostały poddane wszystkie należności, za które strona jest solidarnie odpowiedzialna, nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego.
Organ II instancji przypomniał, że odpowiedzialność podatkową osób trzecich ustawodawca uregulował w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej (art. 107 - 118 O.p.), a materialnoprawne przesłanki orzeczenia tej odpowiedzialności reguluje art. 116 O.p.
W dalszej kolejności przedstawiając stan faktyczny sprawy DIAS stwierdził, że Spółce wymierzono kary pieniężne decyzją z 8 kwietnia 2019 r. nr 0201-IOA.4246.33.2019.KP w wysokości 400.000,00 złotych wraz z odsetkami, decyzją z 3 czerwca 2019 r. nr 0201-IOA.4246.106.2019.KP w wysokości 300.000,00 złotych wraz z odsetkami z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. Dyrektor podkreślił, że terminy płatności ustalonych zobowiązań upłynęły odpowiednio 19 kwietnia 2019 r. i 14 czerwca 2019 r. W ocenie DIAS potwierdza to istnienie po stronie spółki zaległości podatkowych z tytułu kar pieniężnych.
Spółka nie zapłaciła nałożonych na nią kar, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania zaległości. Organ egzekucyjny postanowieniem z 30 grudnia 2019 r. (nr 0271-SEE.711.1491.2019.BA.JG) umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W ocenie DIAS powyższe skazuje na bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.
Postanowieniem z 26 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście we Wrocławiu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. B. jako członka zarządu za ww. zaległości L. Sp. z o. o.
DIAS ustalił, że terminy płatności kar upływały w czasie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu tej spółki, którą strona sprawowała od 4 sierpnia 2017 r. do 26 czerwca 2019 r. (art. 116 § 2 o.p.)
Organ II instancji stwierdził również, że nie zaszła żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, o jakich mowa w art. 116 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Dyrektor podkreślił, że ciężar dowodzenia tych okoliczności spoczywał na skarżącym.
Odnosząc się do orzeczenia w zakresie solidarnej odpowiedzialności strony wraz ze Spółką za koszty postępowania egzekucyjnego DIAS przywołał treść art. 107 § 2 pkt 4 o.p. oraz art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. póz. 1438 ze zm. dalej u.p.e.a.) i wyjaśnił, że nie ma podstaw prawnych do orzeczenia wobec strony odpowiedzialności za koszty upomnienia w wysokości 11,60 zł dla każdego tytułu wykonawczego. Stwierdził ponadto, że zasadne jest również ograniczenie odpowiedzialności strony z tytułu opłaty manipulacyjnej do wysokości 100 zł. I wskazał prawidłową, zdaniem organu II instancji, wysokość kosztów egzekucyjnych.
DIAS wskazał na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 roku w sprawie P 32/12, w którym podkreślono, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 , w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty i wyjaśniono, że celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. W konsekwencji organ II instancji podkreślił, że możliwe jest przyjęcie argumentacji fiskalnej uzasadniającej orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich w stosunku do podmiotów, wobec których zostały nałożone kary pieniężne na podstawie ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 107 i następnych o. p., w związku z art. 91 ustawy o grach hazardowych. Podkreślił również, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych przeważa pogląd, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. z tytułu kar nakładanych z mocy art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych na członka zarządu spółki jest dopuszczalne z mocy art. 91 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 116 O. p.
