III SA/Wr 173/24

III SA/Wr 173/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Nikiforów /sprawozdawca/
Barbara Ciołek /przewodniczący/
Magdalena Jankowska-Szostak
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 i  art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2 i  art. 234
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Andrzej Nikiforów (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2024 r., nr 0201-IGC-4823.21.2023 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego nr 458000-COC-3.48.176.2022 z dnia 27 października 2023r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-IGC.4823.7.2023 z dnia 28 czerwca 2023 r.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 12 lutego 2024 r., nr 0201-IGC.4823.21.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu odwołania P. sp.j.(dalej: strona, strona skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS, organ I instancji) z 27 października 2023 r., nr 458000-COC-3.48.176.2022 w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych w łącznej wysokości 20.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 202 r. poz. 104 ze zm., dalej: ustawa SENT).
Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 12 lipca 2022 roku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z samochodu ciężarowego o nr. rej. [...] oraz przyczepy ciężarowej o nr. rej. [...]. Miejscem załadunku towarów były P.1, a miejscami dostarczenia:
• R., [...] J., gdzie miały zostać rozładowane: [...] ([...]; pozycja CN 2710) oraz [...], zgodnie ze zgłoszeniem [...];
• R.1, [...] J., gdzie miały zostać rozładowane: [...] ([...], pozycja CN 2710) oraz [...], zgodnie ze zgłoszeniem [...].
Z okazanych przez kierowcę dokumentów wynikało, że nadawcą była firma L. sp. z o.o. z siedzibą w G., natomiast odbiorcą oraz przewoźnikiem P. sp.j. z kolei analiza zapisów w systemie PUESC (Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych) wykazała brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych ww. zespołu pojazdów, pomimo wyposażenia go we wbudowane urządzenie nr [...] oraz posiadania przez kierowcę urządzenia zastępczego nr [...].
Jak wynika z protokołów kontroli strona naruszyła art. 10a ust. 1 ustawy SENT nakładającej obowiązek zapewnienia przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jednocześnie w notatce urzędowej z 13 lipca 2022 r., kontrolujący wskazali, że kierowca mógł kontynuować dalszą jazdę, ponieważ przedstawił sprawnie działające: lokalizator nr [...] oraz zastępcze urządzenie nr [...].
W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT strona w piśmie z 3 stycznia 2023 r. wyjaśniła m.in., że wbudowany w pojeździe lokalizator w czasie kontroli był włączony, jednak jego numer był niezgodny z numerem podanym w zgłoszeniach SENT (nr [...]).
Decyzją z 16 marca 2023 r., nr 458000-COC-3.48.176.2022 NUCS nałożył na stronę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, w związku z realizacją przewozu objętego zgłoszeniem [...] (pkt 1) oraz działając na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT odstąpił od nałożenia na stronę kary pieniężnej w wysokości 10.000 złotych, należnej w związku z nieprzekazywaniem danych geolokalizacyjnych środka transportu wraz z towarem dot. przewozu realizowanego na podstawie zgłoszenia [...] w trakcie całej trasy.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził zaistnienie naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT polegającego na niezapewnieniu w trakcie całej trasy przewozu objętego zgłoszeniem [...], przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przy tym odniósł się do argumentacji strony dotyczącej podania w zgłoszeniu niewłaściwego numeru wbudowanego lokalizatora (nr [...]). Powołał art. 5 ust. 4 pkt. 9 ustawy SENT który jednoznacznie wskazuje, że to przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer lokalizatora i urządzenia. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, podlega karze w wysokości 10.000 zł. Dlatego fakt, że operator GPS mógł popełnić błąd przekazując niewłaściwy numer urządzenia, nie zwalnia z odpowiedzialności podmiotu, który był zobowiązany przepisami ustawy do wpisania prawidłowych informacji w zgłoszeniach. Przy tym NUCS zaznaczył, że choć podanie błędnego numeru lokalizatora jest naruszeniem art. 5 ust. 4 pkt. 9 ustawy SENT, to należy je uznać jako przyczynę naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT stwierdzonego w protokole kontroli z dnia 12 lipca 2022 r. i potraktować jako jedno w istocie naruszenie, a tym samym nie penalizować nałożeniem kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT.
