III SA/Wr 213/24

III SA/Wr 213/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Barbara Ciołek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II GZ 424/24 - Postanowienie NSA z 2024-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 888
art. 89 ust. 1
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2024 r. nr 0201-IOA.4246.7.2024/JN w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z/s w L. (dalej, strona, skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS, organ odwoławczy) z 20 marca 2024 r. nr 0201-IOA.4246.7.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 19 grudnia 2023 r. nr 458000-COC-2.4246.491.2020 w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji.
Z akt sprawy wynika, że 19 lutego 2019 r. funkcjonariusze DUCS przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie T.1 znajdującym się przy ul. [...] w G., w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się cztery urządzenia do gier o nazwach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...],[...] nr [...] włączone i gotowe do gry. W lokalu nie stwierdzono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach, jak również poświadczenia rejestracji przedmiotowych urządzeń.
W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.).
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in.: protokołu przesłuchania świadków tj. właściciela lokalu użytkowego – R. S., osoby zatrudnionej przez stronę – A. S. oraz osoby, która w czasie kontroli prowadziła grę na urządzeniu – M. G., umieszczonych na urządzeniach informacji o treści: ,,T. Sp. z o.o., [...] L., [...], NIP [...], REGON [...]", umowy najmu lokalu użytkowego, zawartą pomiędzy właścicielem lokalu – R. S., a Prezesem Zarządu skarżącej Spółki, postanowienia nr [...] z [...] r. o przedstawieniu zarzutów I. R. z tytułu urządzania i prowadzenia gier hazardowych, organizowanych w celach komercyjnych, a także aktu oskarżenia przeciwko niemu (z [...] r. nr [...]).
Naczelnik DUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej i po przeprowadzeniu postępowania uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wynik przeprowadzonego eksperymentu procesowego, przesądził, że na ww. automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. (automaty służyły do celów komercyjnych - warunkiem ich uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier, automaty umożliwiały rozgrywanie gier o wygrane pieniężne (wypłacają wygrane w formie gotówki) lub rzeczowe (możliwość kontynuacji gry z wykorzystaniem wygranej uzyskanej w poprzedniej grze), przebieg gier w opcji [...] (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. Do akt włączono również opinię biegłego sądowego z [...] r. z akt postępowania karnego skarbowego.
Wobec powyższego NDUCS na podst. art. 89 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4 pkt. 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. nałożył na stronę postępowania karę pieniężną w wysokości 400.000 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania strony organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na wstępie podnosząc, że okres zawieszenia biegu 5-letniego terminu przedawnienia kompetencji do nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a., trwał na tle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy - zgodnie z treścią art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.) - od dnia rozpoczęcia okresu obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego ogłoszonego z powodu COVID-19, a więc - zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego od dnia 14 marca 2020 r., do dnia 23 maja 2020 r., czyli terminu określonego w art. 68 ust. 2 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Okres zawieszenia wyniósł łącznie 71 dni, a zatem w niniejszej sprawie nałożenie administracyjnej kary pieniężnej przez organy nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 189g § 1 k.p.a.
W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że strona będącą właścicielem (dysponentem) zabezpieczonych w trakcie kontroli automatów nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na zatrzymanych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. - gry spełniały łącznie trzy przesłanki określone w przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: 1) urządzane były na urządzeniu elektronicznym, 2) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 3) zawierające element losowości.
Wskazał DIAS, że stosownie do przepisu art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS, uKAS) funkcjonariuszom kontroli celno-skarbowej w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Kontrolę i eksperyment przeprowadzili upoważnieni funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej zgodnie z art. 2 ust. 2 uKAS. W ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono, że: rozpoczęcie gry wymagało zakredytowania urządzenia odpowiednią kwotą pieniędzy; cechy psychomotoryczne, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienia znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacyjne; przebieg gier wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową, w opcji tej grający inicjuje pierwszą grę a dalej automat samoczynnie prowadzi gry: uzyskując przypadkowe - losowe - układy graficzne; uruchomienie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi, zatem gra była odpłatna, albowiem po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą, gracz otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier losowych. Ustalono również, że uzyskane wygrane rzeczowe na ww. automatach zwiększają stan środków w polu Licznik oraz dają możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przy wykorzystaniu wygranej rzeczowej z poprzedniej gry. Automaty wypłacały wygrane pieniężne w formie gotówki.
