III SA/Wr 127/25

III SA/Wr 127/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Kuczyńska-Szczytkowska
Kamila Paszowska-Wojnar
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 57 ust. 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska Protokolant specjalista Renata Pawlak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi T. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2025 r. nr 0201-IGC.4303.27.2024 w przedmiocie zaksięgowania należności celnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. S.A. z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 3 lutego 2025 r. nr 0201-IGC.4303.27.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z dnia 4 listopada 2024 r. nr 458000-CZC-11.4303.56.2024 orzekającą o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości 33.283 zł, wynikającej z powstałego w dniu 16 listopada 2021 r. długu celnego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu nr 21PL451010I1040061 z dnia 17 listopada 2021 r., określającą różnicę między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym na kwotę 7.655 zł oraz zmieniającą to zgłoszenie.
Spółka w dniu 17 listopada 2021 r. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, w którym w poz. 1 zadeklarowała towary w postaci Smartwatch (Krokomierz – pedometr Elektroniczny) - 15.719 sztuk, który zaklasyfikowała do kodu TARIC 9029100090 obejmującego obrotomierze, liczniki produkcji, taksometry, drogomierze, krokomierze i tym podobne, ze stawką cła erga omnes 1,9%.
Organ w oparciu o informacje zawarte w ofertach marketingowych produktu na oficjalnej stronie internetowej skarżącej spółki oraz wyjaśnienia udzielone przez Importera ustalił, że przedmiotem importu jest wielofunkcyjne urządzenie do noszenia na nadgarstku, zasilane baterią, monitorujące aktywności sportowe i parametry życiowe użytkownika. Urządzenie zbudowane jest m.in. z wyświetlacza optoelektronicznego, paska, portu, ładowania, sensorów. Posiada moduł Bluetooth oraz współpracuje z systemami Android oraz iOS, co pozwala na sparowanie lub połączenie z innymi urządzeniami (smartfonem). Po sparowaniu mierzone dane są przekazywane do urządzenia źródłowego w celu dalszego przetworzenia za pośrednictwem dedykowanej aplikacji. Możliwe jest wówczas korzystanie m.in. z takich funkcji, jak powiadomienia z telefonu, monitorowanie pracy serca i snu.
Organ mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym ustalenia protokołu, analizę specyfikacji przedmiotowych towarów przy zastosowaniu reguł 1, 3 (c) i 6 ORINS towar ten zaklasyfikował do kodu TARIC 9102120000, obejmującego zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem (wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym) ze stawką dla krajów trzecich: 4,5% MIN 0,3 EUR/p/st.MAX 0,8 EUR/p/st.
Po rozpatrzeniu odwołania – w którym skarżący zakwestionował dokonaną przez organ taryfikację towaru – organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu odnośnie taryfikacji sprawdzonych towarów, podkreślając że kontrolujący ustalili charakterystykę towaru na podstawie informacji ze strony internetowej producenta. Urządzenie to pełni wiele funkcji, którym odpowiadają pozycje CN WTC i żadnej nie można przypisać funkcji wiodącej. W sytuacji gdy wśród funkcji, które realizują krokomierze nie można wyróżnić takiej, która nadałaby im zasadniczy charakter, reguła 3 (b) nie może znaleźć zastosowania. Dlatego należało zastosować regułę 3 (c) ORINS i urządzenie przypisać pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które zasługują na uwzględnienie. Tym samym prawidłowym kodem TARIC w rozpatrywanej sprawie jest 9102120000. Organ nie uznał sprawdzonych towarów za próbki bowiem ujęto towaru w dużej ilości oraz spółka nie zadeklarowała, poprzez dokonanie odpowiednich zapisów w polach 37 i 47 że są to próbki. Nie zastosowano rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z 21 marca 2024 r. bo nie obowiązywało ono w 2021 r.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. niezastosowanie art. 71 Ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie, że urządzenia o nazwie Smartwatch Forever ForeVive SB-32) black/rose gold stanowiły próbki towarów i były przeznaczone do badań, analiz lub prób mających na celu określenie ich składu, jakości tub innych parametrów technicznych i zostały w całości zużyte i zniszczone w sytuacji gdy strona skarżąca przedstawiła protokoły utylizacji urządzeń;
