III SA/WR 215/06

III SA/Wr 215/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jerzy Strzebińczyk
Józef Kremis /sprawozdawca/
Maciej Guziński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
art. 13
Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Marta Pawłowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 115 zł (sto piętnaście złotych) kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) – wydaną po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o., z siedzibą w S. D., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]), uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie SAD Nr [...], towar określony w poz. 22 tego dokumentu jako "elementy połączeniowe – złącza", klasyfikując te przedmioty do kodu PCN 8536 90 10 0. W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji księgowej spółki, powstały wątpliwości co do klasyfikacji zaimportowanych towarów. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął więc z urzędu postępowanie zmierzające do określenia prawidłowego kodu Taryfy celnej tych towarów.
Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał wspomniane zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując importowane towary o symbolach SVH-21T-P1.1, SXH-001T-P0. 6, XAP-03V-1, XHP-4 i XHP-6 w następujący sposób:
• do kodu PCN 8538 90 99 0 – w odniesieniu do części oznaczonych symbolami SVH-21T-P1.1, XAP-03V-1 i 2,5 tys. sztuk XHP-4 oraz
• do kodu PCN 8536 69 90 0 – w odniesieniu do części oznaczonych symbolami SXH-001T-P0. 6, XHP-6 i 2,5 tys. sztuk XHP-4 – jako gniazda wtykowe sprowadzone na polski obszar celny w stanie niezmontowanym.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zakwestionowanego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła błędną klasyfikację taryfową zastosowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.
Rozpatrujący sprawę Dyrektor Izby Celnej we W. wywiódł, że Taryfa celna obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji, "weszła ona w życie w stosunku do Polski od dnia 1 stycznia 1996 r." (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63).
System Zharmonizowany – wyjaśniał dalej organ odwoławczy – jest wielozadaniową sześciocyfrową nomenklaturą, opartą na serii podzielonych czterocyfrowych pozycji. Wielozadaniowa Nomenklatura identyfikowana przez sześciocyfrowy kod jest zaopatrzona w niezbędne definicje i zasady, w celu zapewnienia jej ujednoliconego stosowania. Dla celów klasyfikacji towarowej, HS zapewnia także poprawną i logiczną strukturę, w której całkowita liczba pozycji (4 cyfry) zgrupowana jest w 96 działach, a te ostatnie ujęte zostały w ramach 21 sekcji. Pozycje i podpozycje HS uzupełniane są także przepisami interpretacyjnymi i uwagami dotyczącymi sekcji, działów i podpozycji, które stanowią integralną część systemu. Całość zapewnia systematyczną i jednolitą klasyfikację towarów. Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną.
Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest – stosownie do art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny – stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast reguła 6 ORIPNS – jak wskazał organ – przesądza o tym, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORIPNS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.
Wykładnię Taryfy celnej obowiązującą w dniu dokonania opisanego wcześniej zgłoszenia celnego zawierały ponadto Wyjaśnienia do taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), które – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – są pomocne przy ustalaniu prawidłowego kodu taryfowego.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się – według organu – do odmiennej klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów wymienionych w pozycji 22 JDA SAD.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe towary to styki o symbolu SVH-21T-P1.1, SXH-001T-P0.6, które mogą być umieszczone w odpowiedniego rodzaju obudowach, oraz obudowy z tworzywa sztucznego o symbolu XAP-03-V-1, XHP-4 i XHP-6, w których można umieścić odpowiednie styki. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, takie produkty – uwzględniając ich budowę i funkcję – odpowiadają towarom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym jednokreskowego kodu PCN 8536 – "oprawy lamp, wtyki i gniazda wtykowe". Utworzone – z będących przedmiotem sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie obudów i styków – gniazda wtykowe mogą być połączone z elementami określanymi w katalogu B jako shrouded header lub locking header, stanowiąc wyrób określany mianem złącza typu VH (SVH-21T-P1.1), XA (XAP-03V-1), XH (SXH-001T-P0.6, XHP-4, XHP-6).
