III SA/Wa 995/22
Podsumowanie
Przejdź do pełnego tekstuWojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora IAS o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki, uznając, że organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego.
Sprawa dotyczyła solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za II kwartał 2016 r. oraz odsetek od zaliczki na CIT za grudzień 2015 r. Skarżący zarzucał m.in. naruszenie przepisów prawa upadłościowego i błędne doręczenie decyzji. Organy podatkowe uznały odpowiedzialność, wskazując na istnienie zaległości, bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz brak przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organy nie wykazały w sposób wystarczający, iż w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o solidarnej odpowiedzialności J.S., byłego prezesa zarządu spółki F. sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015 r. Skarżący podnosił szereg zarzutów, w tym dotyczących naruszenia przepisów prawa upadłościowego, błędnego doręczenia decyzji oraz braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe uznały, że zaległości istniały, egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, a skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, w szczególności nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub że niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy. Sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, uznał skargę za zasadną. Kluczowym zarzutem, który doprowadził do uchylenia decyzji, było stwierdzenie Sądu, że organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego. Sąd wskazał, że ustalenia organów dotyczące niewypłacalności spółki w maju 2016 r. były przedwczesne, opierając się na niewielkich kwotach zaległości i nieprecyzyjnych danych dotyczących składek ZUS. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją wyjątkową i wymaga szczególnej staranności w ustalaniu jej przesłanek. W związku z tym, sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, który ma uwzględnić stanowisko Sądu.
Asystent AI do analizy prawnej
Przeanalizuj tę sprawę w kontekście orzecznictwa, przepisów i doktryny. Uzyskaj pogłębioną analizę, projekt pisma lub odpowiedź na pytanie prawne.
Zagadnienia prawne (2)
Odpowiedź sądu
Nie, organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego istniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
Uzasadnienie
Sąd uznał, że ustalenia organów dotyczące niewypłacalności spółki były przedwczesne, opierając się na niewielkich kwotach zaległości i nieprecyzyjnych danych. Brak było wystarczających dowodów na trwałą utratę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
Przepisy (852)
Główne
P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c
Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 2
Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
P.p.s.a. art. 134
Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
O.p. art. 116 § 1
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § 2
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 107 § 2
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 108 § 1
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 108 § 2
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § 4
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 122
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 187
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 191
Ustawa - Ordynacja podatkowa
O.p. art. 21 § 1 pkt 2
Ustawa - Ordynacja podatkowa
P.u. art. 10
Ustawa - Prawo upadłościowe
Definicja niewypłacalności dłużnika.
P.u. art. 11 § 1
Ustawa - Prawo upadłościowe
Definicja niewypłacalności dłużnika jako utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych.
P.u. art. 11 § 1a
Ustawa - Prawo upadłościowe
Domniemanie niewypłacalności w przypadku opóźnienia w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczającego trzy miesiące.
P.u. art. 11 § 2
Ustawa - Prawo upadłościowe
Niewypłacalność osoby prawnej, gdy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku przez ponad dwadzieścia cztery miesiące.
P.u. art. 21 § 1 i 2
Ustawa - Prawo upadłościowe
Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez osoby reprezentujące dłużnika.
P.p.s.a. art. 145 § § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 107 § § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 108 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 108 § § 2 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 108 § § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 187 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 21 § § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 21 § § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
P.p.s.a.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
O.p.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 197 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 52
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 52a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 108 § § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
O.p. art. 116 § § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
Pomocnicze
P.r.
Ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne
k.p.c.
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego
Dz.U. 2010 nr 90 poz. 594 ze zm.
Ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych
Ustawa z dnia 2
Skład orzekający
Hanna Filipczyk
przewodniczący
Agnieszka Sułkowska
członek
Aneta Trochim-Tuchorska
sprawozdawca
Informacje dodatkowe
Dane finansowe
WPS: 56 840,81 PLN
Twój asystent do analizy prawnej
Zadaj pytanie prawne, zleć analizę orzecznictwa i przepisów, lub poproś o projekt pisma — AI przeszuka ponad 1,4 mln orzeczeń i aktualne akty prawne.
