III SA/Wa 998/25

III SA/Wa 998/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 3a, art. 13 ust. 3a, art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.716.2024.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "M." lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącą rozpoznania momentu osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych.
Opisując stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku, Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Świadczy usługi w ramach umów na komercyjne (bez kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia) badania kliniczne (dalej: "Umowy") na rzecz zarówno czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce, jak i podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską). Dotychczas zawarte umowy zazwyczaj są umowami trójstronnymi, a ich stronami są:
– Ośrodek (Wnioskodawca) - placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię, personel i zaplecze medyczne do badań klinicznych;
– Sponsor - właściciel produktu badanego, podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego;
– Główny Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Główny Badacz współpracuje bezpośrednio z Ośrodkiem na podstawie umów B2B.
Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach Wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego, dostarczonego przez Sponsora i pozytywnie zaopiniowanego przez Komisję Bioetyczną. Badania kliniczne są przeprowadzane w pomieszczeniach Wnioskodawcy, przy wykorzystaniu urządzeń, personelu i wyposażenia Wnioskodawcy. Do badania klinicznego są włączani uczestnicy - pacjenci z określoną jednostką chorobową, spełniający szczegółowe kryteria włączenia, opisane w protokole badania klinicznego.
Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi Protokół badania klinicznego. Jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny Badacz i Wnioskodawca mają przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania oraz szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych (będący również dalszą podstawą do harmonogramu płatności dla Wnioskodawcy).
W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.
Dalej wyjaśniono we wniosku, że zgodnie z zapisami umów Badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz X (X). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. W kolejnym kroku Sponsor kieruje do Wnioskodawcy, tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do X, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Wnioskodawcy. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Wnioskodawcy i Badacza.
Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który bierze udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt lub/i procedur odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Dopiero w dniu zatwierdzenia przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur w danym okresie (zestawienie okresowe) znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (za te usługi, które zostały zatwierdzone przez Monitora w danym okresie).
Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę zestawienia Wnioskodawca wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową).
Przykładowo, umowa definiuje wypłacanie wynagrodzenia przez Sponsora co miesiąc. W danym miesiącu odbyło się 100 wizyt, z których 70 zostało zweryfikowanych pozytywnie przez Monitora, co stanowiło podstawę do zestawienia i wystawienia faktury. Pozostałych 30 wizyt zostanie ujęte w zestawieniu przy kolejnym interwale czasowym. W związku z powyższym przykładem Wnioskodawca nie uznaje, że świadczy usługi w okresie rozliczeniowym. Jest to związane z tym, że podstawą rozliczenia są usługi zweryfikowane, a niekoniecznie wykonane w danym okresie.
Precyzując, płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania odpowiednio przez:
– Sponsora, w sytuacji gdy to dział rozliczeń Wnioskodawcy wysyła Sponsorowi zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur,
– Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy to Sponsor wysyła Wnioskodawcy zestawienie przeprowadzonych wizyt lub/i procedur.
Jednakże od wyżej wskazanej zasady są ustępstwa. W przypadku kilku Sponsorów płatności realizowane są przed formalnym zatwierdzeniem zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur przez Wnioskodawcę i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu. Sponsor traktuje wysłane przez siebie Wnioskodawcy zestawienie jako wiążące i stanowiące podstawę do wykonania płatności zgodnie z wyceną zawartą w zestawieniu. Warto jednak wspomnieć, że to jest praktyka marginalna, jednostkowa, która wymaga jednak również indywidualnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca uznaje ten moment za dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.
Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 6 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę) lub/i procedurę. Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych (niekoniecznie kalendarzowych, a w okresach trzymiesięcznych). Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt lub/i procedur odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu wskazanego w umowie.
Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy Umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur zweryfikowanych w danym okresie, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w Umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Co istotne:
– Wnioskodawca nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi (z wyjątkiem marginalnej sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed akceptacją zestawienia i przed wystawieniem faktury na rzecz Sponsora, co zostało opisane powyżej w stanie faktycznym),
– Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Wnioskodawcy w ustalonym terminie,
– Wnioskodawca nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty itp.
Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jego czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym może trwać nawet kilka lat. Stąd w Umowach zawarto postanowienia, zgodnie z którymi usługa będzie przyjmowana częściowo aż do całkowitego zakończenia badań klinicznych objętych daną Umową. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Badaczowi za usługi zweryfikowane w danym okresie. Należy także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat.
W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania, do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części Umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Wnioskodawcą następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części Umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia.
