III SA/Wa 989/22

III SA/Wa 989/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 45/23 - Wyrok NSA z 2025-09-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14h, art. 122, art. 14b § 1-3, art. 120, art. 121 § 1, art. 14a, art. 121 § 1, art.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.612.2021.2.AW w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
D. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: ,,Podatnik’’, "Wnioskodawca", ,,Skarżąca’’, "Spółka") pismem z dnia 11 marca 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor’’ lub "organ") z dnia 11 lutego 2022 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Z przedłożonych akt wynika, że dnia 12 listopada 2021 r. (data wpływu do organu) skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stany faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucją napojów alkoholowych i bezalkoholowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (dalej jako Klienci). Spółka dokonuje na rzecz klientów dostaw towarów w opakowaniach zwrotnych, takich jak kegi, skrzynki na butelki, butelki, palety, itp. (dalej jako opakowania zwrotne). Od wartości udostępnionych opakowań zwrotnych Spółka pobiera kaucję, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość opakowania zwrotnego nie jest wliczana do wartości sprzedawanego klientowi towaru. Wartość pobieranej kaucji jest ustalana w oparciu o wartość opakowań zwrotnych wraz z podatkiem naliczonym (tj. w wartości brutto) według cen opakowań zwrotnych wynikających z aktualnego cennika Wnioskodawcy. Wartość opakowań zwrotnych oraz kaucja nie jest uwidoczniona w treści faktury VAT dokumentującej dostawę towaru. Obrót opakowaniami zwrotnymi uregulowany jest w Regulaminie Obrotu Opakowaniami Zwrotnymi (dalej jako Regulamin).
U Wnioskodawcy obowiązywał Regulamin wprowadzony w życie w dniu 13 kwietnia 2015 r., przewidujący pierwszy okres rozliczeniowy do dnia 31 maja 2018 r., a następne od dnia 1 czerwca danego roku do dnia 31 maja roku, w którym nastąpi rozliczenie (dalej: "Regulamin 1"). Następnie z dniem 1 marca 2019 r. został wprowadzony nowy Regulamin, który przewidywał okresy rozliczeniowe obejmujące kolejne 36 miesięcy, poczynając od dnia 1 czerwca danego roku do dnia 31 maja roku kończącego dany okres rozliczeniowy (dalej: "Regulamin 2"). Tym samym u Wnioskodawcy dotychczas były rozliczane dwa okresy rozliczeniowe, każdy byt rozliczany według innego regulaminu (tj. według Regulaminu 1 okres od dnia 13 kwietnia 2015 r. do dnia 31 maja 2018 r. oraz według Regulaminu 2 okres od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 maja 2021 r.).
Zgodnie z postanowieniami Regulaminu 1 i Regulaminu 2, Klienci są zobowiązani do zwrotu opakowań zwrotnych najpóźniej w ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Regulamin 1. Obrót opakowaniami zwrotnymi z uwzględnieniem ich wartości oraz ilości odbywa się za pomocą Dokumentu Rozliczenia Opakowań (dokument traktowany jak nota kaucyjna obciążeniowa/uznaniowa), który jest umieszczany na jednym wydruku wraz z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub w niektórych przypadkach jako osobny wydruk. Klient jest zobowiązany przy każdej dostawie towarów oraz odbiorze Opakowań zwrotnych do zapłaty kaucji za Opakowania zwrotne na warunkach określonych w Dokumencie Rozliczenia Opakowań, a w szczególności w zakresie wartości Opakowań zwrotnych oraz wskazanego terminu rozliczenia. Różnica pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych pobranych a zwróconych przez Klienta powoduje zwiększenie lub zmniejszenie salda należności/zobowiązań Klienta. Nie później niż 7-go dnia po dniu upływu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Do takiej faktury VAT Wnioskodawca dołączał specyfikację z wyszczególnieniem ilości, rodzaju, wartości pobranych i zwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto do tak wystawionej faktury VAT dołączony jest dokument techniczny/nota księgowa uznaniowa rozliczająca saldo powstałe na różnicę pomiędzy sumą not kaucyjnych obciążeniowych a sumą not kaucyjnych uznaniowych