W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił:
1. rażące naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie, albowiem administracyjna kara pieniężna nakładana w myśl przepisów u.g.h. nie jest podatkiem, zatem, nie może też kreować jakiejkolwiek zaległości podatkowej, a z uwagi na jej prawny charakter nie może też stanowić podstawy do jakiejkolwiek solidarnej odpowiedzialności kogokolwiek z podmiotem ukaranym, w opinii strony konstrukcja taka przeczyłaby sensowi oraz istocie administracyjnej kary pieniężnej, która zawsze nakładana jest na konkretny, zindywidualizowany podmiot odpowiedzialny za stwierdzony delikt administracyjny;
2. naruszenie art. 89 ust. 3 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż to właśnie ten przepis, jako szczególny, może stanowić jedyną prawną podstawę wymierzenia kary administracyjnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych, urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia; 3. rażące i oczywiste naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej, a to między innymi art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez ich faktyczne zignorowanie, tj. w szczególności prowadzenie postępowania z rażącym pogwałceniem obowiązków obciążających organ mocą wskazanych przepisów, co miało postać faktycznego zignorowania wystąpień i żądań strony, tak w toku postępowania jak i w treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji; 4. naruszenie art. 234 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w pkt 2 (w przedmiocie umorzenia postępowania) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ pod pozorem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego celem rozstrzygnięcia w zakresie odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla odwołującego, zaś organ nie wykazał, aby decyzja w tym zakresie rażąco naruszała prawo lub interes społeczny.
Skarżący powołując te naruszenia wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
Ponadto wniósł także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
W rozważaniach nad stanem prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, co następuje.
Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie strony nie kwestionują ustalonego stanu faktycznego, problemem, co do którego obie strony mają odmienne stanowisko jest możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących solidarnej odpowiedzialności osób trzecich zawartych w rozdziale 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2025 r. poz. 111., dalej: ordynacja podatkowa lub O.p.) do kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie Dz.U. z 2023 poz. 227, dalej: u.g.h.).
W rozstrzyganej sprawie chodzi o solidarną odpowiedzialność członka zarządu wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu niewyegzekwowanej kary nałożonej na Spółkę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. (Kara 100 tys. zł od każdego nielegalnego urządzenia, w miejsce kary w wysokości 12.000 zł) weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.g.h. niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.
Rozpoznając przedstawione zagadnienie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przez zaległości podatkowe w myśl art. 51 § 1 i § 2 O.p. rozumiemy podatki niezapłacone w terminie płatności, a także niezapłacone w terminie płatności zaliczki na podatki, w tym również zaliczki, o których mowa w art. 23a, lub raty podatku.
Podstawowym jednak dla ustalenia spornej kwestii jest przypomnienie, że na podstawie nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego uchwalonej 7 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 935, przepisy weszły w życie 1 czerwca 2017 r.), do ustawy dodano Dział IVa zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne". W przepisach art. 189a-189k k.p.a. ustawodawca uregulował przede wszystkim ogólne przesłanki: wymierzania takich kar, odstąpienia od wymierzania kar i udzielenia ulg w ich wykonaniu. Wprowadził także przepisy regulujące kwestię odsetek od zaległych kar administracyjnych oraz przedawnienie nałożenia i egzekucji kar pieniężnych. Do ustawy wprowadzono definicję legalną administracyjnej kary pieniężnej. Zgodnie z art. 189b k.p.a. pod pojęciem tym rozumie się "określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej".
W doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się kilka funkcji administracyjnych kar pieniężnych. W instytucji tej należy dopatrywać się "trzech niewykluczających się wzajemnie elementów: represji, odszkodowania i przymusu". Elementy te współistnieją, kształtując charakter instytucji kar pieniężnych. W kontekście funkcji prewencyjnej kary pieniężne działają zapobiegawczo, zarówno w wymiarze indywidualnym (na sprawcę), jak i generalnym (na społeczeństwo). Funkcja represyjna, wynika natomiast z charakteru kary samej w sobie. Istotne jest jednak, aby wymierzona kara stanowiła represję wprost proporcjonalną do wagi naruszenia. Administracyjna kara pieniężna realizuje również funkcję kompensacyjną, stanowiąc ekwiwalent za szkodę wyrządzoną niewykonaniem nałożonego przez prawo obowiązku lub naruszeniem zakazu, wyrażającego się w nakazie uiszczenia konkretnej sumy pieniężnej. Jedyną dolegliwością, jaką wprost przewidują unormowania statuujące kary, są sankcje finansowe. W piśmiennictwie zauważa się, że sankcje tego typu "nie realizują (...) celu fiskalnego; służyć mają raczej penalizacji niepożądanych zachowań, dostarczając środków publicznych tylko przy okazji. Sankcje finansowe pełnią przede wszystkim funkcję represyjną i prewencyjną, czasami restytucyjną, w najmniejszym zaś zakresie – fiskalną"(zob. R. Kowalczyk, Sankcje finansowe w strukturze dochodów gmin, "Acta Universitatis Wratislaviensis. Przegląd Prawa i Administracji" 2021, nr 126, s. 50).