Niezależnie od formalności związanych z rozliczaniem procesu screeningu, dopiero akceptacja przez Sponsora lub/i Wnioskodawcę przeprowadzonych w danym okresie badań (ujętych w formie zestawienia) uznawane jest za zaakceptowaną, wykonaną usługę i stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Należy zwrócić uwagę, że powyższa akceptacja może nastąpić w ciągu miesiąca lub nawet kilku lat, w zależności od spełnienia warunków określonych w Umowie. Dodatkowo – wyjaśniła Skarżąca - w części Umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych, jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 10-15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia rozliczana jest na fakturze końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie, w tym w szczególności udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Wnioskodawcy co do treści wprowadzonych na wizycie.
Podsumowując, aktualnie Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:
– każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza/lub i Sponsora, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy
– zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego Badacza lub/i Sponsora, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał:
1) Czy prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT")?
2) Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca powinien uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT?
3) Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Wnioskodawcy przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT?
Zdaniem Spółki prawidłowo rozpoznaje ona moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
Wnioskodawca podkreślił w opisie stanu faktycznego oraz w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami i Głównym Badaczem, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy i Głównemu Badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące.
Zatem w momencie finalnego zatwierdzenia zestawienia przez, odpowiednio, Sponsora lub Wnioskodawcę, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i Wnioskodawcy wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do częściowego wykonania usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo rozpoznaje on moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
Spółka w zakresie pytania numer 2 stanęła na stanowisku zgodnie z którym w sytuacji, gdy jej stanowisko przedstawione do pytania nr 2 [winno być: nr 1 - przyp. organu] będzie nieprawidłowe, powinna uznać, że wykonuje usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych i rozpoznać moment osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia usługi z upływem każdego okresu rozliczeniowego, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Wnioskodawcę poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.
Natomiast w zakresie pytania trzeciego Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z opisaną w stanie faktycznym jednostkową sytuacją, w której płatności na rzecz realizacji przez Wnioskodawcę części usługi wykonywane są przez Sponsora przed finalnym zatwierdzeniem przez Spółkę zestawienia przeprowadzonych wizyt lub/i procedur oraz przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu Sponsorowi, pojawia się pytanie jaki dzień uznać za moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy dniem aktywizującym ten obowiązek jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.
Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wzięła pod uwagę następujące dwa zdarzenia:
1) częściowe wykonanie usługi - mimo braku akceptacji finalnego zestawienia, odpowiednio przez Sponsora lub Wnioskodawcę, które to stanowi regułę ustalania dla Wnioskodawcy momentu powstania obowiązku podatkowego;
Wnioskodawca uznaje, że momentem jest data wystawienia przez Sponsora zestawienia, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy za wykonaną usługę),
2) uregulowanie należności - jako dzień wpływu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy każdorazowo należy brać pod uwagę zdarzenie, które powstało najwcześniej, a w zdecydowanej większości jest to data, która figuruje na zestawieniu Sponsora, na podstawie którego regulowana jest płatność na rzecz Wnioskodawcy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2025 r. uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Skarżącej Spółki.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor KIS wyjaśnił, że niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej usługi za usługę o charakterze ciągłym. W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie do przedstawionej w nim sytuacji.
Mając na uwadze, że przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Zauważył, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.
Dyrektor KIS twierdząc, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą, przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków, a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania. Wobec powyższego doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.
Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy prawidłowo rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, a w przypadku zakończenia świadczenia tych usług w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT uznał za nieprawidłowe.
Jednocześnie organ interpretacyjny mimo uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, odstąpił od odpowiedzi na pytanie 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania 1 wynika z przedstawionej argumentacji, a nie z podstawy prawnej.
Organ interpretacyjny odniósł się również do kwestii ustalenia czy prawidłowo Wnioskodawca rozpoznaje moment osiągnięcia przychodów z tytułu częściowego wykonania usługi badań klinicznych w dniu, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki – w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej, w sytuacji, w której Sponsor reguluje płatność na rzecz Spółki przed finalnym zatwierdzeniem wysłanego przez Sponsora zestawienia i przed wystawieniem przez Wnioskodawcę faktury z tego tytułu, w oparciu o art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Ponownie podkreślił, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora. Zwrócił przy tym uwagę, że wystawienie finalnego zestawienia przez Sponsora jest czynnością w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a Sponsorem, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływa ona na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.
Dyrektor KIS stwierdził, że z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że dla momentu rozpoznania przychodu istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń: 1) w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; 2) wystawienia faktury; 3) uregulowania należności. Z kolei przychód osiągany przez podatnika powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności W związku z tym organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że również w przypadku, gdy Sponsor reguluje płatność przed finalnym zatwierdzeniem zestawienia i przed wystawieniem przed Spółkę faktury, przychód należy rozpoznać w dacie zajścia najwcześniejszego ze zdarzeń, czyli w przedstawionej sytuacji w dacie częściowego wykonania usługi, chyba że wcześniej Sponsor ureguluje płatność.
Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dniem aktywizującym obowiązek rozpoznania przychodu jest dzień, odpowiednio, wystawienia finalnego zestawienia przez Sponsora lub dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawcy - w zależności od tego, które zdarzenie miało miejsce wcześniej.
Powyższą interpretację indywidualną Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przejawiające się w braku dokonania interpretacji pojęcia momentu częściowego wykonania usługi, a w konsekwencji daty powstania przychodu;
2) przepisów postępowania tj.
a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 dalej: "O.p.") w związku z 14h O.p., poprzez działanie Organu w sposób podważający zaufanie Skarżącej do organów podatkowych;
b) art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego i tym samym wadliwie określił kiedy dochodzi do daty powstania przychodu;
c) art. 14c § 1 i art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie przez Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie interpretacji, która nie zawiera uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w związku z uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, a zatem nie zawiera jednoznacznej oceny prawidłowości działania Skarżącej ani nie spełnia warunku pełnej ochrony prawnej Skarżącej, i w rezultacie nie spełnia podstawowej funkcji interpretacji indywidualnej, która polega na ochronie Skarżącej jako podatnika oraz nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia interpretacji indywidualnej;
d) art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do podniesionych we wniosku argumentów na poparcie stanowiska Skarżącej, w tym m.in. nie dokonania rozważań na tym, że dopiero wynik wizyty Monitora pozwala z jednej strony na ustalenie wynagrodzenia Skarżącej, a z drugiej strony jest potwierdzeniem przyjęcia usług bez zastrzeżeń i potwierdzeniem poprawności wykonania usługi. Przecież to moment zatwierdzenia przez Monitora badań klinicznych jest decydujący dla uznania, czy owa usługa została rzeczywiście wykonana i stanowi podstawę do określenia świadczenia wzajemnego rzeczywiście należnego usługodawcy, przez co dochodzi do częściowego wykonania usługi, a co za tym idzie do powstania przychodu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie momentu częściowego wykonania usługi, a co za tym idzie – momentu powstania przychodu dla części wykonanej usługi.
Zdaniem Skarżącej Spółki przychód powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora i/lub Spółkę okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/procedur. W sytuacji zakończenia świadczenia usług – w ocenie Skarżącej – momentem powstania przychodu jest dzień zakończenia świadczenia tych usług, ustalany każdorazowo w dnu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień , w oparciu o art. 13ust. 3a ustawy o CIT.
W ocenie organu interpretacyjnego nie można uznać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Zdaniem Dyrektora KIS przychód powstaje z momentem częściowego wykonania usługi. Stwierdził on, że "o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca".
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Z treści powyższego przepisu wynika zatem – co zgodnie podnoszą strony postępowania – że dla momentu rozpoznania przychodu istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:
- wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
- wystawienie faktury,
- uregulowanie należności.
Przychód po stronie podatnika powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że Dyrektor KIS bardzo skrótowo ocenił jej stanowisko, nie uzasadniając szczegółowo tezy, że akceptacja usługi przez Sponsora jest czynnością wyłącznie w zakresie wzajemnych rozliczeń. Organ uznał, co wskazano wcześniej, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca. To stanowisko, co słusznie podnosi Skarżąca, również nie zostało szerzej wyjaśnione przez organ interpretacyjny. W interpretacji nie wskazano wprost jakie konkretnie – na tle okoliczności sprawy – "czynności, które wykonał usługodawca" stanowią o wykonaniu usługi. Jednakże z dość skąpo uzasadnionego stanowiska Dyrektor KIS można wywnioskować, że owymi "czynnościami" zrealizowane wizyty przez uczestników badania. Dyrektor KIS zaakcentował bowiem, że wysokość wynagrodzenia Skarżącej Spółki jest uzależniona od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.
Zgodnie z art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 253/23, trafnie podkreślił że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (....) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".
Rację ma skarżąca, że ocena przedstawiona przez organ jest niepełna i tym samym organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.
Niemniej, powyższe braki w uzasadnieniu interpretacji nie uniemożliwiają sądowi odczytanie stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 (a także pytanie nr 3). Naruszenia te nie miały istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, to nie one stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się zatem do meritum sprawy, zdaniem sądu, na tle szczególnych okoliczności niniejszej sprawy, szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sposób zgodzić się z organem interpretacyjnym, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej sumy wynagrodzenia stanowią czynności wyłącznie w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawca i Sponsorem.