wystawionych w danym okresie rozliczeniowym, korygując kaucję. Nota kaucyjna uznaniowa/dokument techniczny jednocześnie kompensuje należność z wystawionej faktury. Wystawienie faktury VAT nie wpływa na zmianę salda należności Klienta (kompensata z dokumentem technicznym/notą kaucyjną), a faktura VAT za niezwrócone Opakowania zwrotne nie podlega zapłacie, ponieważ należności wynikające z bieżących not wystawianych w danym okresie zostały uregulowane w formie pieniężnej bądź kompensacie w trakcie okresu rozliczeniowego. Miaty miejsce sytuacje, kiedy Klient w danym okresie rozliczeniowym zwrócił Wnioskodawcy więcej opakowań zwrotnych niż sam otrzymał od Wnioskodawcy w tym okresie. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Regulaminu 1 Klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych zwróconych i odebranych. Wnioskodawca przekazuje Klientom informacje o ilości i wartości Opakowań zwrotnych, które są niezbędne do wystawienia przez Klienta faktury VAT. Klient jest zobowiązany do wystawienia opisanej faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca po otrzymaniu faktury VAT od Klienta wystawia i odsyła do Klienta dokument techniczny/notę kaucyjną obciążeniową, rozliczający należności z otrzymanej faktury VAT. Wystawione przez Klienta faktury VAT nie wpływają na zmianę salda należności Klienta, a sama faktura VAT za niezwrócone Opakowania zwrotne nie podlega zapłacie. Regulamin 2. Obrót opakowaniami zwrotnymi z uwzględnieniem ich wartości oraz ilości odbywa się za pomocą Dokumentu Rozliczenia Opakowań (dokument traktowany jak nota kaucyjna obciążeniowa/uznaniowa), który jest umieszczany na jednym wydruku wraz z fakturą VAT dokumentującą sprzedaż towarów lub w niektórych przypadkach jako osobny wydruk. Klient jest zobowiązany przy każdej dostawie towarów oraz odbiorze Opakowań zwrotnych do rozliczenia Opakowań zwrotnych na warunkach określonych w Dokumencie Rozliczenia Opakowań, a w szczególności w zakresie wartości Opakowań zwrotnych oraz wskazanego terminu rozliczenia. Różnica pomiędzy wartością Opakowań zwrotnych dostarczanych i zwróconych przez Klienta przy dostawie powoduje zwiększenie lub zmniejszenie salda należności Klienta. Nie później niż 7-go dnia po dniu upływu danego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Do takiej faktury VAT Wnioskodawca dołączał specyfikację z wyszczególnieniem ilości, rodzaju, wartości pobranych i zwróconych przez Klienta Opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie następuje z uwzględnieniem wartości kaucji wykazanej w Dokumencie Rozliczenia Opakowań. Ponadto do tak wystawionej faktury VAT dołączony jest dokument techniczny rozliczający należność z wystawionej faktury, przy czym wystawienie faktury VAT nie wpływa na zmianę salda należności Klienta, a wartości w niej wskazane nie podlegają zapłacie w formie pieniężnej.
Zatem zgodnie z postanowieniami Regulaminu, Klienci są zobowiązani do zwrotu opakowań zwrotnych najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.
Spółka po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia fakturę VAT dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwróconych przez klienta opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy klient w danym okresie rozliczeniowym zwrócił Spółce więcej opakowań zwrotnych niż sam otrzymał od Spółki w tym okresie. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, klient zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań zwrotnych zwróconych a odebranych. Spółka przekazuje klientom informacje o ilości i wartości opakowań zwrotnych, a które to informacje są niezbędne do wystawienia przez Klienta faktury VAT. [pic]
Skarżąca wskazała, że część klientów wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Spółki i dostarczyła Spółce rzeczoną fakturę VAT, a część klientów nie wystawiła faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań zwrotnych zwróconych a odebranych za dany okres rozliczeniowy. Klienci nie czynią zadość obowiązkowi wynikającemu z Regulaminu, mimo wezwania ich przez Wnioskodawcę do wypełnienia takiego obowiązku.