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organy potwierdza komentarz do pozycji 8536 zawarty w IV tomie przywołanych wcześniej Wyjaśnień do Taryfy celnej, który dla potrzeb Taryfy celnej określa ogólne pojęcie urządzeń służących do podłączania lub przyłączania do obwodów elektrycznych, a także precyzuje pojęcie wtyku (gniazda wtykowego), który "może mieć jedną lub więcej nóżek albo styków bocznych, które pasują w odpowiednie otwory lub styki w gnieździe". Organ odwoławczy zauważył w związku z tym, iż komentarz dotyczący wtyków (gniazd wtykowych) nie ogranicza zastosowania tych urządzeń, co świadczy o ich wszechstronności, a jedynie przytacza przykłady zastosowania, np. do łączenia dwóch przewodów lub do łączenia ruchomych przewodów lub urządzeń z instalacją, która jest w normalnym stanie stała. Zdaniem organu, z takich opisów jednoznacznie wynika, że elementy połączeniowe określane jako "złącze" odpowiadają nazwie taryfowej wtyk, gniazdo wtykowe.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, iż budowa omawianych towarów wskazuje, że złącza "żeńskie" to gniazda wtykowe, a złącza "męskie" to wtyki. Taryfa celna nie precyzuje, do jakiego rodzaju instalacji przeznaczone są gniazda wtykowe i wtyki, określa natomiast sposób współpracy: przewody koncentryczne, obwody drukowane oraz pozostałe. W związku z tym, sformułowanie gniazdo wtykowe, jest sformułowaniem jak najbardziej precyzyjnym, w pełni oddającym budowę i przeznaczenie towarów, powstałych ze styków SVH-21T-P1.1 i SXH-001T-P0.6 zamontowanych w odpowiedniego rodzaju obudowach oraz obudów XAP-03V-1, XHP-4 i XHP-6 po zamontowaniu w nich odpowiednich styków.
Wymienione styki i obudowy z technicznego punktu widzenia nie pełnią samodzielnie swojej funkcji, lecz dopiero po zmontowaniu w odpowiadających sobie konstrukcyjnie elementach tworzą gniazda wtykowe. Są one zatem wyrobami stanowiącymi części gniazd wtykowych z pozycji 8536 i tym samym objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu PCN 8538 – "części stosowane wyłącznie lub zasadniczo w aparaturze z pozycji 8535, 8536 lub 8537".
Uwzględniając te ustalenia oraz fakt, że styki SVH-21T-P1.1 zostały zaimportowane samodzielnie (bez obudów), zaś obudowy XAP-03V-1 oraz XHP-4 w liczbie 2,5 tys. sztuk bez styków, należało – stosownie do postanowień art. 85 § 1 Kodeksu celnego – zaklasyfikować je do pozycji 8538 90 99 0.
Ponadto w dostawie objętej rozpatrywanym zgłoszeniem celnym występowały styki SXH-001T-P0.6 i obudowy XHP-4 i XHP-6 (2,5 tys. sztuk), które są odpowiednio wzajemnie do zmontowania gotowego produktu, tj. gniazda wtykowego. Organ wskazywał dalej, że zgodnie z Ogólną Regułą Interpretacji Nomenklatury Scalonej Nr 2a – "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym".
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ celny pierwszej instancji – stosownie do przywołanych postanowień reguły 2a – dokonał zabiegu skompletowania styków z właściwymi dla nich obudowami i zaklasyfikował je jako gniazda wtykowe w stanie niezmontowanym, natomiast nadwyżkę poszczególnych elementów (obudowy XHP-4 w liczbie 2,5 tys. sztuk) oraz styków nieodpowiednich do rodzaju występujących w dostawie obudów – jako części do gniazd wtykowych. Jeśli bowiem styki lub obudowy importowane są oddzielnie, a także w sytuacji, gdy po ich skompletowaniu pozostaje nadwyżka któregokolwiek z elementów, stanowią one wówczas części gniazd wtykowych, które objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu PCN 8538 – "części stosowane wyłącznie lub zasadniczo w aparaturze z pozycji 8535, 8536 lub 8537".