Ponadto wartościując cele kary administracyjnej pieniężnej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, między innymi orzeczenie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt P 124/15, w którym Sąd Konstytucyjny zauważył (powołując się na literaturę dotyczącą kar administracyjnych), że choć administracyjna kara pieniężna stanowi jeden z instrumentów sprawowania władztwa administracyjnego, mający zapewnić realizację celów stawianych administracji publicznej, w literaturze dostrzega się, że kluczową jej funkcją jest jednak odpłata za naruszenie przepisów lub decyzji administracyjnych, czyli funkcja "represyjna", nietypowa dla systemu prawa administracyjnego w tradycyjnym ujęciu. Kara pieniężna pełni również funkcje prewencyjne – tak prewencji ogólnej, jak i indywidualnej (pkt 3.2. uzasadnienia).
Dodatkowo odnosząc się do powoływanego przez organy skarbowe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, w którym Trybunał podniósł, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty, podkreślenia wymaga, że ww. orzeczenie Trybunału zapadło jeszcze przed wejściem w życie Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego zatytułowanego "Administracyjne kary pieniężne", w tym art. 189f k.p.a., oraz w sytuacji kiedy wysokość nakładanej kary za opisany czyn była prawie dziesięć razy niższa, zaś sam Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na funkcjonujące szerokie rozumienie zasady ne bis in idem, obejmującej nie tylko przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego, ale też przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego i innych przepisów prawa publicznego, w tym prawa administracyjnego, jeśli przewidują one środki o charakterze represyjnym.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę wziął pod uwagę definicję odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo z 1964 r., nr 3, s. 367 i n.; A. Skoczylas "Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym", C.H. Beck 2001, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych "Przepisy odsyłające systemowo", Państwo i Prawo z 2003 r., nr 1, s. 43). Zatem odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II GPS 6/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2020 r., sygn. I GSK 527/18, opubl. CBOSA).
Dokonując oceny możliwości stosowania w niniejszej sprawie odpowiednio art. 116 O.p. w związku z art. 91 u.g.h. należy stwierdzić, że czymś zupełnie innym jest odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług uregulowana w rozdziale 15 O.p., a czym innym jest karanie za nieprzestrzeganie regulacji wynikających z ustawy o grach hazardowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 724/23, wyraził pogląd - który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela - że "nie można pominąć fundamentalnej przesłanki, która przesądza o nieprzystawalności instytucji subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich za cudze zaległości podatkowe do zagadnienia niezapłaconych w terminie kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h. Przesłanka ta polega na odmienności celów i funkcji zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu administracyjnych kar pieniężnych. Instytucja uregulowana w art. 107-119 O.p. została ustanowiona w celu zapewnienia skutecznej realizacji przez podmioty zastępcze zaległych podatkowych świadczeń pieniężnych osób zobowiązanych podatkowo. Pełni więc ona funkcję uzupełniającą i stanowi dodatkową podstawę prawną do obciążania osób trzecich odpowiedzialnością podatkową, natomiast cele normatywne jej stosowania mają charakter fiskalny".
W orzecznictwie NSA zaaprobowano również pogląd, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność podatkową osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników lub inkasentów (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19; uchwała NSA z dnia 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 7).