W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie: "Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych Opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym Okresie rozliczeniowym?" (pytanie zostało oznaczone we wniosku numerem 2).
Zdaniem Spółki, w związku z opisanym zdarzeniem, kluczową regulacją w kwestii możliwości zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych jest art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. — dalej zwana jako "ustawa o ClT"). Zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może podatek VAT stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie wyjątku od reguły, wprowadzono w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy ClT możliwość zarachowania podatku VAT w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym w określonych ściśle sytuacjach. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o ClT, podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodów w zakresie podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Zdaniem skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym wątpliwości budzi fakt, czy w kwocie należności rozliczanej z kontrahentem Spółki z tytułu naddanych przez tego kontrahenta opakowań zwrotnych występuje podatek naliczony, gdy kontrahent nie wystawia na rzecz Spółki faktury VAT. W art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. — dalej zwana jako "ustawa o VAT") zostało zdefiniowane pojęcie podatku naliczonego poprzez wyczerpujące wyliczenie źródła podatku podlegającego odliczeniu jako podatku naliczonego. Tym samym tylko podatek wskazany w przywołanym przepisie stanowi podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawa o VAT podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonania usługi całości lub części zapłaty. W przypadku sprzedaży krajowej, podatek naliczony został określony we wspomnianym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonania usługi całości lub części zapłaty.
Według Spółki wobec powyższego należy przyjąć, że z podatkiem naliczonym mamy do czynienia (w przypadku transakcji krajowej) wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar podatnika podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że żaden inny dokument niż wskazany w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. inny niż faktura VAT), nie kreuje podatku naliczonego. Na potwierdzenie przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1275/13), gdzie Sąd wskazał, że podatek naliczony nie może wynikać np. z decyzji organu podatkowego skierowanej do kontrahenta, a jednocześnie "że nie ma przepisów ani krajowych, ani unijnych, które zakazywałyby wystawienia faktury VAT przez podatnika w zakresie objętym decyzją organu podatkowego", co potwierdza, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku podatku naliczonego mamy do czynienia z systemem fakturowym, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na posiadaniu przez podatnika dokonującego odliczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT. NSA we wskazanym wyroku podkreślił, że "w przedmiotowej zaś sprawie kontrahent spółki nie wystawił spółce faktury VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez spółkę z prawa do odliczenia VAT, pomimo że samo prawo do odliczenia tego podatku niewątpliwie powstało".
Spółka wskazał, że nie tylko nie ma podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nadwyżkowych opakowań zwrotnych z uwagi na brak faktury VAT, ale przede wszystkim w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu tych opakowań nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT. Spółka, co do zasady, posiadałaby prawo do odliczenia tego podatku, jednak brak wystawienia przez kontrahenta Spółce faktury VAT uniemożliwia skorzystanie z tego prawa. Należy bowiem odróżnić posiadanie przez Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (jako prawa, na które zwrócił NSA w przywołanym wyroku) od możliwości jego zrealizowania, która może nastąpić tylko w wyniku dysponowania przez Spółkę fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów w postaci naddanych opakowań zwrotnych od kontrahenta. Tym samym, o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą neutralności podatku VAT, to prawo to może podlegać ograniczeniom objawiającym się ograniczeniem możliwości skorzystania z tego prawa. Zdaniem Spółki w niniejszym przypadku owo ograniczenie wynika z wymogu posiadania faktury lub innego dokumentu, który wedle przepisów prawa krajowego traktowany jest jak faktura.