Organ drugiej instancji podkreślił, że dokonując takiej klasyfikacji spornych towarów uwzględniono reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do przywołanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. Stosownie do komentarza do Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej Nr 1, zawartego w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej, klasyfikacji taryfowej dokonuje się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji i działów. Powoduje to – zdaniem organu – że wiele towarów klasyfikuje się w Nomenklaturze bez uciekania się do jakichkolwiek dalszych rozważań interpretacyjnych. Według organu, taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Wtyki i gniazda wtykowe wymienione są wprost w Taryfie celnej na poziomie jednej kreski pozycji 8536, a ich kod PCN 8536 69 10 0, 8536 69 30 0 i 8536 69 90 0 wynika z zastosowania postanowień Ogólnej Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej Nr 6. Natomiast części do nich są wymienione w pozycji 8538 – "części stosowane wyłącznie lub zasadniczo w aparaturze z pozycji 8535, 8536 lub 8537". Z przytoczonych wyjaśnień wynika jednoznacznie – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – że proponowana przez stronę skarżącą klasyfikacja styków i obudów do kodu PCN 8536 90 10 0 nie może być zastosowana. Zgodnie bowiem z brzmieniem kodu PCN 8536 90 10 0 obejmuje on pozostałe urządzenia, niewymienione w innych podpozycjach pozycji 8536, co w świetle dotychczasowego wywodu wyklucza klasyfikację styków i obudów do kodu PCN 8536 90 10 0.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji, że zastosowanie klasyfikacji taryfowej, o którą wnosi strona, byłoby naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a przede wszystkim § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a także bezprawnie uprzywilejowałoby stronę w stosunku do innych podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.
W odniesieniu do stwierdzenia, że prawidłowość stosowanej przez stronę klasyfikacji potwierdza stanowisko Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. przedstawione w pismach z dnia [...] i z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji, dokumentacji, rachunkowości oraz w systemach informatycznych administracji publicznej i obowiązuje w obrocie krajowym dla potrzeb rynku krajowego. Natomiast Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) obejmuje towary i grupy towarowe przyjmowane w ewidencji i statystyce handlu zagranicznego. Dlatego też organ drugiej instancji podkreślił, iż dla potrzeb klasyfikacji taryfowej podstawę stanowią postanowienia dotyczące nomenklatury Taryfy celnej, nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach czy publikacjach. Ogłaszane i wydawane normy, nomenklatury czy klasyfikacje nie są więc w stosunku do siebie przepisami zależnymi, lecz funkcjonują w polskim nazewnictwie autonomicznie i znajdują swoje własne umocowanie prawne oraz określone zastosowanie.
Klasyfikacji taryfowej – uzasadniał dalej organ – dokonuje się na podstawie postanowień zawartych w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Natomiast nazewnictwo stosowane w różnych klasyfikacjach, wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji, może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej Taryfy celnej i tym samym nie powinno mieć zastosowania w sprawach dotyczących wymiaru cła. Na poparcie tych twierdzeń Dyrektor Izby Celnej przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażony w sprawie III SA 1233/91), który stwierdził jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawę prawną wydawanych w tym zakresie decyzji stanowią postanowienia dotyczące Taryfy celnej, również wtedy, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców, czy dokumentach kraju eksportu, wydawanych na podstawie obowiązujących tam przepisów prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, stanowisko to jest zrozumiałe, zapewnia bowiem jednolitą klasyfikację w ramach określonej nomenklatury. Podkreślił dodatkowo, że według art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, organami właściwymi do ustalania odpowiedniego kodu PCN są: naczelnik urzędu celnego (jako organ pierwszej instancji) i dyrektor izby celnej (w postępowaniu odwoławczym). Organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej spornych towarów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy, z uwzględnieniem Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści odpowiednich pozycji Taryfy celnej.
Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu nieustosunkowania się przez organ pierwszej instancji do wiążących informacji taryfowych o numerach DE M/B 616, 617, 618/99/01-01 z dnia 18 maja 1999 r., wydanych przez niemieckie władze celne, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że dokumenty te zostały dołączone dopiero do odwołania. Jednocześnie organ odwoławczy powołał się na treść art. 15 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby, wiążącą informację taryfową dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. Decyzja taka wiąże organy celne i podmiot, któremu udzielono tej informacji. Ponieważ wymienione WIT-y zostały wystawione dla firmy B GmbH, w świetle cytowanego przepisu nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. wskazał fakty, które uznał za udowodnione i którym dał wiarę, oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej, wraz z przytoczeniem treści przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, postępowanie w sprawie było więc prowadzone na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z zasadą praworządności i zasadą prawdy obiektywnej. Uwzględniwszy nadto fakt, że strona nie wykazała, na czym naruszenie prawa miałoby polegać, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty w przedstawionym zakresie są bezzasadne. Fakt, że organy celne, kierując się obowiązującymi przepisami prawa, dokonały ustaleń odmiennych od tych, które przedstawiła strona, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa.