Powiązane tematy
Pełny tekst orzeczenia
Oryginał, niezmienionyIII SA/Wa 995/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Hanna Filipczyk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III FSK 1216/23 - Wyrok NSA z 2024-07-18
III FZ 650/22 - Postanowienie NSA z 2022-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 134
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 107 § 2, art. 108 § 1, art. 108 § 2, art. 116 § 4, art. 116, art. 108 § 2 pkt 3, art. 108 § 3, art. 122, art. 187, art. 191, art. 21 § 1 pkt 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz odsetki od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015 r. uchyla zaskarżoną decyzję
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] sierpnia 2020r. orzekającą o solidarnej z F. sp. z o. o. ("Spółka") odpowiedzialności podatkowej J. S. ("Skarżący") byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:
- podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości 56.840,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 18.575,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.346,70 zł,
- odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. w wysokości 46,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 8,20 zł.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Postanowieniem z [...] marca 2020r. Naczelnik US wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono w dniu 23 marca 2020 r.
Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu:
- podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości 56.840,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 18.575,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.346,70 zł,
- odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. w wysokości 46,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 8,20 zł.
Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2020r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając:
1. naruszenie art. 160 ustawy Prawo upadłościowe, przez pominięcie przy orzekaniu faktu, że postanowieniem z dnia [...] października 2017r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość konsumencką Skarżącego i określił, że upadły jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. ustalił dla Skarżącego plan spłaty wierzycieli, co oznacza, iż wierzytelność określona w skarżonej decyzji jest wierzytelnością do masy upadłości,
2. naruszenie art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") i błędne doręczenie decyzji Skarżącemu, pomimo iż decyzja powinna zostać skierowana do Syndyka masy upadłości w osobie K. N.,
3. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., przez brak przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, czy (a jeśli tak, to kiedy) w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, w odniesieniu do Spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, pomimo że bez przeprowadzenia tego dowodu ustalenie daty niewypłacalności w rozumieniu art. 121 ustawy Prawo upadłościowe jest niemożliwe,
4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Spółka miała zaległości podatkowe na koniec lipca 2016r., podczas gdy Spółka ta znajdowała się w tym okresie w dobrej kondycji finansowej, miała znaczny majątek, pracowników i szeroką działalność oraz nie miała zaległości podatkowych, co potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z datą [...] października 2016r. o niezaleganiu w podatkach.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US. Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 21 lutego 2022r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że termin płatności zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r. przypadał na okres od 21 stycznia 2016r. do 25 lipca 2016r.
Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a także z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2015r. Z powodu nieuregulowania powyższych zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze:
- z dnia [...] kwietnia 2017r. za II kwartał 2016r. (doręczony Spółce 2 maja 2017r.),
- z dnia [...] grudnia 2017r. za grudzień 2015r. (doręczony Spółce 12 kwietnia 2018r.), a następnie przekazał je do realizacji Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W..
Natomiast postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego wszczęte zostało postanowieniem z [...] marca 2020r. Postanowienie doręczono w dniu 23 marca 2020r.
Spełniony został zatem warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.
Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo wykazał, że została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. dotycząca pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań.
Ze znajdującej się w aktach informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia 20 sierpnia 2020r. wynika, że Skarżący został uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako pełniący funkcję prezesa zarządu wpisem z dnia 9 stycznia 2008r. Z akt rejestrowych Spółki wynika, że Skarżący w dniu 28 grudnia 2016r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 23 stycznia 2017r.
Skarżący pozostawał zatem członkiem zarządu Spółki w badanym okresie i nie ulega wątpliwości, że jego odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką.
W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił ww. tytuły wykonawcze, a następnie przekazał je Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. w celu ich realizacji.
Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2017 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r., zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2017 r. poprzez doręczenie do [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 12 kwietnia 2017r. Spółce zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono 2 maja 2017 r. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego.
Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2017r. obejmującego zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r., zostało wszczęte w dniu [...] marca 2018r. poprzez doręczenie do [...] S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia [...] marca 2018r. Spółce zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono 12 kwietnia 2018r. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego.
W toku postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznie zajęć rachunków bankowych Spółki w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., które poinformowały, że na rachunkach wystąpił brak środków na realizację zajęć. Natomiast w późniejszych pismach banki poinformowały o zbiegach egzekucji administracyjnej z sądową.