Według Spółki należy wobec tego rozważyć możliwość zaliczenia tej części kosztu, której wartość przypada na podatek naliczony zawarty w należnościach kontrahenta, do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ClT wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli: został poniesiony; przez podatnika; celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o ClT). Zdaniem Spółki w niniejszym przypadku należy uznać, iż zostały spełnione przestanki z lit. a-d, bowiem na skutek dokonania wzajemnych rozliczeń przez Spółkę na koniec Okresu rozliczeniowego wydatek został poniesiony przez Spółkę (warunek z lit. a). Ponadto został on poniesiony przez Spółkę (warunek z lit. b) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (warunek c). Ten wydatek także nie został zawarty w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów i wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem spółki wydatek ten nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o ClT, gdyż w przypadku kosztu tam określonego ustawodawca wskazuje na brak możliwości obniżenia kwoty o podatek naliczony, a nie na brak prawa do obniżenia kwoty o podatek naliczony.
Skarżąca we wniosku stwierdziła, że w niniejszym przypadku niewątpliwie posiadałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w transakcji zakupu naddanych opakowań zwrotnych, lecz na skutek braku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury VAT dokumentującej tą transakcję nie ma możliwości skorzystania z tego prawa. Według Spółki zgodnie z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych po okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy nie otrzymuje ona od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Spółki.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Spółki w zakresie pytania nr 2.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Organ wyjaśnił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
Organ wskazał, że podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
Dyrektor stanął na stanowisku, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: 1 został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 2 jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4 poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5 został właściwie udokumentowany, 6 nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Organ zajął stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i pozostają w związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; b) podatek należny: - w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, - od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości, c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor, odwołując się do opisu sprawy wywiódł, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o VAT. Organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dyrektor wskazał też, że zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku. W tym zakresie wydano odrębną interpretację z 10 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW, w której stwierdzono, że w sytuacji, w której Spółka nie otrzyma od kontrahenta faktury dokumentującej zwrot większej (niż pobrana) ilości opakowań zwrotnych – faktury dokumentującej w istocie dostawę na rzecz Spółki nadwyżki opakowań zwrotnych – to w takich okolicznościach z uwagi na brak spełnienia wymogów wskazanych w przepisach, pomimo co do zasady zaistnienia prawa do odliczenia podatku VAT, prawo to nie może zostać zrealizowane. Zatem Spółka nie ma możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zwrotem przez klienta większej niż pobrana ilości opakowań zwrotnych w przypadku gdy kontrahent nie udokumentuje tej dostawy fakturą VAT, gdyż wówczas Spółka nie dysponuje dokumentem, na podstawie którego mogliby dokonać odliczenia podatku VAT.
Zdaniem Dyrektora oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie co do zasady Spółce przysługuje przy opisanych transakcjach prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka nie może odliczyć tego podatku jedynie od transakcji niektórych – tylko tych, gdy nie otrzyma od faktury VAT mimo tego, że jest on zobowiązany do jej wystawienia. Zarówno z Regulaminu 1, jak i Regulaminu klienta 2 oraz przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że klient jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT w terminie do 7-go dnia po upływie danego okresu rozliczeniowego, co wzięto pod uwagę także w interpretacji z 10 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW. Organ zauważył, że powołany art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Literalne brzmienie przepisu wskazuje więc, że nie ma on zastosowania do sytuacji, w których podatnikowi obniżenie kwoty podatku naliczonego przysługuje, a taki stan rzeczy Spółka opisała we wniosku. Obiektywnie bowiem przysługuje Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z charakteru danej transakcji. Uniemożliwia to jedynie niezgodne z prawem zachowanie kontrahenta, który – nie dochowując obowiązku wynikającego z przepisów dotyczących podatku VAT – nie wystawił stosownego dokumentu uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z wniosku, dotyczy to tylko niektórych kontrahentów. W pozostałych przypadkach, gdy faktura zostaje wystawiona – Spółka prawo jest realizowane.