Nie godząc się z drugoinstancyjnym rozstrzygnięciem, spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji (wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W.) oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Skarżąca zarzuciła podjęcie przez organy celne orzeczeń z naruszeniem norm prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie postanowień zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) i dokonanie błędnej klasyfikacji importowanych towarów według reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zdaniem spółki, w sprawie doszło również do naruszenia norm prawa procesowego, w szczególności zaś postanowień art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 2 i 7 Konstytucji RP.
Uzasadniając zarzuty wobec decyzji skarżąca spółka podkreśliła, że swoje stanowisko oparła na rozporządzeniu Rady Ministrów ustanawiającym Taryfę celną, na Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (kierując się brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów) oraz na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że sporne towary są częścią gniazda wtykowego i nie mogą samodzielnie pełnić żadnych funkcji. W ocenie spółki, organ celny, mimo że klasyfikował towary według poprawnych reguł, błędnie jednak określił kod PCN.
Spółka kwestionowała sposób montowania importowanych styków w obudowach, przedstawiony przez organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Reasumując swoje wywody, skarżąca podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał błędnej klasyfikacji spornych towarów, bowiem bezzasadnie wykorzystał regułę 2a ORIPNS.
Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej ustalił stan faktyczny odmiennie od stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika Urzędu Celnego we W.
Do skargi dołączono wiążącą informację taryfową z dnia [...] (Nr [...]), wydaną na rzecz spółki A przez Dyrektora Izby Celnej w W, w której organ ten zaklasyfikował do pozycji 8536 69 90 towar o nazwie handlowej "SXH-001T-P0.6 (seria XH)", opisując go następująco: "Złącze przeznaczone na potrzeby montażu o dużej gęstości i miniaturyzacji sprzętu elektronicznego (np. VCR, radiomagnetofony i samochodowe systemy stereo).. Złącze składa się z obudowy z tworzywa sztucznego (nylon 6 – polikaprolaktam) oraz kontaktów z fosforobrązu (brąz z dodatkiem 1% fosforu) cynowanego powierzchniowo. Podstawowe parametry: wysokość 9,8 mm, prąd 3A (AC, DC), napięcie 250V (AC, DC), zakres temperatury od –25oC do +85oC".
W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a.").
Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Sąd rozpoznający sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.).
W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy, odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania (art. 2 Kodeksu celnego).
Stosownie do treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim art. 13 Kodeksu celnego, który w § 1 stanowi, że "cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". W art. 13 § 6 Kodeksu celnego zawarto delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej, w § 7 zaś tego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.
Według stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego zweryfikowanego w niniejszej sprawie ([...]) obowiązywały w tym zakresie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153)tepnie rozporzadzeniem ie) jecia oceniono jako zbędne.ości.
ayjnego jest obligatoryjne a podjete cy masy upadlości oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.). Przepisy te w pełni odzwierciedlają – na co zwrócono już uwagę – postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności, pozostają w zgodzie z Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 63). Na mocy tej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji; dalej do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym); a także do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego.
Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (zwane dalej w skrócie "ORIPNS") – zamieszczone na początku Taryfy celnej – stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Reguły stanowią zaś usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną.
Zgodnie z regułą 1 ORIPNS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag. Należy też jednak niezwłocznie zauważyć, iż organy celne potraktowały obudowy i styki – w takiej liczbie, w jakiej można byłoby z nich potencjalnie skompletować gniazda wtykowe, poprzez połączenie obu tych elementów – jako towar importowany "w stanie niezmontowanym", w rozumieniu reguły 2a ORIPNS.
Nie jest sporne, że w dziale 85 Taryfy celnej pozycja 8536 (do której skarżąca zaklasyfikowała wszystkie zakwestionowane towary) obejmuje "Urządzenia elektryczne do łączenia i zabezpieczania obwodów elektrycznych lub służące do podłączania albo przyłączania do obwodów elektrycznych (np. przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, ograniczniki napięcia, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lampowe, skrzynki przyłączowe) do napięć nieprzekraczających 1000 V".
Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej, pozycja ta obejmuje: "(III) – Urządzenia do podłączania lub przyłączania do obwodów elektrycznych. Urządzenia te służą do łączenia ze sobą różnych części obwodu elektrycznego. Należą do nich : (A) wtyki, gniazda wtykowe i inne styki do łączenia ruchomych przewodów lub urządzeń z instalacją, która jest w normalnym stanie stała; kategoria ta obejmuje (1) wtyki i gniazda wtykowe (w tym do łączenia dwóch ruchomych przewodów). Wtyk może mieć jedną lub więcej nóżek albo styków bocznych, które pasują w odpowiednie otworki lub styki w gnieździe. Obrzeże lub jedna z nóżek mogą służyć do uziemienia...", ale również "(B) inne łączniki, przyłącza, listwy zaciskowe itp. Grupa ta obejmuje małe kostki wykonane z materiału izolacyjnego, zaopatrzone w łączniki elektryczne (kostki przyłączowe), przyłącza, będące metalowymi częściami do wkładania przewodników, oraz małe części metalowe do mocowania na końcach przewodów elektrycznych dla ułatwienia połączeń elektrycznych (płaskie końcówki widełkowe, zaciski krokodylkowe itp.)", a wreszcie "(C) skrzynki przyłączowe. Są to skrzynki i puszki z umieszczonymi w środku końcówkami lub innymi elementami do łączenia ze sobą przewodów elektrycznych. Pozycja ta nie obejmuje skrzynek przyłączowych bez złączek elektrycznych, ale używanych wyłącznie jako obudowy ochronne albo do trzymania materiału izolacyjnego na osobno wykonanym złączu; skrzynki tego typu klasyfikuje się w zależności od materiału, z jakiego są zrobione".
Pozycja 8538 (uznana przez organy celne za prawidłową względem części styków i obudów, które pozostałyby po ewentualnym skompletowaniu gniazd z części styków i z części obudów) obejmuje z kolei "Części stosowane wyłącznie lub głównie w aparaturze objętej pozycjami 8535, 8536 lub 8537".
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w przedstawionym stanie rzeczy, prawidłowa taryfikacja spornych towarów do obu pozycji zastosowanych przez organy celne (z dodatkowym wykorzystaniem reguły 2a ORIPNS) wymagała niewadliwego i jednoznacznego wykluczenia możliwości (podkreślenie Sądu) klasyfikowania każdego z obu sprowadzonych przez stronę elementów traktowanych osobno (zarówno obudów, jak i styków) do pozycji 8536. Ujmując innymi słowy istotę zagadnienia należy stwierdzić, że klasyfikacja przyjęta przez organy mogła być uznana za prawidłową jedynie przy niebudzącym wątpliwości ustaleniu, iż sprowadzone przez stronę skarżącą towary nie spełniają żadnego z wymogów określonych we wcześniej przywołanych wyjaśnieniach do pozycji 8536 (więc nie mogą być w tej pozycji klasyfikowane), a w konsekwencji są tylko częściami stosowanymi do tych urządzeń (w rozumieniu pozycji 8538). Wykazanie tej ostatniej zależności było w szczególności warunkiem prawidłowego wykorzystania w sprawie reguły 2a ORIPNS. Gdyby się bowiem okazało, że sporne towary zaliczone do którejkolwiek z wymienionych grup (obudowy albo styki) mogą być jednak taryfikowane samodzielnie w ramach pozycji 8536, uniemożliwiłoby to – z oczywistych powodów – potraktowanie elementów tej grupy jako części towaru sprowadzonego "w stanie niezmontowanym", w rozumieniu wspomnianej reguły.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje przy tym stanowisko zaprezentowane w ostatnio poruszonych kwestiach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wcześniejszych rozstrzygnięciach, wydanych w sprawach dotyczących taryfikacji podobnych (a niekiedy nawet identycznych) towarów sprowadzonych przez spółkę A na polski obszar celny (por. wyrok tego Sądu z dnia 9 listopada 2006 r., III SA/Wr 226/06). We wcześniejszych orzeczeniach Sąd zgodził się jedynie z oceną organów celnych dokonaną w odniesieniu do obudów, przyjmując, iż powinny być one klasyfikowane do pozycji 8538, stanowiąc wyłącznie części do wtyków (gniazd wtykowych) z pozycji 8536 Taryfy celnej. Z drugiej strony Sąd trafnie stwierdził w tamtych wyrokach, że dotychczasowe ustalenia organów, poczynione w zakresie ewentualnego wykluczenia styków (celowe podkreślenia składu orzekającego) z pozycji 8536 "uchybiają prawu w stopniu, który pozwala na skuteczne postawienie zarzutu, że organy celne nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób umożliwiający prawidłowe załatwienie sprawy, a w uzasadnieniu nie przedstawiły analizy dowodów w sposób poddający się kontroli. Tym samym naruszyły – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisy procesowe, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego". Również tę ostatnią ocenę należy w pełni podzielić, w szczególności z następujących powodów.