Od powyższej decyzji – w zakresie pkt 1 - strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją nr 0201-IGC.4823.7.2023 z 28 czerwca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w zaskarżonej części i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał w szczególności, że podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (nieprawidłowy numer urządzenia) oraz brak przekazywania danych geolokalizacyjnych są różnymi naruszeniami, uregulowanymi w odrębnych jednostkach redakcyjnych ustawy SENT, za które ustawodawca przewidział odrębne kary, w związku z czym organ I instancji powinien był stwierdzić zaistnienie obydwu uchybień i dopiero wtedy, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy, rozważyć czy celowe jest wymierzenie dwóch kar pieniężnych czy też zastosowanie instytucji odstąpienia - względem jednej lub obydwu kar. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że NUCS ustosunkował się do możliwości zastosowania art. 10a ustawy SENT, skupiając się głównie na wyjaśnieniu zasad odpowiedzialności kierowcy, podczas gdy to nie stanowiło przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Nie odniósł się natomiast do okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, takich jak np. wskazanie przyczyn braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych przez zapasowy lokalizator, tj. ustalenie, czy ww. urządzenie nie zostało włączone przez kierowcę czy też jego niesprawność spowodowana była zdarzeniami niezależnymi, zarówno od przewoźnika jak i kierowcy.
Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji wydał decyzję z 27 października 2023 r., nr 458000-COC-3.48.176.2022 którą nałożył na stronę karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł, na którą składały się: kara pieniężna w kwocie 10.000 zł za naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (pkt. 1) oraz kara pieniężna w kwocie 10.000 zł za naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT, poprzez podanie danych w zgłoszeniu [...] niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, poprzez wpisanie numeru urządzenia służącego geolokalizacji [...], podczas gdy faktycznie dla pojazdu [...] w rejestrze PUESC przypisane było urządzenie nr [...] (pkt. 2).
Po rozpatrzeniu kolejnego odwołania strony DIAS decyzją z 12 lutego 2024 r., nr 0201-IGC.4823.21.2023 utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Uzasadniając powyższe stanowisko stwierdził m.in., że zaskarżona decyzja jest prawnie uzasadniona i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego bezsporne jest, że strona nie zapewniła w trakcie całej trasy przewozu towarów objętych zgłoszeniami o numerach [...] oraz [...], przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tymi zgłoszeniami. Wskazał, że Iokalizator zapasowy o numerze [...] nie został włączony bezpośrednio po rozpoczęciu jazdy przez kierowcę. Z wydruków z sytemu PUESC-SentGeo wynika bowiem, że pierwsza próba włączenia opisanego urządzenia miała miejsce dopiero o godz. 10.36, zgodnie z komunikatem "start w aplikacji", podczas gdy przewóz rozpoczął się wcześniej. Podkreślić że kierowca w czasie kontroli, nie podnosił, że aplikacja się zawiesiła. Poza tym strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, np. zrzutów z ekranu telefonu, na którym była zainstalowana aplikacja, potwierdzających tezę, o zawieszeniu się aplikacji. Jak wskazał, strona ograniczyła się do udowadniania, że przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych nie trwała dłużej niż godzinę, czyli czas wskazany w art. 10c ust. 1 ustawy SENT. DIAS nawiązując do tej argumentacji stwierdził, że w niniejszej sprawie art. 10c ust. 1 ustawy SENT nie ma zastosowania ponieważ dotyczy wyłącznie do odpowiedzialności kierowcy a nie przewoźnika. Organ odwoławczy uznał także, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt naruszenia przez stronę przepisu art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez nieprawidłowe podanie w zgłoszeniu SENT numeru lokalizatora [...] zamiast prawidłowego [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie znalazł podstaw od odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT (w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym). Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie została również naruszona zasada proporcjonalności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i umorzenie postępowania w sprawie oraz - ewentualnie - o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zarzucając naruszenie:
1. Art. 10c ust. 1 ustawy SENT polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy z niekwestionowanych wyjaśnień kierowcy, a także ustaleń dokonanych w czasie postępowania wynika, iż niesprawność lokalizatora wynosiła około 40 minut, co powoduje, że sytuacja powyższa winna być rozpatrywana jako dopuszczalna przerwa w działaniu systemu monitorowania pojazdów i nie powinna rodzić odpowiedzialności przewoźnika za naruszenie przepisów ustawy;
2. Art. 22 ust. 3 ustawy SENT polegające na nieuzasadnionym nieodstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, w której działanie geolokalizatora spowodowane było problemami technicznymi, a czas niedziałania geolokalizatora nie przekroczył czasu opisanego w treści art. 10 c ust. 1 ustawy SENT.