W efekcie Dyrektor stanął na stanowisku, że nie ma usprawiedliwionych podstaw do uznania, by ustawodawca przewidział stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT dla sytuacji kompensowania niesolidności kontrahentów podatnika możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT nieodliczanego tylko z uwagi na brak faktury VAT, który należy traktować jako brak techniczny, a nie brak prawa do odliczenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wskazane w opisie sprawy wydatki nie spełniają ustawowych przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o CIT uprawniających do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w całości, rozpatrzenia sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wskazanej interpretacji zarzucono:
a) naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o ClT poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym;
b) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest problem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu rozliczanej z kontrahentem Spółki należności z tytułu naddanych przez tego kontrahenta opakowań zwrotnych w sytuacji gdy kontrahent nie wystawia na rzecz Spółki faktury VAT, pozbawiając tym samym Spółkę możliwości dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej na rzecz Spółki sprzedaży przez kontrahenta rzeczonych opakowań zwrotnych.
W ocenie skarżącej kluczową regulacją w niniejszym przypadku jest art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o ClT, który na zasadzie wyjątku od zasady neutralności podatku VAT, przewiduje możliwość zarachowania podatku VAT w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym w określonych ściśle sytuacjach. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy o ClT, podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodów w zakresie podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług".
Skarżąca argumentuje też, że tym samym, w przypadku podatku naliczonego mamy do czynienia z systemem fakturowym, a prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na posiadaniu przez podatnika dokonującego odliczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT. Wobec powyższego Spółka nie tylko nie ma podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nadwyżkowych opakowań zwrotnych z uwagi na brak faktury VAT, ale przede wszystkim w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu tych opakowań nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT. Spółka, co do zasady, posiadałaby prawo do odliczenia tego podatku, jednak brak wystawienia przez kontrahenta Spółce faktury VAT uniemożliwia skorzystanie z tego prawa. Należy bowiem odróżnić posiadanie przez Spółkę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (jako prawa, na które zwrócił NSA w przywołanym wyroku) od możliwości jego zrealizowania, która może nastąpić tylko w wyniku dysponowania przez Spółkę fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów w postaci naddanych opakowań zwrotnych od kontrahenta. Tym samym, o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową zasadą neutralności podatku VAT, to prawo to może podlegać ograniczeniom objawiających się ograniczeniem możliwości skorzystania z tego prawa. W niniejszym przypadku owo ograniczenie wynika z wymogu posiadania faktury lub innego dokumentu, który wedle przepisów prawa krajowego traktowany jest jak faktura.
Skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy o ClT, podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Należy podkreślić, iż ustawodawca wskazuje na brak możliwości obniżenia kwoty o podatek naliczony, a nie na brak prawa do obniżenia kwoty o podatek naliczony. Jak zostało to wskazane powyżej, w niniejszym przypadku Spółka niewątpliwie posiadałaby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w transakcji zakupu naddanych opakowań zwrotnych, lecz na skutek braku wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury VAT dokumentującej tę transakcję nie ma możliwości skorzystania z tego prawa, wbrew swojej woli. Wobec powyższego należy wskazać, iż w zaistniałym stanie faktycznym Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu nabycia naddanych opakowań zwrotnych po okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy nie otrzymuje ona od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Spółki.