2. błędne zastosowanie Reguły 3 c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dziennik Urzędowy L 256, 07/09/1987 P. – 0675 zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017
r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 2B2 z 31 października 2017 r.) (dalej jako: ORINS) i uznanie, że z urządzenia Krokomierz - pedometr (Smartwatch elektroniczny) wskazane w zgłoszeniu celnym nr 21PL451010I040061 z dnia 17 listopada 2021 r. są wyrobami złożonymi, wykonującymi szereg alternatywnych funkcji jak: komunikacja, monitor snu, tryby sportowe, pulsometr, krokomierz, zatem klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 3 c) ORNlS;
3. niezastosowanie Reguły 3 b) ORlNS i błędne uznanie, że kodem właściwym dla Urządzeń jest kod 9102 12 00 00, w sytuacji gdy pozycja określająca towar w sposób
najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tytko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie tub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
4. niezastosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 20241964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według nomenklatury scalonej i obligatoryjnych cech jakie urządzenie klasyfikowane jako smartwatch musi spełniać i uznanie, że właściwym kodem taryfy celnej dla Urządzeń jest kod 9102 12 00 00, w sytuacji gdy Urządzenia nie spełniają definicji tzw. ,,smartwatcha'' gdyż nie posiadają elementów wskazanych w Rozporządzeniu, jak w szczególności wyświetlacza AMOLED o przekątnej około 2,8 cm, 2 MB pamięci RAM czy 32 MB pamięci ROM;
5. niezastosowanie art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p., a tym samym niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o własne nieprawidłowe wnioski, co do dokonanego przez
spółkę zgłoszenia celnego.
Dalej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art.191 o.p., zgodnie z którymi obowiązkiem organu II instancji było zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona, czego organ II instancji zaniechał ograniczając się do powielenia stanowiska organu I instancji.
Strona skarżąca zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie, że Urządzenia wykonują funkcję cyfrowego zegarka, w sytuacji gdy w żaden sposób nie jest możliwym samodzielne wykonanie funkcji wyświetlenia właściwej godziny, ani ustawienie godziny na tych urządzeniach oraz przyjęcie, że Urządzenia należy zakwalifikować jako smartwatche z pominięciem treści Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według nomenklatury scalonej i obligatoryjnych cech jakie urządzenia klasyfikowane jako smartwatch muszą spełniać a jakich kontrolowane Urządzenia nie posiadają. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c oraz art. 200 p.p.s.a., spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz uznanie, że urządzenia objęte zgłoszeniem celnym nr 21PL451010I1040061 zostały prawidłowo sklasyfikowane do kodu TARIC 9029 10 00 90 oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 17 listopada 2021 r. opisanych w zgłoszeniu jako "Smartwatch (Krokomierz – Pedometr Elektroniczny) o nazwach: Smartwatch Forever ForeVive 2 S8-330 black/rose gold/silver, Smartwatch Forever ForeVigo 2 sW-310 black/rose gold/silver, Smartwatch Forever ForeVive SB-320 black/rose gold w łącznej ilości 15.719 sztuk.
Strona skarżąca w zgłoszeniu zaklasyfikowała importowane towary według kodu TARIC 9029 10 00 90, ze stawką cła erga omnes 1,9%, opisanych w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 z dnia 1987.09.07) – dalej: rozporządzenie (EWG) 2658/87, w załączniku 1 Sekcji XVIII Dziale 90 jako: "obrotomierze, liczniki produkcji, taksometry, drogomierze, krokomierze i tym podobne".