Natomiast przepisy Działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego regulują zasady nakładania i wymierzania kar administracyjnych, które to przepisy można zaliczyć do prawa administracyjno-karnego, które z kolei można określić jako "ogół regulacji prawnych obejmujących ustanowienie i dochodzenie odpowiedzialności z tytułu naruszenia norm prawa administracyjnego, obwarowanych sankcją w postaci kary pieniężnej, opłaty sankcyjnej, opłaty podwyższonej lub podobnej finansowej sankcji realizowanej w administracyjnym postępowaniu i przed administracyjnym organem" (zob. D. Szumiło-Kulczycka, Prawo administracyjno-karne, Kraków 2004, s. 29.).
Powyższe przepisy, jak i również postanowienia ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 89 ust. 3 i art. 90 ust. 1a u.g.h.), stanowią kompletną regulację, w której nie przewidziano możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki w rozumieniu art. 116 O.p. Niewywiązywanie się przez podmiot ukarany z nałożonej na niego kary z u.g.h. nie oznacza, że w takiej sytuacji organy winny sięgać po regulację zawartą w procedurze regulowanej przez Ordynację podatkową, i szukać tam rozwiązań prawnych. Przypomnieć należy, że z przywołanego przepisu art. 189b k.p.a., wynika, że przez pojęcie administracyjnej kary pieniężnej rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, natomiast sankcja zgodnie z tłumaczeniem słownika języka polskiego PWN to kara za naruszenie prawa, jest więc odpowiedzią na delikt i w konsekwencji jest ściśle związana z podmiotem, który dopuścił się jego popełnienia. Ustawodawca uregulował odpowiedzialność osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i zrobił to penalizując takie działania w treści art. 89 ust. 3 u.g.h.
Ponownie Sąd podkreśla, że z treści art. 116 O.p. jako instytucji prawnej zawartej w Rozdziale 15 O.p., wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, o ile zaległości tych nie pokryje spółka i jeżeli nie wykażą oni, że podjęli się określonych tym przepisem działań. Źródłem więc powstania takiej odpowiedzialności jest zaistnienie zaległości podatkowej, której podatnik nie jest w stanie spłacić. Podkreślić ponownie należy, że wyżej przedstawiony rodzaj odpowiedzialności jest odpowiedzialnością za cudzy dług, jest więc to wyjątek w tym sensie, że za długi ponosi odpowiedzialność co do zasady dłużnik, w konsekwencji ta wyjątkowa odpowiedzialność powinna wynikać z wyraźnego przepisu prawa, w oczywisty więc sposób tego rodzaju subsydiarna odpowiedzialność członków zarządu spółki nie występuje, w sytuacji gdy dłużnik, a właściwie ukarany podmiot (w rozstrzyganej sprawie spółka kapitałowa prawa handlowego) nie wykona/nie poniesie kary.
Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację podkreślić należy, że nie istnieje bezpośredni związek instytucji odpowiedzialności subsydiarnej za cudze zaległości podatkowe z administracyjnymi karami pieniężnymi. Kara administracyjna nie jest bowiem substytutem niezapłaconej zaległości podatkowej. Pomimo, że co do zasady na mocy art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, niemniej jednak odpowiedniość zastosowania polega w tym przypadku na niestosowaniu przepisów art. 116 O.p. ze względu na odrębną, pełną regulację w tym zakresie zamieszczoną w u.g.h. i Kodeksie postępowania administracyjnego, które należy czytać razem. Powyższe wskazują na bezprzedmiotowość sięgania do postanowień O.p. w tym zakresie, a także na całkowitą sprzeczność podstaw i źródeł nałożenia ww. należności. Źródłem nałożenia kary pieniężnej jest sankcjonowane zachowanie zobowiązanego (ukaranego) stanowiące naruszenie prawa, natomiast do kategorii niepodatkowych należności budżetowych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej zalicza się takie świadczenia, które zawierają w swych konstrukcjach elementy prawne danin publicznych.
