III SA/Wa 979/05

III SA/Wa 979/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jakub Pinkowski /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Małgorzata Jarecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "A." sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 roku Dyrektor Izby Celnej (DIC) w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2004 roku o nr [...], na mocy której organ ten określił spółce jawnej "A.", dalej zwaną Spółką, zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 roku w łącznej wysokości 71.213 zł.
W uzasadnieniu decyzji DIC podkreślił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny [...] w W. ustalono, iż Spółka prowadziła w 2001 roku działalność gospodarczą, m.in. w zakresie produkcji i konfekcjonowania [...]. Niezależnie od produkcji [...] i [...] Spółka kupowała w Spółdzielni Inwalidów "S" [...] oraz [...] w opakowaniach zbiorczych, które po przepakowaniu w mniejsze opakowania sprzedawała na rynku krajowym i zagranicznym. Jednocześnie kontrola wykazała, że mimo prowadzenia tej działalności Spółka ani nie dokonała właściwego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani też nie wpłacała podatku należnego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych.
DIC przypomniał, że zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej uptu) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, w myśl natomiast art. 35 ust. 1 tej ustawy do 30 października 2001 roku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Obowiązek ten został rozszerzony na mocy art. 35 ust. 4 uptu, który upoważniał Ministra Finansów (MF) do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 uptu podmioty. W oparciu o to upoważnienie MF wydał w dniu 22 grudnia 2000 roku rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 119, poz. 1259, ze zm. - dalej rozporządzenie). Na mocy §19 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia za podatników akcyzy uznane zostały także te podmioty, które wykonywały czynności polegające na zwiększeniu wartości użytkowej wyrobu zaliczanego wg Systematycznego wykazu wyrobów do grupy 1324-4 (środki upiększające), 1324-5 (wyroby perfumeryjne) oraz 1324-9 (wyroby kosmetyczne i perfumeryjne – bez ziołowych – pozostałe).
Ponieważ przepis ten utracił moc z dniem 31 października 2001 roku, DIC w W. wskazał, że począwszy od 1 listopada 2001 roku, tj. po zmianie wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 18 września 2001 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 122, poz.1324), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył także na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Podatnicy ci, zaznaczył DIC, nie korzystali ze zwolnienia z podatku na podstawie §12 a ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia, jeżeli tylko sprzedawali wyroby akcyzowe zaliczone wg Systematycznego wykazu wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5 oraz 1324-9, a przed sprzedażą dokonali czynności polegającej na zwiększeniu ich wartości użytkowej wyrobu.
W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - zdaniem DIC - nie ulegało wątpliwości, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych ([...], [...] i [...]) po uprzednim zwiększeniu ich wartości użytkowej, co następowało przez rozlanie ich do opakowań jednostkowych, dołączenie rozpylacza i nasadki oraz zapakowaniu w ozdobne kartoniki.