Na podstawie art. 48 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.) – dalej: UKC, funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę dokumentów i danych handlowych, z której sporządzili protokół w dniu 30 czerwca 2023 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem błędną klasyfikację taryfową importowanych towarów. Według organu kontrolującego towary powinny być zaklasyfikowane według kodu 9102 12 00 00 z załącznika 1 Sekcji XVIII Dziale 91 rozporządzenie (EWG) 2658/87, właściwego dla zegarków naręcznych, zasilanych elektrycznie, nawet ze stoperem, wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym, ze stawką cła erga omnes 4,5%. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia prawidłowej taryfikacji importowanych towarów według Nomenklatury Scalonej, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), które wskazuje załącznik 1 do rozporządzenia (EWG) 2658/87.
Zgodnie z art. 56 UKC, podstawą określenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej: WTC), natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) 2658/87. Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).
Według art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia (EWG) 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku.
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru znajdującego się pod dozorem celnym. W niniejszej sprawie, na dzień zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego postępowania (zgłoszenie celne z 17 listopada 2021 r.) obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2020.361.1). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zostały zamieszczone w części pierwszej - Przepisy wstępne, sekcji I – Ogólne reguły załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie powyższych reguł zapewnia jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguły ORINS stosować należy w kolejności, co oznacza, że późniejsze reguły można stosować dopiero wtedy, gdy wcześniejsza jest niewystarczająca bądź niewłaściwa do prawidłowej klasyfikacji towaru. Podstawową regułą interpretacyjną jest reguła 1 ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6 ORINS.
Reguła 2 (a) stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
Regułę 2 (b) należy stosować w przypadku mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Pozycje, których to dotyczy to te, które zawierają odniesienie do materiału lub substancji i te, w których jest odniesienie do towarów z danego materiału lub substancji.
Konsekwencją niniejszej reguły jest, że mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towary składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3.
Zgodnie z regułą 3, jeżeli – stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:
a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Natomiast reguła 4 odnosi się do towarów, których nie można zaklasyfikować zgodnie z regułami od 1 do 3. Stanowi ona, że towary takie powinny być klasyfikowane do pozycji właściwej dla towarów, do których są najbardziej podobne, zaś regułą 5 należy kierować się przy klasyfikacji skrzynek, pudełek, futerałów, pojemników (reguła 5 (a)) oraz materiałów opakowaniowych i pojemników opakowaniowych, w rodzaju zwykle stosowanych do pakowania towarów, dla których są one przeznaczone (reguła 5 (b)).
Z kolei stosownie do reguły 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji zawierają uwagi do sekcji i działów. Podają one listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.
Smartwatch (Krokomierz – pedometr Elektroniczny) skarżąca spółka, uznając, że komunikacja Bluetooth jest funkcją wiodącą, w zgłoszeniu zaklasyfikowała do kodu TARIC 9029100090. Kod ten znajdował się w Sekcji XVIII Nomenklatury scalonej obejmującej swoim zakresem m.in.: 90 – przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne. 9029 – obrotomierze, liczniki produkcji taksometry, drogomierze (liczniki kilometrów), krokomierze i tym podobne szybkościomierze i tachometry, inne niż te objęte pozycją 9014 lub 9015; stroboskopy. 9029 10 – obrotomierze, liczniki produkcji, taksometry, drogomierze, krokomierze i tym podobne. 9029 10 00 90 – pozostałe.
Jak już wskazano, przedmiotem importu jest wielofunkcyjne urządzenie do noszenia na nadgarstku, zasilane baterią, wskazujące datę i godzinę, monitorujące aktywności sportowe i parametry życiowe użytkownika, zbudowane m.in. z wyświetlacza optoelektronicznego, paska, portu ładowania, sensorów, posiada moduł Bluetooth i współpracuje z systemami Android oraz iOS pozwalającymi na połączenie lub sparowanie z innym urządzeniem. Posiada także kilka funkcji online Bluetooth, np. powiadomienia – informuje o powiadomieniach ze smartfonu dotyczących połączeń i wiadomości tekstowych, sterowanie muzyką, przesyłanie aktywności – przesyła aktywności do aplikacji. Uruchamianie i ustawiania czasu odbywa się poprzez połączenie z aplikacją. Po odłączeniu zegarek nadal wskazuje czas i działa samodzielnie do momentu rozładowania baterii. Wyposażony jest w moduł Bluetooth do bezprzewodowego przesyłania danych do kompatybilnego smartfonu, tak aby ustalone i przechowywane dane można było ocenić za pomocą aplikacji. Ustalono także, że sporne urządzenie nie pozwala na bezpośrednie komunikowanie się - nie jest przystosowane do odbierania i wykonywania połączeń, wiadomości tekstowych lub poczty elektronicznej (możliwe jest ich odczytanie, ale nie ma możliwości bezpośredniej reakcji poprzez pisanie wiadomości czy komunikacji głosowej) przez użytkownika. Umożliwia jedynie odbieranie informacji o przychodzących na telefon połączeniach i wiadomościach przez moduł Bluetooth.
Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie DIAS zakwalifikował towar do kodu 9102 12 00 00. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że nie można określić jednoznacznie, która funkcja urządzenia będzie przeważająca, bowiem jest ona uzależniona od potrzeb użytkownika, zatem ze względu na różne funkcje, urządzenie mogło być zaklasyfikowane do trzech pozycji Nomenklatury scalonej (jako urządzenie do transmisji danych – do pozycji 8517, jako krokomierz – jako odrębne urządzenie do pozycji 9029 oraz zegarki naręczne – do pozycji 9102). W tej sytuacji organ I instancji na podstawie reguły ORINS 3(c), za właściwy uznał kod 9102 zegary i zegarki oraz ich części. Bezspornie, co już wyżej wskazano, wyrób posiada szereg funkcji i funkcjonalności. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, która kwestionując powyższą klasyfikację podważała istnienie w urządzeniu samodzielnej funkcji zegarka, wskazując przede wszystkim na brak w nim mechanizmu zegarkowego, typowego dla zegarków naręcznych, pomimo że z samej specyfikacji towaru wprost wynika, iż smartwatch jako jedną z wymienionych, posiada funkcje godziny i daty i może działać bez połączenia z urządzeniem głównym w trybie zegarka (samodzielnie). Jak już wyżej wskazano, samo wyświetlanie czasu nie wymaga ciągłości sparowania urządzenia z telefonem, co zresztą czyniłoby samo urządzenie całkowicie niefunkcjonalnym. Trudno bowiem uznać, że urządzenie służące – jak w specyfikacji przedmiotowych urządzeń wskazano – do pomiaru aktywności fizycznej użytkownika, do swojego działania w zakresie podstawowych funkcji wymagałoby obecności telefonu i to w odległości zapewniającej bezpośrednią łączność poprzez Bluetooth.
Zgodnie z zapisami Nomenklatury scalonej i z notami wyjaśniającymi, kod 9102 obejmuje: zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją 9101. Pozycja ta obejmuje połączenia zegarka z elektronicznymi kalkulatorami, które razem mają wygląd zegarka naręcznego lub zegarka kieszonkowego. Pozycja ta nie obejmuje elektronicznych kalkulatorów z wyświetlaczem daty i godziny oraz z urządzeniem alarmowym (podpozycja 8470 10 00, 8470 21 00 lub 8470 29 00).
9102 - zegarki naręczne, zegarki kieszonkowe oraz pozostałe zegarki, włącznie ze stoperami, inne niż te objęte pozycją 9101.
- zegarki naręczne, zasilane elektrycznie, nawet ze stoperem:
9102 11 – wyłącznie ze wskaźnikiem mechanicznym,
9102 12 – wyłącznie ze wskaźnikiem optoelektronicznym,
9102 19 – pozostałe,
- pozostałe zegarki naręczne, nawet posiadające funkcję stopera:
9102 21 – z naciągiem automatycznym, [pic]
9102 29 – pozostałe,
- Pozostałe:
9102 91 - zasilane elektrycznie.