Dokonano również zajęcia wierzytelności w L.sp. z o.o., A.S.A. oraz Z.S.A. W wyniku zastosowanych środków nie uzyskano żadnych kwot.
Tytuły wykonawcze były również przydzielone poborcy skarbowemu celem dokonania czynności egzekucyjnych bezpośrednio w siedzibie Spółki, tj. W., ul. T.. Żadnych czynności nie dokonano, ponieważ Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (biuro wirtualne). Ponadto Spółka nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej.
Z systemu CERBER uzyskano informację o otwartych rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki, które zostały zajęte w toku prowadzonego postępowania.
Z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika, że nie znaleziono ksiąg wieczystych urządzonych dla nieruchomości, których właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym byłaby Spółka.
Z pisma ZUS z dnia 29 czerwca 2018r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie figuruje w CEPiK jako właściciel pojazdów.
Spółka nie figuruje w JPK jako wierzyciel innych podmiotów gospodarczych, a także nie składa plików JPK. Informacje zgromadzone w zasobach plików JPK dotyczą transakcji dokonanych w poprzednich okresach. Nie ujawniono składników majątkowych w aplikacji CZM.
Spółka nie rozlicza się z tutejszym organem podatkowym. Przedstawione informacje sugerują, że podmiot nie prowadzi czynnej działalności gospodarczej.
Pomimo podjęcia przez Naczelnika US ww. czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki ze względu na bezskuteczność.
W ocenie organu odwoławczego udowodniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.
Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość.
Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2015r., których termin płatności przypadał na okres od 21 stycznia 2016r. do 25 lipca 2016r.
Spółka nie wykonywała również swoich zobowiązań wobec Prezydenta Miasta K.w kwocie 50,00 zł od 2 czerwca 2016r. (opłata dodatkowa za nieopłacony postój w S.. [...], tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2017r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu opłaty składek w kwocie 48.948,55 zł.
Powyższe dane wskazują, że Spółka posiada niespłacone zobowiązania wobec co najmniej dwóch wierzycieli.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie 2016r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne wobec innych wierzycieli. Zatem zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały – w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała.
W ocenie Dyrektora IAS, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań co uzasadniało wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w maju 2016r. (po uwzględnieniu 3 miesięcznego okresu licząc od terminu płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r.). Wniosek taki nie został złożony, co wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 20 sierpnia 2020r. oraz pisma Sądu Rejonowego dla [...] Sąd Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych w W., zgodnie z którym Spółka nie występowała z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, otwarcie postępowania układowego bądź naprawczego.
Według Dyrektora IAS, w świetle dokonanej analizy w oparciu o posiadane dane zasadne jest twierdzenie, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce już w maju 2016r.
Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący przyjmując funkcję prezesa zarządu Spółki, przyjął na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżący winien śledzić sytuację ekonomiczną Spółki na bieżąco i w sytuacji wystąpienia niewypłacalności Spółki niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. Skarżący już w maju 2016 r. powinien złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione.
Dalej wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez Skarżącego Spółka nie uregulowała deklarowanych zobowiązań podatkowych. Skarżącemu stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu.
Ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa (w przedmiotowej sprawie w podatku od towarów i usług oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki, świadczy o tym, że nie prowadził on spraw Spółki z należytą starannością. Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu Spółki zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.
Ponadto Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, na podstawie których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowe zaległości nie są wierzytelnościami wchodzącymi do masy upadłościowej. W wyniku postępowania upadłościowego nie doszło do umorzenia zobowiązań podatkowych, za które solidarnie ze Spółką odpowiadać może były prezes zarządu. Umorzenie dotyczy tylko zobowiązań Skarżącego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Ponadto w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli i po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego, dopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych po ustaleniu planu spłaty wierzycieli. To na podstawie decyzji konstytutywnej, a więc rodzącej zobowiązanie po stronie upadłego może być dochodzona wierzytelność wobec niego. Zatem jej powstania nie można utożsamiać z momentem powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki. Tym bardziej, że zobowiązanie osoby trzeciej nie jest tożsame z zobowiązaniem podatkowym Spółki.
Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika US została skierowana do właściwej strony. Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wygasa funkcja syndyka. To skutkuje odzyskaniem przez upadłego kompetencji dotyczących jego majątku. Odzyskanie tych uprawnień wiąże się również z odzyskaniem legitymacji przez byłego upadłego do podejmowania czynności procesowych w sprawach dotyczących jego majątku. Postanowienie o ustaleniu planu spłaty z dnia [...] marca 2019r. stało się prawomocne w dniu [...] lipca 2019r. Zatem po tym dniu Skarżący odzyskał swoje uprawnienia do zarządu majątkiem i po tym dniu organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, co miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2020r.
Dyrektor IAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w kwestii właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód taki może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich zarówno z racji posiadanego wykształcenia jak i doskonalenia zawodowego (szkolenia specjalistyczne) posiadają wiedzę i doświadczenie praktyczne, wystarczające do zbadania okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.
Odnosząc się do zarzutu braku przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki w lipcu 2016r. Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka miała zaległość z tytułu podatku VAT za II kwartał 2016r. na koniec lipca 2016r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 27 lipca 2016r. Spółka zwróciła się z prośbą o rozłożenie na raty podatku VAT za II kwartał 2016r. Decyzja rozkładająca zaległość na 15 rat została wydana w dniu [...] września 2016r. Wydanie decyzji rozkładającej podatek na raty, a tym bardziej złożenie wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Analiza sprawozdań finansowych Spółki za lata 2014 - 2015 wskazuje, że jej sytuacja finansowa była słaba. Wyliczenia wskaźników ekonomicznych na podstawie sprawozdań finansowych Spółki zostały zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wszystkie wskaźniki świadczą o trudnościach z płynnością finansową Spółki oraz wskazują na zagrożenie zdolności Spółki do regulowania zobowiązań. Organ podkreślił, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego za lata 2016 - 2019, brak jest zatem możliwości dokonania oceny sytuacji finansowej Spółki za te lata. Wobec tego czynienie ustaleń odnośnie złożenia wniosku należało oprzeć na nieregulowaniu zobowiązań wobec wierzycieli w 2016r. Dlatego też nie można się zgodzić z tezą Skarżącego jakoby Spółka cały czas prosperowała i osiągała dochody, a jej stan finansowy nie uzasadniał i nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IAS uznaje zarzuty Skarżącego za bezzasadne.
Konkludując Dyrektor IAS nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając:
- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 236 ust. 1 p.u. polegająca na niezgłoszeniu podnoszonej wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, prowadzonego wobec Skarżącego i wydania zaskarżonej decyzji, pomimo iż obejmuje ona wierzytelność, która miała powstać przed ogłoszeniem przez Skarżącego upadłości konsumenckiej,
- błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, istniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego z uwagi na niewypłacalność Spółki,
- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. i uznanie, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, kiedy w rzeczywistości w sprawie zachodzą negatywne przesłanki do wydania takiej decyzji,
- naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,
- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, kiedy okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu miały znaczenie dla sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r.
Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2016r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Odpowiedzialność członków zarządu określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).
O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).
Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.
W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).
Sąd pogląd ten w pełni podziela.
Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).
W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych, w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego. Zaległości te wynikają z nieuregulowania przez Spółkę podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za II kwartał 2016r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r.
W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., został spełniony. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wskazanych wyżej zaległości podatkowych Spółki wynikających z deklaracji nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego w trybie art. 116 O.p.
W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. przypadał 25 lipca 2016r. (art. 103 ustawy o VAT), natomiast termin płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. przypadał 21 stycznia 2016r.
Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję członka zarządu pełnił wówczas Skarżący i na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze. Wynika to z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 20 sierpnia 2020r. Skarżący został uwidoczniony w tym rejestrze jako pełniący funkcję prezesa zarządu wpisem z dnia 9 stycznia 2008r. W dniu 28 grudnia 2016r. Skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Skarżący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 23 stycznia 2017r.
Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.
Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.
Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.
Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.
Zważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r., organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki. Celem wyegzekwowania zaległości podatkowych wynikających z ww. tytułów wykonawczych skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych do [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Zajęcia rachunków Spółki były skuteczne, jednakże nie doprowadziło to do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych.
Systemy CERBER oraz OGNIVO nie ujawniły innych rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Informacje przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych również nie doprowadziły do ujawnienia nowych rachunków bankowych Spółki.