Zdaniem DIC oznacza to, że Spółka przez wszystkie miesiące roku 2001 podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym a decyzja organu I instancji odpowiadała prawu. Organ podatkowy II instancji wskazał również, iż powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku w/s P 7/200, na mocy którego za niezgodny z Konstytucją uznany został §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 2, poz. 3, ze zm.), nie odnosił się do mających znaczenie dla oceny niniejszej sprawy §12 a oraz §19 rozporządzenia. Z faktu tego wynikało, że przepis §19 rozporządzenia był przepisem, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, a zatem organ podatkowy był obowiązany przepis ten stosować.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIC w W. z dnia [...] lutego 2005 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o akt prawny rangi podustawowej, jak również art. 34 i art. 35 uptu oraz §12 a i §19 rozporządzenia - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych po uprzednim zwiększeniu ich wartości użytkowej. Nadto Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art.187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) przez dowolną ocenę zebranego materiału, sprzeczność w ustaleniach organu, oraz niezachowanie podstawowych zasad postępowania. Zdaniem Spółki organ naruszył także art. 53 §§ 1 – 3 Op, orzekając o obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że sam fakt, iż zakupione w Spółdzielni Inwalidów "S" [...], [...] i [...] zostały rozlane do opakowań jednostkowych, a następnie – po dołączeniu rozpylaczy i nasadek - zapakowane w ozdobne kartoniki, nie oznacza jednocześnie, że Spółka wykonywała czynności polegające na zwiększeniu wartości użytkowej wyrobu akcyzowego. Czynności te, zdaniem Spółki, powodowały zwiększenie wartości handlowej tych wyrobów, w żadnym jednak razie nie zwiększały ich wartości użytkowej. Wyroby nabywane przez Spółkę były wyrobami gotowymi, a Spółka jedynie je konfekcjonowała. Tym samym aktualne w jej przypadku pozostawało stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 1995 roku w/s SA/Gd 2467/94, że "konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych, od których został już naliczony podatek akcyzowy ... nie powoduje powstania zobowiązania w zakresie tego podatku". Konfekcjonując te wyroby, Spółka nie opatrywała ich nawet – wbrew twierdzeniom DIC w W.– własnym logo, a twierdzenia organu podatkowego w tej kwestii w ogóle nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Spółka podniosła, iż organ uchybił swoim obowiązkom, gdyż w ogóle się do tych zarzutów nie odniósł. DIC w W. nie odniósł się także do tych stwierdzeń Spółki, w których próbowała ona wykazać, że zwiększenie wartości użytkowej musi się wiązać ze zmianą właściwości wyrobów.
Najbardziej jednak istotnym zarzutem podniesionym przez Spółkę była okoliczność, że w badanej sprawie doszło do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie rozporządzenia wydanego w oparciu o art. 35 ust. 4 uptu, tj. przepisu, który wbrew treści art. 217 konstytucji upoważniał do rozszerzenia w stosunku do regulacji ustawowej przez wydanie aktu wykonawczego kręgu podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki takie upoważnienie po wejściu w życie Konstytucji z 1997 roku było sprzeczne z prawem. DIC w W., ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że konstytucyjność §19 rozporządzenia nie została przez TK zakwestionowana i wskazując, że organ podatkowy był obowiązany przepis ten stosować, praktycznie pominął inne argumenty Spółki, w szczególności zaś oparte na zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 roku w/s III ARN 31/90 (OSA 1992/10/3) tezie, że akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu gospodarczego. Organ podatkowy nie odniósł się zatem w ogóle do stanowiska Spółki, że §19 rozporządzenia był sprzeczny z przepisem art. 35 ust 1 uptu, który stanowił, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył wyłącznie na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.
W odpowiedzi na skargę DIC w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne.
Przede wszystkim podkreślić należy, że rację miał organ podatkowy II instancji, gdy stwierdził, że konstytucyjność §19 rozporządzenia nie została zakwestionowana w trybie przewidzianym przez prawo, a zatem organ podatkowy był obowiązany przepis ten stosować. Pamiętać bowiem należy, że na podstawie wyroku TK z dnia 6 marca 2002 roku w/s P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) za niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznany został § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego związku z art. 35 ust. 4 uptu. Sam TK w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 roku - co przypomniał także organ podatkowy II instancji - stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności, gdyż przeciwne postępowanie oznaczałoby podważenie porządku prawnego w państwie. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że organy te nie mogą odmówić stosowania przepisu, którego konstytucyjność – jak w przypadku § 19 rozporządzenia – nie została w ogóle zakwestionowana.
DIC w W. pominął jednak, że w oparciu o przytoczony wyrok TK ukształtowało się już bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oparte o fakt, że TK orzekł o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 uptu. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 roku w/s FSK 184/04 (M.Podat. 2004/8/45) "tylko z sentencji wyroku z 6 marca 2002 roku oraz treści pytania prawnego wynika, że TK jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 uptu za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis §16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla MF podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku."
Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2004 roku w/s III SA 1049/02 (Lex nr 146520) stwierdził, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do określenia przez MF, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych - utraciło byt prawny, a MF, wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, unormował materię zaskarżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 roku Konstytucji.
Sąd chciałby zauważyć, iż fakt, że organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności, nie może być podstawą do wydawania decyzji w oparciu o przepisy zawarte w aktach rangi podustawowej, jeżeli utrwalone orzecznictwo sądowe pozwala sformułować ocenę, że taka decyzja – w związku ze stwierdzoną przez Sądy niekonstytucyjnością przepisów wykonawczych -będzie następnie w wyniku sądowej kontroli usunięta z obrotu prawnego. Takie działanie bowiem stanowi naruszenie określonej w art. 121 §1 Op zasady budowania zaufania do organów podatkowych i niepotrzebnie naraża Skarb Państwa, a zatem ogół podatników, na poniesienie zbędnych kosztów postępowania sądowego.
Przechodząc do oceny niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają jedynie Konstytucji i ustawom. Zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie poglądem (por. np. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2005 roku w/s V KK 41/05, OSNKW 2005/9/83) z przepisu tego wynika jednoznacznie, że sądy są uprawnione "do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami ...., a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie". Jak zaś podkreślił NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 roku w/s FSK 177/04 (Lex nr 129891), jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia.
Mimo zatem, że konstytucyjność § 19 rozporządzenia nie została zakwestionowana przed TK, nie mógł on – zdaniem Sądu - stanowić podstawy wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ponieważ rozporządzenie zostało co do zasady wydane w oparciu o niekonstytucyjny przepis ustawowy.
Świadomość tego faktu miał sam MF, bowiem jeszcze przed wydaniem wyroku przez TK, wydał w dniu 26 października 2001 roku rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 126, poz. 1388), na mocy którego (§ 1 pkt) § 19 rozporządzenia utracił moc z dniem 31 października 2001 roku.
Z tą samą datą zmianie uległ także przepis art. 35 ust. 1 uptu, który stanowił podstawę do określenia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2001 roku. Na mocy zmienionego art. 35 ust. 1 uptu z dniem 31 października 2001 roku obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 tej ustawy, ciążył m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Co prawda jednocześnie na mocy § 12a rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 października 2001 roku, podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych zostali zwolnieni od podatku akcyzowego, to nie dotyczyło to jednak tych podatników, którzy dokonywali sprzedaży wyrobów zaliczanych według Systematycznego wykazu wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9, jeżeli tylko przed sprzedażą dokonali czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bezspornie, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych ([...], [...] i [...]) po uprzednim rozlaniu ich do opakowań jednostkowych, dołączeniu rozpylacza i nasadki oraz zapakowaniu w ozdobne kartoniki. Tych ustaleń nie kwestionuje żadna ze stron. Spór istnieje natomiast co do tego, czy czynności te można uznać za czynności polegające na powiększaniu wartości użytkowej wyrobów zaliczanych według Systematycznego wykazu do grupy 1324-4 (środki upiększające), 1324-5 (wyroby perfumeryjne) oraz 1324-9 (wyroby kosmetyczne i perfumeryjne – bez ziołowych – pozostałe). O ile bowiem zdaniem organu podatkowego konfekcjonowanie wyrobów tego rodzaju umożliwia używanie ich przez konsumentów, a tym samym powiększa ich wartości użytkową, o tyle zdaniem Spółki czynności te powodowały zwiększenie jedynie wartości handlowej tych wyrobów, w żadnym jednak razie nie zwiększały ich wartości użytkowej.