Zatem niniejsza pozycja obejmuje mechaniczne i elektryczne (przeważnie elektroniczne) przyrządy do mierzenia czasu, które są noszone na sobie lub przy sobie oraz przystosowane do pracy w każdej pozycji, wskazują czas lub mierzą przedziały czasu, bez względu na grubość mechanizmu zegarkowego. Należą do nich zegarki naręczne, kieszonkowe, do noszenia w torebce, zegarki zamontowane w broszkach, pierścionkach itp. Jednakże "zegarków" mających podstawkę, nawet zwyczajną, nie uznaje się za zegarki. Niniejsza pozycja obejmuje nie tylko zegarki z prostym mechanizmem, ale również z układami złożonymi (tzn. zawierające dodatkowe elementy oprócz tych, które służą do wskazywania godzin, minut i sekund), jak np.: chronografy, zegarki z budzikiem, repetiery (zegarki bijące), zegarki automatyczne, zegarki z kalendarzem oraz zegarki wskazujące rezerwę czasu pracy (chodu). Niniejsza pozycja obejmuje zegarki ozdobne i mające cechy specjalne, jak zegarki wodoszczelne, wstrząsoodporne, antymagnetyczne; zegarki nakręcane raz na osiem dni, zegarki z naciągiem samoczynnym; zegarki ze świecącymi tarczami i wskazówkami; zegarki ze wskazówką sekundową centralną lub ze specjalnymi tarczami; zegarki bez wskazówek; zegarki sportowe (np. dla płetwonurków, z wbudowanym wskaźnikiem głębokości); zegarki dla niewidomych. Zegarki chronometryczne są to zegarki o wysokiej dokładności, sprawdzone w różnych temperaturach i położeniach pracy. Do grupy tej należą pokładowe zegary obserwacyjne, z wyjątkiem chronometrów morskich i podobnych (pozycja 9105). Zegarki chronograficzne oprócz pokazywania godziny, mogą także służyć do mierzenia względnie krótkich odstępów czasu. Te ze wskazówkami mają – oprócz trzech wskazówek zwyczajnych (godzinowej, minutowej, sekundowej) – dodatkowo dwie wskazówki specjalne, tzn. wskazówkę sekundową centralną, która wykonuje jeden pełny obrót na minutę i może być uruchamiana, zatrzymywana i ustawiana z powrotem w położeniu zerowym za pomocą szyjki lub pokrętła - oraz wskazówkę dodatkową, która rejestruje w minutach czas działania wskazówki sekundowej centralnej. Niektóre zegarki chronograficzne mają wskazówki sekundowe wtórne. Niniejsza pozycja obejmuje także stopery (sekundomierze). Stopery ze wskazówkami różnią się od opisanych wyżej zegarków chronograficznych tym, że nie mają zwykłych wskazówek (godzinowej, minutowej i sekundowej), lecz tylko wskazówkę sekundową centralną (ze wskazówką sekundową wtórną lub bez) i wskazówkę rejestrująca minuty. Jednakże stopery elektroniczne często bywają wyposażane w urządzenie pomocnicze do wskazywania czasu. Zegarki chronograficzne i stopery mogą mierzyć czas z dokładnością do jednej piątej, dziesiątej, setnej lub tysięcznej części sekundy. Niekiedy są wyposażone w specjalne urządzenia, tak że prędkość biegacza, pojazdu silnikowego, dźwięku itp., szybkość tętna, zdolność wytwórcza maszyny itp., może być wyznaczona bez wykonywania obliczeń. Niektóre z nich mogą mieć także urządzenia do rejestrowania (zapisywania) czasu. Niniejsza pozycja nie obejmuje następujących wyrobów zgłoszonych do odprawy celnej oddzielnie: kopert zegarków i części kopert zegarków (pozycja 9111), mechanizmów zegarkowych (pozycja 9108 lub 9110), pasków i tasiemek do zegarków i bransoletek zegarków (pozycja 9113) oraz części mechanizmów zegarków (pozycja 9110 lub 9114). Niniejsza pozycja nie obejmuje również: (a) Krokomierzy (pozycja 9029), (b) Zegarów z mechanizmami zegarkowymi (pozycja 9103), (c) Zegarów do tablic przyrządów i podobnych zegarów przeznaczonych do pojazdów mechanicznych, statków powietrznych i kosmicznych lub jednostek pływających (pozycja 9104). Wedle Not dział 91 obejmuje aparaty przeznaczone głównie do odmierzania czasu lub do wykonywania pewnych operacji w funkcji czasu. Zalicza się do nich te, które nadają się do noszenia przy sobie (zegarki i stopery), lub nie (zwykłe zegary, zegary z mechanizmem zegarkowym, zegary alarmowe, chronometry morskie, zegary do pojazdów silnikowych itp.), jak również aparaty do kontrolnej rejestracji czasu, przyrządy do mierzenia przedziałów czasu oraz wyłączniki zegarowe; niniejszy dział zasadniczo obejmuje także części do tych wyrobów. Artykuły objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włącznie z metalem szlachetnym) i mogą być ozdobione lub przybrane perłami naturalnymi lub hodowlanymi bądź naturalnymi, syntetycznymi lub odtworzonymi kamieniami szlachetnymi lub półszlachetnymi (patrz Noty wyjaśniające do pozycji 9111 i 9112).