Stwierdził DIAS, że poczynione ustalenia i zebrane dowody potwierdziły, że strona urządzała gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. bez koncesji i zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. należało wymierzyć karę w wysokości 400.000 zł. Zgodnie z ww. przepisem karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a jak wynika z art. 89 ust. 4 pkt. 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 - wynosi: w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu.
Jako niezasadny, ocenił DIAS zarzut naruszenia art. 165b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 1216 ze zm.) dalej "O.p.". Stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Dalej wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 189a i następnych ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: K.p.a.). Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Podkreślono, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie podkreślono, iż w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa.
W skardze do Sądu, spółka zaskarżyła decyzję w całości. Zarzuciła:
1. rażące naruszenie przepisu art. 189g k.p.a., polegające na nałożeniu na stronę administracyjnej kary pieniężnej, w sytuacji gdy w dniu wydawania kwestionowanej obecnie decyzji minęło 5 lat od daty zdarzenia, a zatem doszło do przedawnienia możliwości wymierzenia za nie sankcji;
2. rażące naruszenie przepisu art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniążnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;
3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia 19 lutego 2019 roku w lokalu przy ul. [...] w G., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;
4. rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;
5. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;
6. rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżąc ej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście
7. niekompletną i tym samym wątpliwą co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków - albowiem biegły w istocie spornych gier nie uruchomił, czyli ich nie zbadał, a zatem swoje wnioski oparł nie na zbadaniu konkretnych gier, istotnych w sprawie, lecz w oparciu o jakiś materiał porównawczy, którego jednak w opinii nawet nie wskazano, co wyklucza możliwość jakiejkolwiek jego weryfikacji;
8. naruszenie art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa kpa, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm.
Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.
W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Pełnomocnik na rozprawie podtrzymał skargę oraz podkreślił nienaruszalność terminu przedawnienia, wskazując na niekonstytucyjność przepisu art. 15zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) dalej "ustawa covidowa".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a–c), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając skargę w tych granicach Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór zachodzący w sprawie, można podzielić na dwa obszary, pierwszy dotyczy przedawnienia okresu w jakim przepisy dopuszczały wymierzenie kary pieniężnej, natomiast drugi dotyczy zasadności stwierdzenia przez organy, że strona urządzała gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Strona kwestionuje m.in. twierdzenie organów, że należące do spółki urządzenia klasy [...] o wskazanych w decyzjach numerach oferowały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza ocenę organów dotyczącą ich losowego charakteru.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do - jako najdalej idącej - kwestii (zarzutu w tym zakresie) ewentualnego naruszenia art. 189g k.p.a. statuującego termin przedawnienia możliwości wymierzenia kary pieniężnej, a także art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 uKAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie.
W zakresie zarzucanego przez stronę naruszenia art. 189g k.p.a. obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, w których uchylił wyroki tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20, utrwalając tym samym dominującą linię orzeczniczą w zakresie zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. do terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że obecnie w orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd o stosowaniu przedawnienia wedle zasady wyznaczonej przez art. 189g § 1 k.p.a.
W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II; autorzy fragmentu, na który powołuje się Sąd: Agata Cebera i Grzegorz Jakub Firlus; opublikowano: WKP 2019), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania, zaprzestania naruszenia. W rozpoznawanej sprawie początkowym dniem, od którego liczony jest termin przedawnienia na podstawie art. 189g k.p.a., będzie zatem dzień przeprowadzenia kontroli datowanej na 19 lutego 2019 r.