Przede wszystkim należy zauważyć, że – jak jednoznacznie wskazała Skarżąca Spółka – zgodnie z trójstronnymi umowami dotyczącymi opisanych we wniosku badań – zaakceptowanie zestawienia jest równoznacznie z wykonaniem usługi. Zatem sama treść umów zawartych przez Skarżącą definiuje moment wykonania usługi.
Także inne elementy stanu faktycznego potwierdzają, że zaakceptowanie zestawienia przez Sponsora nie dotyczy wyłącznie wzajemnych rozliczeń. Wynika to ze specyfiki przedmiotu umowy oraz szczegółowych wymagań co do samego sposobu i procedury jej wykonania. Przypomnieć należy, że celem wykonania umowy i realizowanych w jej ramach usług jest zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. Procedury medyczne (w ramach realizowanych przez Skarżącą umów) są przeprowadzane w odpowiednim harmonogramie czasowym. Ten z kolei jest uwzględniony w protokole badania klinicznego opiniowanym przez Komisję Bioetyczną. To protokół badania klinicznego jest podstawową "regulacją" sposobu prowadzenia badania. Specyfika przedmiotu umowy i główny cel jej realizacji jest przyczyną wprowadzenia procedur mających na celu weryfikację prawidłowości wykonania umowy. Stąd m.in. opisana we wniosku instytucja Monitora badań klinicznych. Jak wyjaśniono we wniosku jest on powołany do tego by stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne w wymogami opisanymi w protokole badania. Z powyższego wynika, że o wykonaniu usługi przez Skarżącą można mówić wyłącznie wtedy, gdy usługa została wykonana ściśle według wskazań protokołu badania.
Spółka podkreślała we wniosku, że dla Sponsora są bezwartościowe wyniki badań, które wykonano niezgodnie protokołem badania. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia Sponsora badań przeprowadzonych z naruszeniem protokołu badania klinicznego nie można utożsamiać z wykonaniem usługi. Skarżąca wprost wskazała we wniosku, że dane dotknięte jakimkolwiek błędem (wynikającym też z badania przeprowadzonego w "nieprawidłowy" sposób) będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie – zaznaczono we wniosku – Sponsor nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Skarżącej.
Istotnym elementem wskazanym przez Skarżącą było powiązanie należnego jej wynagrodzenia oraz wynagrodzenia głównego badacza z liczbą badań klinicznych, których procedura została zweryfikowana i zatwierdzona. Ze stanowiska organu interpretacyjnego wynika, że dostrzegł on taki związek. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Dyrektor KIS stwierdził, że wysokość wynagrodzenia Skarżącej jest uzależniona "od liczby zrealizowanych wizyt". Umknęło jednak organowi interpretacyjnemu, że te wizyty mają być zrealizowane zgodnie z protokołem badania. Taka okoliczność została podniesiona w opisie okoliczności sprawy. Skarżąca wskazała także, że również w kalkulacji należnego jego wynagrodzenia i obowiązującym w tym zakresie schemacie istotną rolę odgrywa wykonanie badań/procedur wymaganych protokołem badania. Wreszcie przedstawiony we wniosku przykład, w którym po odbyciu 100 wizyt, skarżąca otrzymuje wynagrodzenie z uwzględnieniem 70. z nich, tj. tych, które zostały zweryfikowane pozytywnie przez Monitora (co stanowiło podstawę wystawienia zestawienie i faktury).
W świetle powyższego Skarżąca zasadnie podkreśla, że akceptacja badań nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, lecz czynnością wpływającą na treść usługi. Raz jeszcze należy wskazać, że stanowisko organu interpretacyjnego o wyłącznie "rozliczeniowym" charakterze akceptacji wykonania usługi przez Sponsora nie znajduje oparcia w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy.
Raz jeszcze należy podkreślić, że specyfika usług świadczonych przez Skarżącą, dane które na skutek tych usług maja być zgromadzone (dane medyczne), wreszcie cel, dla realizacji którego świadczone są przedmiotowe usługi, potwierdzają prawidłowość stanowiska Skarżącej Spółki, że dopiero zatwierdzenie przez Monitora badań świadczy o wykonaniu usługi przez Skarżącą. Dopiero wtedy można stwierdzić, ze usługa została rzeczywiście (tj. zgodnie z procedurą przewidzianą w protokole badania) została wykonana. Do momentu zatwierdzenia prac nie sposób mówić o prawidłowym wykonaniu usługi, gdyż do tego czasu nie zweryfikowano tej prawidłowości – jak zasadnie podnosi Skarżąca.
W świetle powyższego w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dokonał nieprawidłowej oceny co do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zasadny zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W konsekwencji zaskarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor KIS zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.