Ponadto, w uzasadnieniu skargi strona zarzuciła także naruszenie prawa procesowego, poprzez uchybienie postanowieniom art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w spawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Przedmiotem oceny legalności w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 12 lutego 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję NUCS z 27 października 2023 r. nakładającą na stronę skarżącą – jako przewoźnika - karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł na którą złożyły się: kara pieniężna w kwocie 10.000 zł za naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...] przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (pkt. 1) oraz kara pieniężna w kwocie 10.000 zł za naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT, poprzez podanie danych w zgłoszeniu [...] niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, poprzez wpisanie numeru urządzenia służącego geolokalizacji [...], podczas gdy faktycznie dla pojazdu [...] w rejestrze PUESC przypisane było urządzenie nr [...] (pkt. 2).
Na samym wstępie wymaga podkreślenia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Wynikający z treści powołanego przepisu zakres granic rozpoznania sprawy przez sąd zakłada zatem obowiązek badania w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Innymi słowy, sąd - przede wszystkim - może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które zostały w niej wyartykułowane.
Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ Sąd uznał, że rozpatrywana skarga jest zasadna, niemniej z innych przyczyn, niż w niej wskazane.
Przechodząc zatem do przyczyn takiej konstatacji należy wskazać, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd orzekając nie jest związany m.in. wnioskami skargi (np. co do uchylenia bądź też stwierdzenia nieważności wskazanych w niej aktów). Konsekwencją tego jest treść art. 135 p.p.s.a. według którego, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten nakłada na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nadrzędnym obowiązkiem sądu jest bowiem - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodny z prawem (oczywiście w granicach danej sprawy).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd dostrzega więc, że zaskarżona decyzja DIAS z 12 lutego 2024 r. została poprzedzona wcześniejszą decyzją kasatoryjną organu odwoławczego z 28 czerwca 2023 r. Rozstrzygnięciem tym, wydanym na podstawie art. 233 § 2 O.p. DIAS uchylił decyzję organu I instancji z 16 marca 2023 r., którą NUCS nałożył na stronę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Jak wynika z motywów decyzji DIAS z 28 czerwca 2023 r. podstawą uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była odmienna ocena organu odwoławczego co do konsekwencji prawnych stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 12 lipca 2022 roku. DIAS wskazał w szczególności, że stwierdzone wówczas podanie danych w zgłoszeniu [...] niezgodnych ze stanem faktycznym (numeru urządzenia służącego geolokalizacji [...], podczas gdy faktycznie dla pojazdu [...] w rejestrze PUESC przypisane było urządzenie nr [...]) oraz brak przekazywania danych geolokalizacyjnych "są różnymi naruszeniami, uregulowanymi w odrębnych jednostkach redakcyjnych ustawy SENT, za które ustawodawca przewidział odrębne kary, w związku z czym organ I instancji powinien był stwierdzić zaistnienie obydwu uchybień". Innymi słowy, zakwestionował stanowisko prawne organu pierwszej instancji sprowadzające się do założenie, że naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT "konsumuje" naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT, co z kolei wyklucza nałożenie dodatkowej kary na podstawie art. 24 ust. 1 pkt. 2 ustawy SENT.
Konsekwencją decyzji kasatoryjnej DIAS z 28 czerwca 2023 r. była kolejna decyzja organu I instancji z 27 października 2023 r. w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych w łącznej wysokości 20.000 zł. NUSC uznał bowiem, zgodnie z wskazaniem organu II instancji, że stan sprawy pozwala przyjąć nie tylko naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy SENT ale także naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT dotyczące podania danych w zgłoszeniu niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru, poprzez wpisanie błędnego numeru urządzenia służącego geolokalizacji.
W ten sposób, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że decyzja DIAS z 28 czerwca 2023 r. została wydana z naruszeniem art. 234. O.p., który w postępowaniu podatkowym ustala tzw. "Zakaz reformationis in peius". Przepis ten wprowadza zasadę, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W tym zakresie należy dostrzec, że treść normatywna omawianej zasady odpowiada przepisowi art. 139 K.p.a., co pozwala na gruncie niniejszej sprawy posiłkować się założeniami wypracowanymi także na gruncie ogólnego postępowania jurysdykcyjnego.