Natomiast stosownie do treści art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres. Powołany przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej uzyskał takie brzmienie na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z z 2020 poz. 568). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem uchwalenia tj. z dniem 31 marca 2020 r., odnosiła się jednak do już istniejącego stanu zagrożenia epidemicznego, który swoją kwalifikację prawną uzyskał wcześniej. Ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego nastąpiło bowiem z dniem 14 marca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Art. 15zzr ustawy covidowej został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Stosownie do treści art. 68 ust. 6 tej ustawy zmieniającej, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzr ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się lub został wstrzymany na podstawie art. 15zzr tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 16 maja 2010 r.
Jednocześnie Sąd wskazuje, że powoływane przez pełnomocnika Spółki na rozprawie stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów ustawy covidowej zawieszających terminy przedawnienia, dotyczyło odmiennego, niż występującego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego i prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2023 r., P 12/22, stwierdził, że art. 15zzr1 ust. 1 ustawy covidowej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten miał następujące brzmienie: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe". Taki stan nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zastosowanie miał bowiem powołany wyżej art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, odnoszący się do terminów prawa administracyjnego. Wskazać należy, że w ocenie Trybunału art. 15zzr1 ust. 1 ustawy covidowej godził w zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa m.in. z tego powodu, że nie został wprowadzony w marcu 2020 r., czyli w początkowym okresie pandemii, lecz dopiero po upływie 15 miesięcy od wystąpienia epidemii na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, o ile w marcu i kwietniu 2020 r. – czyli w początkowym okresie pandemii COVID-19 – faktycznie występowały problemy z efektywnym funkcjonowaniem organów państwa, o tyle postępowania karne były zasadniczo kontynuowane przez cały czas jej dotychczasowego trwania. Stąd też wejście w życie tak daleko idącej normy prawnej – piętnaście miesięcy po ogłoszeniu stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii – zawieszającej wprost instytucję przedawnienia w prawie karnym, musi być uznane za nieproporcjonalne i sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Sąd podkreśla także, że regulacje prawa karnego zakreślają ściślejszą ochronę osób karanych, zwłaszcza w zakresie nie retroaktywności prawa (zasady nullum crimen sine lege oraz lex retro non agit) niż prawo administracyjne. Tymczasem znajdujący zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wszedł w życie już w dniu 31 marca 2020 r. i obowiązywał jedynie do 16 maja 2020 r.
Odnosząc się do nienaruszalności terminu przedawnienia, Sąd wskazuje, że o ile sam termin przedawnienia określony przepisami prawa jest terminem nie podlegającym przedłużeniu, o tyle w przepisach prawa funkcjonują także instytucje takie jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz jego przerwanie. Ustawodawca ma możliwość modyfikowania przepisów dot. powyższych instytucji, gdy jest to umotywowane wystąpieniem uzasadnionych, proporcjonalnych przyczyn. Za takie, w ocenie Sądu, należy uznać wystąpienie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii w związku z wystąpieniem pandemii COVID-19. Epidemia choroby COVID-19 stanowiła sytuację kryzysową dotyczącą zdrowia publicznego i powodowała poważne zakłócenia w życiu społecznym, funkcjonowaniu urzędów i aktywności obywateli. Zaistniałe warunki uniemożliwiały zarówno aktywność procesową stronom, jak i efektywne prowadzenie postępowań przez organy, zatem wprowadzenie ustawą m.in. zawieszenia biegu terminów przedawnienia w postępowaniach administracyjnych na czas ogłoszenia stanu epidemii/zagrożenia epidemicznego, było adekwatną i racjonalną reakcją ustawodawcy na zaistniałą sytuację społeczną, mającą także pełnić funkcje ochronne dla stron tychże postępowań.
Podkreślenia wymaga także, że z uwagi na moment rozpoczęcia i zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustanowionego przepisem art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej oraz czas jego trwania, tj. 71 dni, Sąd wskazuje, iż skutki tego przepisu mają charakter proporcjonalny dla realizacji celów do których zostały wprowadzone.