Mając na uwadze powyższe, przychylić się należy do stanowiska organu, że pozycja 9102 WTC w pełni odzwierciedla właściwość importowanych towarów.
Potwierdzeniem właściwego stanowiska organu w zakresie taryfikacji przedmiotowego urządzenia są również wiążące informacje taryfowe (dalej: WIT) (DEBTI6011/19-1, FIBTI42/03.01.01/21 i inne – w aktach postępowania administracyjnego t. 1, s. 75 – 81) na których treść organ I instancji powołał się w uzasadnieniu swojej decyzji, a które dotyczą urządzeń odpowiadających charakterystyce importowanych przez spółkę towarów. Należy w tym miejscu zauważyć, że decyzje WIT wiążą w zakresie klasyfikacji taryfowej organ i podmiot, dla którego zostały wydane i dotyczą towaru, który został w nich wskazany, niemniej jednak w istotny sposób przyczyniają się do ustalenia klasyfikacji towarów tożsamych lub o podobnych właściwościach. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości posiadania oficjalnej, wiążącej informacji o klasyfikacji taryfowej importowanych przez siebie towarów. Posiadanie WIT z góry określa i gwarantuje właściwą klasyfikację towarów, co przekłada się na prawidłowe określenie należności celnych.
W związku zaś z ustaleniem klasyfikacji towaru do kodu 9102 12 00 00, konieczne było określenie kwoty należności celnych i prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług.
W dalszej kolejności trzeba wspomnieć, że jak wynika z opisów i instrukcji do urządzeń zamieszczonych w aktach administracyjnych sprawy, przedmiotowe smartwatche śledzą podstawowe parametry aktywności fizycznej użytkownika przez cały czas, a zebrane dane są zapisywane w pamięci wewnętrznej. Odpowiednia aplikacja zainstalowana w smartfonie służy do zbierania danych ze sparowanego wówczas urządzenia, w celu ich dalszego przetworzenia za pośrednictwem tej właśnie aplikacji. Również dopiero po sparowaniu urządzenia przy aktywnym utrzymaniu jego połączenia ze smartfonem poprzez łączność Bluetooth, możliwe jest korzystanie z funkcji, takich jak odbieranie powiadomień o przychodzących połączeniach głosowych i wiadomościach, obsługiwanie funkcji powiązanych z aktywnością fizyczną, snem czy pomiarami funkcji życiowych. Należy przypomnieć, że na takie właśnie działanie smartwatcha oraz podobnych jemu urządzeń wskazano w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2024/964 z dnia 21 marca 2024 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2024.964 z dnia 2024.03.37) – dalej: rozporządzenie wykonawcze 2024/964, klasyfikującym te urządzenia do kodu CN znajdującego się w kolejności numerycznej jako ostatni z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie przez zastosowanie ORINS 3 (c). W skardze spółka zarzuciła organowi I instancji, że nie zastosował w sprawie tego rozporządzenia w zakresie definicji urządzenia typu smartwatch i wskazała, że sporne urządzenia nie spełniają tej definicji. Dalej jednak zarzuciła, że organ I instancji wydał decyzję z 4 listopada 2024 r. w oparciu o przepisy tego rozporządzenia, czego dowód ma stanowić zakwalifikowanie smartwatcha do kodu 9102 12 00.