Ponieważ ustawa nie definiuje w żaden szczególny sposób pojęcia "wartość użytkowa" należy - celem ustalenia znaczenia omawianego przepisu - posłużyć się w pierwszej kolejności wykładnią językową. Otóż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN, W-wa 1981 rok, t. III str. 645) pojęcie "użytkowy" oznacza w języku polskim przedmiot "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować". Można zatem przyjąć, że "zwiększenie wartości użytkowej" wyrobu akcyzowego nie jest jednoznaczne - jak podnosiła to Spółka (k. 10) - ze zmianą właściwości danego wyrobu, lecz oznacza zwiększenie praktycznych możliwości użytkowania danego wyrobu. Nawet zatem, jeśli DIC w W. przyjął w sposób niezbyt jasny, że zwiększenie wartości użytkowej polega na wzroście wartości przeznaczenia danego wyrobu, to bez wątpienia miał rację, że konfekcjonowanie wyrobów takich jak [...], [...] oraz [...] obejmujące rozlanie ich do opakowań jednostkowych, dołączenie rozpylacza i nasadki oraz zapakowanie w ozdobne kartoniki, prowadzi do zwiększenia ich wartości użytkowej. Inaczej rzecz ujmując, dopiero takie konfekcjonowanie [...], [...] i [...], prowadzi do nadania tym wyrobom takiego charakteru, że możliwa się staje ich sprzedaż ostatecznemu nabywcy (konsumentowi). Warto zaznaczyć, że przytaczane przez skarżącą Spółkę orzecznictwo NSA (por. wyrok z dnia 3 lutego 1995 roku w/s SA/Gd 2467/94, czy też wyrok z dnia 17 września 1997 roku w/s SA/Bk 745/96), które odnosiło się do konfekcjonowania wyrobów akcyzowych, straciło aktualność na gruncie omawianej zmiany art. 35 uptu i nie mogło być pomocne w ocenie niniejszej sprawy.
Wymaga zdaniem Sądu podkreślenia, że wprowadzona z dniem 31 października 2001 roku zmiana art. 35 ust. 1 uptu w sposób zgodny z Konstytucją rozszerzyła krąg podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, a wprowadzone równolegle zmiany w rozporządzeniu gwarantowały, że objęcie akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych nie przekształci tego podatku w odmianę podatku obrotowego. Szczególne znaczenie w tym zakresie miał § 12c ust 2 rozporządzenia, który stanowił, że podatnicy sprzedający wyroby, o których mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. e, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Okoliczność, że skarżąca spółka nie miała świadomości wprowadzonych zmian, nie miała na powstanie obowiązku podatkowego znaczenia, bowiem tak w literaturze (por. np. A. Nita; Stosunek prawnopodatkowy: obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Kraków, Zakamycze, 1999r., str. 50), jak i orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1998 roku w/s SA/Sz 1844/97 - Lex nr 34725) podnosi się, iż obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną i powstaje niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczy, ma tego świadomość. Błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, chociażby wynikające ze znanego mu stanowiska organów skarbowych, bynajmniej nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Co więcej, nie jest wcale konieczne, aby podmiot podatkowy, kierując się swoim zachowaniem, działał z zamiarem realizacji podatkowego stanu faktycznego.
Podsumowując należy zatem stwierdzić, że za miesiące listopad i grudzień 2001 roku Spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, albowiem przed sprzedażą dokonywała czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej. Jednocześnie jednak Spółka miała prawo – na mocy § 12c ust 2 rozporządzenia - obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobów akcyzowych, tj. w cenach płaconych na rzecz Spółdzielni Inwalidów "S.". Z drugiej strony, wobec braku właściwej regulacji ustawowej – Spółka nie podlegała temu obowiązkowi w okresie styczeń -październik 2001 roku. Na ocenę zaskarżonej decyzji nie miał wpływu fakt, że błędnie podano w niej jako numer decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2004 roku o nr [...], podczas gdy prawidłowe oznaczenie tej decyzji miało numer [...], Sąd uznał bowiem ten błąd za oczywistą pomyłkę pisarską.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152 ppsa oraz art. 200 orzekł jak w sentencji wyroku.