Reasumując, skarżąca stwierdza, że należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy o ClT, podatek VAT jest kosztem uzyskania przychodów w zakresie podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, bowiem Spółka o ile obiektywnie posiadałaby prawo do dokonania obniżenia podatku naliczonego, o tyle to prawo nie powstaje i Spółka nie ma możliwości skorzystania z tego prawa tak długo jak kontrahent nie wystawi dokumentu (tj. faktury VAT) a tym samym nie ziści się kluczowy warunek do skorzystania przez Spółkę z przysługującego prawa. Spółka na skutek braku wystawienia przez kontrahenta faktury VAT dokumentującej dokonaną sprzedaż na jej rzecz opakowań zwrotnych nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ten dopiero powstanie (a tym samym po stronie Spółki powstanie prawo do odliczenia tego podatku) w momencie wystawienia rzeczonej faktury. Konsekwencją na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych powyższego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatku z tytułu rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych wraz z wartością odpowiadającą wartości podatku naliczonego (tj. gdyby ten podatek powstał na skutek wystawienia przez kontrahenta faktury VAT). Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury VAT (gdy wystawi on taki dokument z tytułu sprzedaży naddanych opakowań zwrotnych na rzecz Spółki), Spółka na skutek usunięcia "braku technicznego" uzyska możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a równolegle będzie zobowiązana dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi ustawy o ClT, nie będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów tych wydatków związanych z dokonanym rozliczeniem naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta — w wysokości odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług naliczonemu na wystawionej fakturze VAT, prawo do odliczenia którego Spółka uzyskała dopiero w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury VAT (z tym samym momentem powstał podatek naliczony po stronie Spółki).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji jest w pełni uzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przy tym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV O.p., w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wskazać zatem należy, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18),jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W niejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora z dnia 11 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana na wniosek skarżącej z dnia 12 listopada 2021 r. w zakresie pytania (oznaczonego we wniosku numerem 2) czy Spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.
W złożonym wniosku Spółka dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w kontekście którego zajęła stanowisko, że ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych po okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy skarżąca nie otrzymuje od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Spółki.
Skarżąca we wniosku przytoczony pogląd oparła na tym, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o ClT wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli: a. został poniesiony, b. przez podatnika, c. celem poniesienia kosztu było osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, d. koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o ClT). W niniejszym przypadku należy uznać, iż zostały spełnione przestanki z lit. a-d, bowiem na skutek dokonania wzajemnych rozliczeń przez Spółkę na koniec okresu rozliczeniowego wydatek został poniesiony przez Spółkę (warunek z lit. a). Ponadto został on poniesiony przez Spółkę (warunek z lit. b) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki (warunek z lit. c). a także wydatek nie został zawarty w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów i wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (warunek z lit. d). Wydatek ten nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o ClT, gdyż w przypadku kosztu tam określonego ustawodawca wskazuje na brak możliwości obniżenia kwoty o podatek naliczony, a nie na brak prawa do obniżenia kwoty o podatek naliczony.
Sporna zatem zasadniczo powinna być kwestia, czy skarżąca ma prawo, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych po okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy nie otrzymuje od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Spółki, czyli nie podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
Wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor w jej treści również odwołał się zarówno do art. 15 ust.1 ustawy o CIT, jak i do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
W skardze nie postawiono jednak jakiegokolwiek zarzutu dotyczącego art. 15 ust.1 ustawy o CIT, a jedyny zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o ClT poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tired drugi ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Zatem fundamentalną podstawą prawną do zaliczenia danego, określonego wydatku w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zaś art. 16 ust. 1 tej ustawy - co do zasady - zawiera katalog kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, które są jednoznacznie zidentyfikowane jako koszty nie uznawane za koszt uzyskania przychodu (por. – wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17).
Przy tym budowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tired drugi ustawy o CIT została przez ustawodawcę skonstruowana na podwójnej negacji – "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów" (pierwsza negacja) podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi "nie przysługuje" (druga negacja) obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (druga część zdania, od słowa "lub" nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy). Przy tym równocześnie ustawodawca wskazał, że "jest kosztem uzyskania przychodów" to, co wynika z drugiej negacji. W efekcie, w odniesieniu do niniejszej sprawy, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że uważa się za koszty uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji przepis ten może stanowić podstawę prawną, przy spełnieniu określonych w nim przesłanek, do uznania wskazanego kosztu za koszt uzyskania przychodu, przy czym musi być stosowany ściśle, jako wyjątek od zasady (por. -.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Lublinie z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 872/01).