W powyższej kwestii Sąd wyjaśnia, że rozporządzenie wykonawcze 2024/964 wydane zostało w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Z jego uzasadnienia wynika, że klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1, 3(b), 3(c) i 6 ORINS, uwagę 1n do sekcji XVI oraz brzmienie kodów CN 9102 i 910212 00. Komisja Europejska stwierdziła, że smartwatch jest artykułem złożonym, przeznaczonym do wykonywania funkcji właściwych dla pozycji 8517 (aparatura do komunikacji), pozycji 9029 (krokomierz), pozycji 9031 (przyrządy pomiarowe lub kontrolne) i pozycji 9102 (zegarek naręczny). Ma wiele funkcji właściwych dla pozycji innych od pozycji 8517, które można wykonywać bez sparowania z innym urządzeniem, takich jak pomiar tętna, pomiar przebytych kroków lub wyświetlanie czasu i daty. Poszczególne funkcje wykonywane przez smartwatch są równie istotne dla jego działania. Wskutek tego nie jest możliwe określenie jego podstawowej funkcji, tj. elementu, który nadawałby urządzeniu jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły ORINS 3(b). Smartwatch nie jest zatem porównywalny z artykułem opisanym w opinii klasyfikacyjnej systemu zharmonizowanego 8517.62/23. Wskutek tego smartwatch należy klasyfikować do kodu CN znajdującego się w kolejności numerycznej jako ostatni z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie przez zastosowanie reguły ORINS 3(c).
Zauważyć trzeba, że organ I instancji w swojej decyzji podał podstawę prawną i wbrew temu, co twierdzi skarżąca spółka, nie stanowi jej rozporządzenie wykonawcze 2024/964. Wprawdzie decyzja została wydana po wejściu w życie powyższego rozporządzenia, jednakże dotyczyła sprawy wszczętej zgłoszeniem celnym z dnia 17 listopada 2021 r. i w tej dacie powstały kwestionowane przez skarżącą należności celne.
Sąd wyjaśnia, że m. in. rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a rozporządzenia (EWG) 2658/87 są środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów. Jeżeli zatem zostało wydane rozporządzenie szczegółowo określające cechy urządzenia smartwatch, to znaczy, że miały miejsce rozbieżności w klasyfikacji tego towaru. Nie oznacza to jednak, że zanim rozporządzenie wykonawcze 2024/964 weszło w życie, błędem było klasyfikowanie smartwatchy do kodu 9102 12 00 00. Rozporządzenie to może być potwierdzeniem, że organ I instancji oraz organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie zgodnie z intencją Komisji (UE), zaklasyfikowały smartwatch do odpowiedniego kodu.
Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 71 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 poz. 775 ze zm.) – dalej: ustawa VAT, poprzez nieuznanie, że urządzenia o nazwie Smartwatch Forever ForeVive SB-320 black/rose gold można uznać za próbki korzystające ze zwolnienia z należności celnych i podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 71 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku import towarów przeznaczonych do badań, analiz lub prób mających na celu określenie ich składu, jakości lub innych parametrów technicznych, przeprowadzanych w celu uzyskania informacji lub w ramach testów o charakterze przemysłowym lub handlowym, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) towary poddawane badaniom, analizom lub próbom zostaną w całości zużyte lub zniszczone w trakcie ich wykonywania;
2) badania, analizy lub próby nie stanowią promocji handlowej;
3) ilości towarów ściśle odpowiadają celowi, do którego realizacji są przywożone.