W niniejszej sprawie – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy ustalił, iż przedmiotem importu były metalowe styki o symbolach SVH-21T- P1.1 i SXH-001T-P0.6, które mogą być umieszczone w odpowiedniego rodzaju obudowach, oraz obudowy z tworzywa sztucznego o symbolach XAP-03V-1, XHP-4 i XHP-6, w których można umieścić odpowiednie styki. Z tego wywiedziono, że dopiero tak powstały produkt (wtyk, gniazdo wtykowe) – uwzględniając jego budowę i funkcję – uznany może być za towar objęty kodem 8536. Według organu celnego, wspomniane styki i obudowy nie pełnią samodzielnej funkcji, lecz dopiero po zamontowaniu styków w obudowach tworzą gniazdo wtykowe.
Ustalenia te (w szczególności najistotniejsza kwestia samodzielności – podkreślenie Sądu – pełnionych przez styk funkcji w kontekście dopuszczalności osobnego klasyfikowania ich w ramach pozycji 8536 – podkreślenia Sądu) pozostają w sprzeczności z twierdzeniami strony. Na marginesie tego sporu silnego podkreślenia wymaga, że podług cytowanych wcześniej uwag Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 8536 obejmuje nie tylko "wtyki, gniazda wtykowe i inne styki" (III-A), ale również "inne" elementy połączeniowe, o których mowa w uwagach III-B Wyjaśnień, w tym także elementy sprawujące samodzielnie funkcję połączeniową w obwodzie elektrycznym, bez konieczności umieszczania ich we wtyku lub w gnieździe wtykowym. Od przesądzenia tego, czy sporne styki i obudowy są wyłącznie częściami gniazda wtykowego czy też samodzielnymi elementami połączeniowymi, zależała zatem w rozpoznawanej sprawie ich prawidłowa taryfikacja.
Trudno przyjąć, aby stanowisko zaprezentowane przez organ celny znajdowało dostateczne oparcie w dowodach sprawy. W treści uzasadnień swoich decyzji organy nie wskazały, na podstawie jakich dowodów poczyniły swoje ustalenia. Z załączonej do akt specyfikacji towarów wynika jedynie, że pod pojęciem "elementy połączeniowe, złącza" (terminem takim spółka posłużyła się w dokonując zgłoszenia celnego) mieszczą się między innymi elementy o symbolach SVH-21T-P1.1 i SXH-001T-P0.6. Nie jest przy tym między stronami sporne, że elementy te są stykami.
Jednakże pozycja 8536, jak wynika z przywołanych Wyjaśnień do taryfy celnej, obejmuje właśnie styki. Treść tych Wyjaśnień nie wskazuje – wbrew wywodom organu – że gniazdo wtykowe to styk umieszczony w plastikowej obudowie. Zwrócenia uwagi wymaga i to, że sam organ stwierdza jedynie, iż styk ten może (a więc "nie musi") być umieszczony w obudowie. Jedyny załączony do akt dokument odnoszący się kwestii technicznych związanych z taryfikowanym towarem, nie tylko nie został przetłumaczony na język polski (dokument ten sporządzony jest w języku angielskim), ale i nie był przedmiotem oceny co do jego znaczenia dla sprawy i mocy dowodowej. Poczynione ustalenia – bez wskazania, na jakich dowodach organ orzekający oparł swoje ustalenia – powodują, że prawidłowość tych ustaleń wymyka się spod kontroli. Nie można w konsekwencji stwierdzić, czy organ nie naruszył granic swobodnej oceny dowodów. Godzi się podnieść, że naruszenie wymogu prawidłowego uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie tylko pozbawia Sąd możliwości kontroli, ale i uniemożliwia stronie prawidłowe wdanie się w merytoryczny spór.