Nadto organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym. Spółka nie wykazuje też plików JPK.
Na podstawie danych z CEPIK organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada środków transportu. W oparciu o dane uzyskane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości.
Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązków wskazanych w tytułach wykonawczych.
W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe, z uwagi na jego bezskuteczność.
Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).
Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Poza sporem jest też, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796).
Zważyć jednakże należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).
W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.
Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (P.u.).
Z uwagi natomiast na fakt, że według ustaleń organów podatkowych Spółka posiadała jedynie zaległości powstałe w 2016r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.
Stosownie do art. 10 P.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku).
Przepis art. 11 ust. 1 P.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (e[...] pressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA].
W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).
Z kolei ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).
W rozpoznanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że w stosunku do Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie kiedy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący. Według Dyrektora IAS przesłanka ta zaistniała już w maju 2016r., z uwagi na niezapłacenie odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. w wysokości 46,00 zł. Powyższe Dyrektor IAS wywodzi z faktu, że Spółka posiadała także zaległości z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój w S.. [...] od 2 czerwca 2016r. w wysokości 50 zł; podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości 56.840,81 zł oraz składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 48.948,55 zł.
W ocenie Sądu ustalenia te są co najmniej przedwczesne.
Jak wynika z ustaleń organów podatkowych Spółka posiadała zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. w wysokości 46,00 zł. Termin zapłaty zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. przypadał 21 stycznia 2016r. Jak można wnioskować zaliczka ta została zapłacona przez Spółkę, jednakże nastąpiło to po terminie, w związku z tym powstały odsetki, które nie zostały zapłacone jedynie w kwocie 46 zł.
Z ustaleń organów podatkowych nie wynika, aby w maju 2016r. Spółka posiadała jeszcze inne wymagalne zobowiązania.
Kolejne bowiem niezapłacone zobowiązanie Spółki to zobowiązanie wobec Prezydenta Miasta K. z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacony postój S.. [...] opiewające na kwotę 50,00 zł, które według ustaleń organów powstało z 2 czerwca 2016r.
Natomiast następne niezapłacone zobowiązanie Spółki to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości 56.840,81 zł, którego termin płatności przypadał 25 lipca 2016r. Zauważyć jednakże należy, że wnioskiem z 27 lipca 2016r. Skarżąca wystąpiła o rozłożenie na raty zapłaty tej zaległości podatkowej i decyzją z [...] września 2016r. Naczelnik US uwzględnił ten wniosek. W konsekwencji od dnia [...] września 2016r. zaległość ta nie była wymagalna. Potwierdza to zaświadczenie z [...] października 2016r. wydane przez Naczelnika US.
Zgodnie z treścią pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 kwietnia 2019r. Spółka posiada zaległości z tytułu opłaty składek (FUS) w łącznej kwocie 48.948,55 zł. Z treści tego pisma nie wynika jednak jakiego okresu dotyczą te zaległości, jak też kiedy stały się one wymagalne. Dodać należy, że skoro Spółka podejmowała działania poprzez składanie wniosków o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez rozłożenie na raty ich zapłaty, istnieje duże prawdopodobieństwo, że takie wnioski mogła też składać w odniesieniu do zaległych składek płaconych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Z powyższego wynika, że w maju 2016r. Spółka miała niezapłaconą jedną zaległość, tj. zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. w wysokości 46,00 zł. Innych niespłaconych długów istniejących w maju 2016r. organy nie wskazały.
W ocenie Sądu nie uregulowanie przez Spółkę zobowiązania pieniężnego w tak skrajnie niskiej wysokości nie stanowiło przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki już w maju 2016r. Tożsama sytuacja wystąpiła w czerwcu 2016r. w związku z nieuiszczeniem ww. opłaty dodatkowej za postój w kwocie 50 zł. W takiej sytuacji nie można mówić o utracie zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu lub dwóch długów w tak nieznacznych kwotach. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, w sytuacji niezapłacenia zobowiązań w wysokości nieprzekraczającej 100 zł.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl zaś art. 11 ust. 1a P.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.
W świetle powołanych przepisów niewypłacalność dłużnika zachodzi w sytuacji, gdy nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań. Przy czym opóźnienie w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych winno przekraczać trzy miesiące.
Termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości 56.840,81 zł upływał 25 lipca 2016., a zatem to zobowiązanie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki było wymagalne w okresie od 26 lipca 2016r. do 26 września 2016r., a więc w okresie nieprzekraczającym dwóch miesięcy i następnie z dniem 27 września 2016r. utraciło przymiot wymagalności. Przy czym skoro organ podatkowy przyznał Spółce ulgę poprzez rozłożenie na raty zapłaty tej zaległości podatkowej, to oznacza to, że badając sytuację finansową i majątkową Spółki stwierdził, że Spółka ma realne możliwości dokonania zapłaty tej należności. Z akt sprawy nie wynika aby to zobowiązanie stało się ponownie wymagalne przed dniem 28 grudnia 2016r. (tj. przed dniem złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki).
W odniesieniu natomiast do zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych brak informacji jakiego okresu dotyczą te zaległości, jak też kiedy stały się one wymagalne.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dawał zatem podstaw do uznania, że w okresie kiedy funkcję członka zarządu pełnił Skarżący w stosunku do Spółki zaistniała podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie udowodniono aby w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka posiadała niezapłacone wymagalne i niesporne zobowiązania uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
Podkreślenia wymaga, że wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuje w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. Z kolei przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany.
W związku z powyższym, mając na względzie dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu celem ustalenia, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne było wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie dokładnych danych co do zaległości z tytułu składek w zakresie okresów w jakich nie były one opłacane i wysokości poszczególnych nieopłaconych składek, jak też ich wymagalności. W związku z tym, że z akt sprawy wynika, że wobec Spółki prowadzone były również postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych, jednakże nie wiadomo jakich zobowiązań one dotyczyły, organ powinien dokonać ustaleń kiedy powstały zaległości dochodzone przez tych komorników i na jakie kwoty opiewały.
Zaniechanie ustaleń w tym zakresie stanowiło naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, w ocenie Sądu przedstawiona przez organ ocena wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, została dokonana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.
Organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.
Wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.
Zdaniem Sądu, prawidłowe jest natomiast stanowisko organu, że przedmiotowe zaległości nie są wierzytelnościami wchodzącymi do masy upadłościowej. W wyniku postępowania upadłościowego nie doszło do umorzenia zobowiązań podatkowych, za które solidarnie ze Spółką odpowiadać może Skarżący jako były prezes zarządu. Umorzenie dotyczy tylko zobowiązań Skarżącego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości (tj. przed dniem [...] października 2017r.) i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli ustalonego prawomocnym postanowieniem z [...] marca 2019r. Zobowiązanie członka zarządu z tytułu odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Konstytutywna decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2020r. orzekająca o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżący za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w wysokości 56.840,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 18.575,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.346,70 zł oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2015r. w wysokości 46,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 8,20 zł została doręczona Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2020r. Tak więc zobowiązanie Skarżącego z tytułu odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe Spółki powstało już po ogłoszeniu upadłości Skarżącego. Przy czym wobec wniesienia przez Skarżącego odwołania od tej decyzji, zobowiązanie to stało się wymagalne dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu odwoławczego. Jak słusznie też podnosił Dyrektor IAS, w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli i po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego, dopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych po ustaleniu planu spłaty wierzycieli.
Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS, że decyzja Naczelnika US została skierowana do właściwej strony. Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty wygasa funkcja syndyka. To skutkuje odzyskaniem przez upadłego kompetencji dotyczących jego majątku. Odzyskanie tych uprawnień wiąże się również z odzyskaniem legitymacji przez byłego upadłego do podejmowania czynności procesowych w sprawach dotyczących jego majątku. Postanowienie o ustaleniu planu spłaty z dnia [...] marca 2019r. stało się prawomocne w dniu [...] lipca 2019r. Zatem po tym dniu Skarżący odzyskał swoje uprawnienia do zarządu majątkiem i po tym dniu organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie w dniu [...] marca 2020r.
Skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego była przedwczesna.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd nie zasądził kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego wobec braku wniosku w tym przedmiocie.Potrzebujesz pomocy prawnej?
Asystent AI przeanalizuje Twoje pytanie w oparciu o orzecznictwo, przepisy i doktrynę — jak rozmowa z ekspertem.
Zadaj pytanie Asystentowi AI