W przedmiotowej sprawie już w treści wniosku (odnośnie pytania 2) skarżąca wskazała, że "(...) wątpliwości budzi fakt, czy w kwocie należności rozliczanej z kontrahentem Spółki z tytułu naddanych przez tego kontrahenta opakowań zwrotnych występuje podatek naliczony, gdy kontrahent nie wystawia na rzecz Spółki faktury VAT", a dalej zajęła stanowisko, że "Tym samym należy wskazać, iż Spółka nie tylko nie ma podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nadwyżkowych opakowań zwrotnych z uwagi na brak faktury VAT, ale przede wszystkim w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu tych opakowań nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT."
W zaskarżonej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii dotyczącej możliwości odliczenia podatku VAT w sytuacji zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku. Dyrektor w tym zakresie wydał odrębną interpretację z dnia 10 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW, w której stwierdził, że podstawowym dowodem poniesienia przez podatnika ciężaru podatku VAT jest właśnie faktura VAT wystawiona przez kontrahenta. W sytuacji, w której Spółka nie otrzyma od kontrahenta faktury dokumentującej zwrot większej (niż pobrana) ilości opakowań zwrotnych – faktury dokumentującej w istocie dostawę na rzecz Spółki nadwyżki opakowań zwrotnych – to w takich okolicznościach z uwagi na brak spełnienia wymogów wskazanych w przepisach, pomimo co do zasady zaistnienia prawa do odliczenia podatku VAT, prawo to nie może zostać zrealizowane. Zatem Spółka nie ma możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zwrotem przez klienta większej niż pobrana ilości opakowań zwrotnych w przypadku gdy kontrahent nie udokumentuje tej dostawy fakturą VAT, gdyż wówczas Spółka nie dysponuje dokumentem, na podstawie którego mogliby dokonać odliczenia podatku VAT. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w takich sytuacjach w istocie dochodzi do dostawy opakowań zwrotnych przez klienta na rzecz skarżącej. Czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturę - co również precyzują Regulaminy Obrotu Opakowaniami funkcjonujące w firmie skarżącej. W przypadku gdy kontrahent nie udokumentuje tej dostawy fakturą VAT skarżąca nie dysponuje dokumentem, na podstawie którego mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT.
Od interpretacji z dnia 10 lutego 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.778.2021.2.EW Spółka nie wniosła skargi i stała się ona wiążąca.
W wyroku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, że " Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać, neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. (...) Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (...) Interpretując przepis art. 16 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze, że stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p., zatem jego wykładnia musi być ścisła; enumeratywnie wymieniono sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. (...) Użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu." Również w wyroku z dnia z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 425/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że "Pojęcie "nie przysługuje" w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.p. należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy." Sąd orzekający w obecnym składzie przytoczony pogląd Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Wojewódzkie Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podziela i uznaje za własny.
W rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, w której "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" związana z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy.
Skarżąca nie dysponuje podstawowym dowodem(dowodami) poniesienia przez Nią ciężaru podatku VAT w postaci faktury(faktur) VAT wystawionej (wystawionych) przez kontrahenta (kontrahentów).
Przy tym, ponieważ skarżąca nie dysponuje podstawowym dowodem poniesienia przez Nią ciężaru podatku VAT w postaci faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, to nie jest możliwym ustalenie jaka kwota podatku VAT została naliczona przez kontrahenta, jak kwota została przez kontrahenta uznana za kwotę netto a jaka za kwotę brutto. Nie jest też wiadomym – skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze nie podaje żadnych danych w tym zakresie - czy kontrahent skarżącej w ogóle dokonał zaksięgowania, rozliczenia i – co istotne – ewentualnego zapłacenia omawianego podatku. Skarżąca nie wskazuje czy wszyscy Jej kontrahenci, których dotyczy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, są czynnymi podatnikami VAT.