W ocenie Sądu, nie wspiera wcale stanowiska organów celnych fakt uzyskania przez stronę skarżącą WIT z dnia [...]. Uwzględniając nazwę i opis klasyfikowanego tam towaru należy przyjąć, że decyzja ta dotyczy kompletnego gniazda wtykowego, choć zmontowanego (i dopiero w tej postaci poddanego zabiegowi taryfikacji) właśnie ze "styku" o symbolu SXH-001T-P0.6 oraz obudowy z tworzywa sztucznego, a więc z elementów stanowiących także przedmiot sporu klasyfikacyjnego w niniejszej sprawie. Trzeba jednak pamiętać, że wspomniana WIT dotyczy kompletnego gniazda wtykowego (wtyku), tzn. towaru, który bez żadnych wątpliwości klasyfikowany być powinien do pozycji 8536, i to na podstawie reguły 1 ORIPNS, jako że został wprost wymieniony w uwagach do tej właśnie pozycji. Tymczasem w obecnie rozpoznawanej sprawie najistotniejsze jest – na co wielokrotnie Sąd zwracał już uwagę w toku dotychczasowego wywodu – przesądzenie, czy metalowe styki (tu o symbolach SVH-21T-P1.1 i SXH-001T-P0.6.) mogą być taryfikowane w ramach pozycji 8536 jako towar, który może spełniać również samodzielnie funkcję "łączenia obwodów elektrycznych" lub też służyć do "podłączenia albo przyłączenia" do takich obwodów, w rozumieniu wcześniej już cytowanych uwag i wyjaśnień do wspomnianej pozycji. Bez definitywnego wykluczenia tak rozumianej samodzielności styków – a w toku dotychczasowego postępowania wyjaśniającego organy nie uczyniły tego w sposób nienasuwający w tym zakresie wątpliwości – posłużenie się procesem potencjalnie tylko dopuszczalnego "kompletowania" styków i obudów, a to w celu zastosowania w sprawie reguły 2a ORIPNS, jest wyłącznie zabiegiem czysto spekulacyjnym. Postępując w ten sposób, organy celne wyeksponowały bowiem – niesłusznie – teoretyczną możliwość użycia spornych styków i obudów do stworzenia wtyku (gniazda wtykowego), pomijając – co istotniejsze – wyjaśnienie ewentualnej możliwości klasyfikowania styków do tej samej pozycji Taryfy celnej jako samodzielnego towaru, odpowiadającego uwagom i wyjaśnieniom tyczącym tejże pozycji.
Z wszystkich podanych wcześniej powodów Sąd uznał, że zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji zasługiwał na uwzględnienie. Decyzja ta uchybia bowiem wskazanym wcześniej przepisom proceduralnym, zasadom postępowania celnego, w tym regułom postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji dostrzeżonych wadliwości proceduralnych zabrakło dostatecznych podstaw do oceny, czy orzekające w sprawie organy prawidłowo zastosowały prawo materialne.
Wskazane uchybienia dotyczą wprawdzie przede wszystkim części spornych towarów (tzw. styków), niemniej jednak z obrotu prawnego należało wyeliminować całą zaskarżoną decyzję. Utrzymywała ona bowiem w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego we W., w którym organ ten – w konsekwencji zmienionej taryfikacji – określił także łącznie (globalnie) wysokość należności publicznoprawnych (cła, podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych), biorąc za podstawę obliczenia wszystkie zakwestionowane towary (styki i obudowy).
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą właściwych organów będzie przede wszystkim jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu decyzji, jakie dowody posłużyły ustaleniu stanu faktycznego co do charakteru (rodzaju) taryfikowanego towaru, oraz skompletowanie dopuszczonych w postępowaniu dowodów, w tym dokumentów z tłumaczeniami na język polski. Ocena prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy powinna być zaś dokonana kompleksowo, to znaczy z uwzględnieniem wszystkich (a nie tylko wybranych) uwag zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.
Z tych względów – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 u.p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tej ustawy.