W tym miejscu należy też przywołać fragment uzasadnienia wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (zob. wyroki: III SA/Gl 426/22, III SA/Gl 427/22 z 24 października 2022 r.), w których Sąd zasadne zwrócił uwagę, że zupełnie inna jest natomiast natura kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych. Nie jest ona, tak jak podatek, przejawem partycypacji Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego w korzyściach osiąganych przez określoną osobę z prowadzonej przez nią działalności. Nie może tak być, bo kara administracyjna ma służyć zniechęceniu do naruszania prawa (w przedmiotowej sprawie – do urządzania gier hazardowych). Jeśli jednak to odstraszenie nie okaże się skuteczne, efektem tego jest konieczność nałożenia kary pieniężnej na podmiot łamiący prawo. Państwo, stosując taką sankcję i egzekwując ją nie partycypuje zaś (tak, jak to ma miejsce w przypadku podatku) w korzyściach ekonomicznych z nielegalnej działalności. W ten sposób pozbawia ono natomiast sprawcę "owoców" jego nielegalnej działalności i, w odniesieniu do przyszłych zachowań sprawcy, oddziałuje ono na niego prewencyjnie.
Sąd pragnie również zaznaczyć, że rozumie cele zmiany ustawy o grach hazardowych wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), wprowadzające m.in. art. 89 ust. 3 u.g.h., które miały polegać na zmniejszeniu skali występowania tzw. "szarej strefy" w zakresie gier na automatach do gier oraz gier w sieci, a także podniesienie poziomu ochrony obywateli przed szkodliwymi skutkami hazardu (w szczególności najbardziej narażonych osób małoletnich), niemniej jednak zaprezentowany przez organy administracji sposób przenoszenia całej kary przypisanej spółce kapitałowej na inny podmiot (członków zarządu) w trybie przepisów Ordynacji podatkowej pomija regulacje zawarte w art. 89 ust. 3 i 90 ust. 1a u.g.h. i nie znajduje prawnego uzasadnienia.
W kwestii zarzutu dotyczącego wadliwego orzeczenia przez organ II instancji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ należy zauważyć, że skarżący zgłosił ten zarzut na wypadek braku uznania przez Sąd zarzutu skarżącego dotyczącego wadliwie prowadzonego postępowania na podstawie art. 116 O.p. Strona skarżąca podniosła, że co do zasady orzeczenie kasatoryjne jest dla niej korzystne jednak art. 234 O.p. nie dawał organowi możliwości wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zdaniem strony skarżącej organ nie wykazał, aby decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wymagalności kosztów postępowania egzekucyjnego - na które wskazał organ odwoławczy - to czynność pozorna, gdyż ta wynika z przepisów prawa i nie trzeba żadnego materiału dowodowego w tym zakresie gromadzić. Skarżący wyraził obawę, że wydanie decyzji dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego będzie decyzją niekorzystną dla skarżącego.
Odnosząc się do ww. zarzutu trzeba wskazać, że konsekwencją przyjęcia przez Sąd orzekający w niniejszym składzie stanowiska o niedopuszczalności prowadzenia względem skarżącego postępowania na podstawie art. 116 § O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. jest stwierdzenie, że skarżący nie może odpowiadać w trybie ww. przepisów za koszty powstałe w wyniku bezskutecznej egzekucji prowadzonej przez organy egzekucyjne na podstawie decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 czerwca 2018 r., nr 452000-COP-2.4246.68.2018.EJ. Wobec powyższego rozważania organu II instancji zawarte w części dotyczącej uzasadnienia kasatoryjnego organu należy uznać za chybione.
Kara administracyjna wskazana w art. 89 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 90 ust. 1a u.g.h., jest karą wymierzaną podmiotom tam wskazanym, przy uwzględnieniu przesłanek takich jak skala prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. W żadnej mierze nie polega ona na prostym przenoszeniu wysokości kary i kosztów jakie powstały w wyniku jej egzekwowania na podmiot trzeci.
W świetle powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. decyzję tę uchylił.
W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.