Reasumując przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie) – 71 dni.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy kontrola przeprowadzona była 19 lutego 2019 r., termin przedawnienia z art. 189g k.p.a upływał 19 lutego 2024 r., jednak z uwagi na ustawę covidową jego bieg uległ zawieszeniu na 71 dni. Tym samym doręczenie decyzji organu odwoławczego (DIAS we Wrocławiu) w dniu 25 marca 2024 r. miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia karalności deliktu administracyjnego.
Przechodząc do kolejnego zarzutu, Sąd wskazuje, że przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Drugi z w/w przepisów nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej.
Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy zatem sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.
Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie.
Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim
z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX).
Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.
Wskazane powyżej motywy uprawniały Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania.
Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w cytowanej ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przepis art. 1 ust. 2 u.g.h. określa, że grami hazardowymi są m. in. gry na automatach. Przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. stanowiące definicję legalną pojęcia "gier na automatach" określają, że grami tymi są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Przy czym w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Jednocześnie przepis art. 2 ust. 5 u.g.h. dookreśla, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tego rodzaju grami. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż omawiane urządzenia oferowały jedynie gry logiczne pozbawione cechy losowości, czy choćby jakiegokolwiek elementu losowego.
Podziela Sąd stanowisko organu odwoławczego powołującego się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu.
Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc, nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15; dostępny w CBOSA).
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że aby
grę, należało zakredytować urządzenia, które następnie samoczynnie przeliczały wartości pieniężne na punkty kredytowe, na monitorze można było wybrać jeden z rodzajów gier, obrazowane przez ikony i nazwy na ekranie, przy tym zręczność gracza i jego umiejętności, nie miały żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienia znaków dających punkty premiowe, tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwiało identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacyjne. Poza wyborem rodzaju gry i wysokości zakładu kontrolujący gracz nie ma możliwości wpływania na przebieg gry, a zwłaszcza na jej rezultat. Uzyskane wyniki gier podczas gry eksperymentalnej generowane były przez urządzenie i zależne wyłącznie przez program sterujący urządzenia. Za każdą rozegraną grę automat pobierał opłaty w wysokości ustalonej uprzednio stawki za grę, pomniejszając tym samym wielkość zgromadzonych punktów kredytowych. Badane automaty służyły do celów komercyjnych. Wygrane punktowe w prowadzonych grach nie zostały uzależnione od prawidłowego zapamiętywania wyniku gry, ale są związane z konkretnym układem wygrywającym - wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu.
W ocenie Sądu skoro z ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i nie uniemożliwiało to gry, ponadto użycie przycisku POMOC nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia w trakcie gry tysięcy stron i możliwych kombinacji, co mogło zając nawet kilkanaście godzin.
Odnośnie kwestionowanego przez stronę dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli, to Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego o pomocniczym (akcesoryjnym) charakterze dowodu z eksperymentu procesowego nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 uKAS. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt II GSK 2269/22, dostępny w CBOSA).
Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA).
Nie podziela Sąd zarzutów dotyczących wadliwości włączonej z akt postępowania karnego skarbowego opinii biegłego sądowego i twierdzenia strony o braku uruchomienia przez biegłego spornych urządzeń. Jak już Sąd wyjaśnił w sprawie zasadnicze znaczenie dowodowe miał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy, który jednoznacznie wykazał losowy charakter gier.
Jako nieuzasadnione ocenia Sąd także zarzuty dotyczące braku przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Stosownie do art. 23b ust. 1 u.g.h. upoważniona jednostka badająca przeprowadza badanie sprawdzające w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, a jego przedmiotem może być wyłącznie uprzednio już zarejestrowany automat lub urządzenie do gier. W sprawie kwestionowane urządzenia nie były zarejestrowane.
W odniesieniu do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a. Sąd podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez niniejszy skład w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżąca - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.
Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu.
Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14).
W ocenie Sądu, organ II instancji dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 O.p.
Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić w całości.