Równocześnie Spółka sama wskazała już we wniosku, w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT zostało zdefiniowane pojęcie podatku naliczonego poprzez wyczerpujące wyliczenie źródła podatku podlegającego odliczeniu jako podatku naliczonego. Tym samym tylko podatek wskazany w przywołanym przepisie stanowi podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawa o VAT podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonania usługi całości lub części zapłaty. W przypadku sprzedaży krajowej, podatek naliczony został określony we wspomnianym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonania usługi całości lub części zapłaty. Spółka dalej stwierdziła we wniosku, że wobec powyższego należy przyjąć, że z podatkiem naliczonym mamy do czynienia (w przypadku transakcji krajowej) wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar podatnika podatku od towarów i usług, jak też – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1275/13), wskazał, że żaden inny dokument niż wskazany w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. inny niż faktura VAT), nie kreuje podatku naliczonego. Spółka skonkludowała, że nie tylko nie ma podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nadwyżkowych opakowań zwrotnych z uwagi na brak faktury VAT, ale przede wszystkim w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu tych opakowań nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.
Natomiast w skardze Spółka wskazuje, że w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury VAT (gdy wystawi on taki dokument z tytułu sprzedaży naddanych opakowań zwrotnych na rzecz Spółki), Spółka na skutek usunięcia "braku technicznego" uzyska możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego - prawo do odliczenia podatku VAT Spółka uzyskała dopiero w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury VAT (z tym samym momentem powstał podatek naliczony po stronie Spółki).
Ze stanowiska Spółki wynika zatem, że w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu opakowań zwrotnych nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.
Skoro w przedmiotowej sprawie w kwotach zapłaconych kontrahentom skarżącej – jaka sama twierdzi – nie jest zawarty podatek od towarów i usług, jak też nie występuje żadna z sytuacji, w której "(...) podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" związana z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy, to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tired drugi ustawy o CIT nie znajdują w niej zastosowania. Przytoczony przepis prawa nie zawiera również w swojej definicji wskazywanego przez Spółkę pojęcia "(...) kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym", jak również z jego treści nie można wyinterpretować, że takie pojęcie może obejmować swoim zakresem.
Podkreślić należy, iż sama skarżąca we wniosku wskazała, że ponoszony przez Spółkę wydatek "(...) także nie został zawarty w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów i wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, iż wydatek ten nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi ustawy o ClT, gdyż w przypadku kosztu tam określonego ustawodawca wskazuje na brak możliwości obniżenia kwoty o podatek naliczony, a nie na brak prawa do obniżenia kwoty o podatek naliczony."
W efekcie Sąd uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w lit. a pkt 1 skargi za nieuzasadniony.
Sąd stwierdza, że w ustawie o CIT zasadniczym przepisem prawa, stanowiącym podstawę do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, jest art. 15 ust. 1 tej ustawy, zawierający zasadę ogólną definiującą przesłanki zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Ponieważ jednak, jak już Sąd powyżej stwierdził, w skardze nie postawiono jakiegokolwiek zarzutu dotyczącego art. 15 ust.1 ustawy o CIT, a jedyny zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o ClT poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, iż Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, to Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, w świetle art. 57a p.p.s.a., nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 136/22). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18, "Art. 57a i 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a." W efekcie Sąd nie ma możliwości zbadania ewentualnej prawidłowości zastosowania przez Dyrektora art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zaskarżonej interpretacji pomimo tego, że w jej treści organ odwołuje się do tego przepisu prawa, a skarżąca odwołała się do niego we wniosku o interpretację.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w lit. b pkt 2 skargi dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c o.p. przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa - w ocenie Sądu jest on nieuzasadniony. W świetle powyżej dokonanej oceny prawnej sprawy trudno jest mówić o tym, że Dyrektor błędnie zastosował przepisy prawa, naruszył zasadę legalizmu bądź też zasadę zaufania do organów podatkowych. Równocześnie, ponieważ przywołany zarzut nie został w skardze rozwinięty ani uzasadniony, Sąd nie ma możliwości szerszego odniesienia się do niego.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.