Natomiast ust. 2 stanowi, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się również do importu towarów, które nie uległy zniszczeniu lub zużyciu w trakcie badań, analiz lub prób, pod warunkiem że produkty powstałe po ich przeprowadzeniu za zgodą organu celnego zostaną:
1) całkowicie zniszczone lub pozbawione wartości handlowej lub
2) staną się przedmiotem zrzeczenia na rzecz Skarbu Państwa, bez obciążania go kosztami, lub
3) zostaną wywiezione z terytorium Unii Europejskiej.
Z kolei według ust. 3, jeżeli towary powstałe po przeprowadzeniu badań, analiz lub prób są dopuszczane do obrotu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem według stawek obowiązujących w dniu zakończenia tych badań, analiz lub prób, z uwzględnieniem wartości celnej ustalonej dla tego dnia przez organ celny. Jeżeli osoba zainteresowana, za zgodą organu celnego i na warunkach określonych przez organ celny, przetworzy pozostałe produkty na odpady lub złom, wysokość podatku określa się, uwzględniając stawki i wartości właściwe dla tych produktów w dniu ich powstania.
Dalej powołała się na art. 67 tej ustawy, który stanowi, że: zwalnia się od podatku import próbek towarów mających nieznaczną wartość i mogących służyć jedynie uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju, które mają być przywiezione na terytorium kraju (ust. 1). Za próbkę towaru, o której mowa w ust. 1, uważa się niewielką ilość towaru, reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, pod warunkiem że sposób prezentacji i jakość czynią je bezużytecznymi dla celów innych niż promocja (ust. 2). Organ celny, przyjmując zgłoszenie celne obejmujące próbki, o których mowa w ust. 1, może uzależnić zwolnienie tych próbek od podatku od pozbawienia ich wartości handlowej przez przedarcie, przedziurkowanie, naniesienie nieusuwalnych i widocznych znaków lub w inny sposób pozwalający na zachowanie przez ten towar charakteru próbek (ust. 3).
Spółka podniosła, że ustawodawca nie określił, co można uznać za próbkę o niewielkiej wartości. Objęła swoim zgłoszeniem celnym 7905 szt. Organ nie uznał tych towarów za próbki, bowiem strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym (poprzez dokonanie odpowiednich zapisów w polach 37 i 47 formularza), że są to próbki. Ponadto organy obu instancji uznały, że ilość 7905 szt. towaru nie stanowi próbki niewielkiej ilości w rozumieniu art. 67 i art. 71 ustawy o VAT.
Powyższy zarzut nie mógł znaleźć akceptacji. Należy podzielić stanowisko organów.
Wskazana ilość towaru – w niniejszej sprawie – nie stanowi próbek niewielkiej wartości. W stosunku do całkowitej ilości zamówienia 15 719 szt. jest to ponad 50% ilości towaru wynikającego z przedmiotowego zgłoszenia celnego. Strona skarżąca w treści skargi zasugerowała, że w związku z odpowiedzialnością za produkt sprowadzany z państw trzecich, próbki poddane zostały badaniom i testom. Po przeprowadzeniu testów i badań próbki nie nadawały się do odsprzedaży i zostały zniszczone. Poinformowała, że do akt sprawy administracyjnej przedłożyła protokół utylizacji urządzeń. Organ odwoławczy nie uznał protokołu za stanowiący potwierdzenie, zniszczenia próbek. Wskazał, że dotyczą one innej sprawy i zostały wydane przed dniem zgłoszenia celnego.
Trzeba stwierdzić, że uwzględniając zasady prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że przeprowadzanie prób i testów, które powodują zniszczenie towaru – jak wskazuje strona skarżąca, badania napięcia, długości działania baterii, wyglądu, koloru, parametrów technicznych – na blisko ośmiu tysiącach egzemplarzy tego samego produktu nie ma uzasadnienia ani logicznego, ani przede wszystkim ekonomicznego.
Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w tym: art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – dalej: o.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że w postępowaniu podatkowym panuje wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest zatem ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organ sprostał zasadzie swobodnej oceny dowodów, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.
W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.