Należy zatem wyjaśnić, że orzeczeniem na niekorzyść strony będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację strony w stosunku do tej, jaką miała przed wniesieniem środka zaskarżenia. Przy tym pogorszenie praw strony nie musi dotyczyć wyłącznie jej praw czy obowiązków wynikających z prawa materialnego, ale także pewnych uprawnień faktycznych czy procesowych, powstałych w wydaniu zaskarżonego aktu bądź dokonaniu czynności.
Sąd dalej podkreśla, że instytucja art. 234. O.p. ma dla sytuacji strony postępowania szczególny, gwarancyjny charakter. Strona powinna bowiem pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, spowoduje co najwyżej utrzymanie jej dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją, w żadnym zaś wypadku nie doprowadzi do jej pogorszenia (por. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 139.).
Dalej należy podzielić generalne założenie, że decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać zasady "Zakazu refarmationis in peius", skoro nie rozstrzyga o treści materialnoprawnych praw czy obowiązków strony postępowania (nie rozstrzyga co do istoty). Niemniej trzeba również pamiętać, że przepisy prawa w sposób precyzyjny określają przesłanki jej wydania. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zatem niezbędnym warunkiem do wydania decyzji kasatoryjnej jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei obowiązkiem organu odwoławczego jest wykazanie tej przesłanki przez wskazanie organowi I instancji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Innymi słowy, podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. jest stwierdzenie przez organ II instancji istotnego deficytu w ustaleniach faktycznych (którego nie można zniwelować w trybie art. 229 O.p.) a nie odmienna ocena prawna co do konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Z treści uzasadnia decyzji DIAS z 28 czerwca 2023 r. nie wynikała konieczność zbadania okoliczności faktycznych sprawy. Organ odwoławczy – co należy podkreślić – w istocie ograniczył się jedynie do sformułowania odmiennej oceny prawnej. A zatem przyczyna wydania decyzji kasatoryjnej w niniejszej sprawie była pozorna, a jej rzeczywistym celem było obejście art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2024 r., II FSK 960/23).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości, że decyzja DIAS z 28 czerwca 2023 r. nie spełniała warunków art. 233 § 2 O.p. Jej jedynym celem było "przerzucenie" na organ pierwszej instancji obowiązku odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, która umożliwiałaby wyprowadzenie z ustalonego stanu faktycznego dwóch sankcji wobec strony – zarówno w związku z naruszeniem art. 10a ust. 1 jak i naruszeniem art. 5 ust. 4 pkt 9 ustawy SENT.
Tym samym, decyzja DIAS z 28 czerwca 2023 r. – pomimo formalnie kasatoryjnego charakteru – niewątpliwie realnie pogorszyła sytuację strony z uwagi na kwalifikację stanu faktycznego ustalonego w związku z kontrolą w dniu 12 lipca 2022 r. Kwalifikacja ta – w zakresie dodatkowej sankcji związanej z naruszeniem art. 5 ust. 4 pkt 9 ustawy SENT - została bowiem powielona w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z 27 października 2023 r. a następnie w zaskarżonej do Sądu decyzji organu odwoławczego z 12 lutego 2024 r.
Dlatego też konsekwencją stwierdzenia naruszenia przepisów art. 234, w związku z art. 233 § 2 O.p. przez decyzję DIAS z 28 czerwca 2023 r. była konieczność uznania, że kolejne wydane w sprawie decyzje: NUCS z 27 października 2023 r. oraz DIAS z 12 lutego 2024 r. także naruszyły przepisy prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Chodzi mianowicie o naruszenie przepisów: art. 120 O.p. statuującego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, w związku z art. 5 ust. 4 pkt 9 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli przepisami stanowiącymi materialnoprawną podstawę kary, której konieczność nałożenia wynikała z treści decyzji kasatoryjnej DIAS z 28 czerwca 2023 r.
Przy tym w stanie niniejszej sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów skargi, które – co do zasady - dotyczą materialnoprawnej płaszczyzny sprawy, podczas gdy zasadnicze zarzuty sądu skoncentrowały się na płaszczyźnie formalnej sprawy.
W związku z powyższym konieczne stało się uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w związku z art. 135 p.p.s.a., zarówno zaskarżonej decyzji DIAS z 12 lutego 2024 r., poprzedzającej ją decyzji NUCS z 27 października 2023 r. oraz także decyzji DIAS z 28 czerwca 2023 r.