III SA/Wa 977/25

III SA/Wa 977/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 144 § 1b, 1c i 5, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] .12.2022 r. w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r., i uchylająca ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 roku.
Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych sprawy.
Na podstawie upoważnienia z [...] .07.2017 r. pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę celno- skarbową wobec H. sp. z o.o. sp. k., (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do stycznia 2017 r. która zakończona została [...].12.2019 r. wynikiem kontroli.
Postanowieniem z [...] .08.2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , działając jako organ I instancji (dalej: organ I instancji), stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał [...] .02.2021 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od kwietnia 2016 r. do stycznia 2017 r. (z wyjątkiem lipca), oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112 b ust. 1 u.p.t.u.
Strona pismem z 14.06.2021 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (działając jako organ II instancji) wydał [...] .09.2021 r. decyzję uchylającą ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] .02.2021 r., zalecając uzupełnienie materiału dowodowego.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał [...] .12.2022 r. decyzję, w której określił kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. stanowiące 30 % zobowiązania za styczeń 2017 r.
W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie ujęta w ewidencjach sprzedaży nierzetelne faktury nr [...] i nr [...] , które miały dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zdaniem organu I instancji ww. faktury wystawione na rzecz K. , [...] z siedzibą w S. , Bułgaria (dalej K. ) oraz M. , [...] z siedzibą w M. , Republika Włoska (dalej M. ), nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT), o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotu, który na przedmiotowych fakturach widnieje jako nabywca. Dokumenty te nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych.
Spółka nie przedstawiła niezbędnych dokumentów i dowodów potwierdzających, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, na rzecz ww. podmiotów miały miejsce, zatem nie zostały spełnione warunki określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., co z kolei uniemożliwia opodatkowanie ich według reguł właściwych tego rodzaju czynnościom, tj. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0 %. W związku z tym dokonane przez Stronę ww. transakcje sprzedaży towaru nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spełniają natomiast przesłanki sprzedaży krajowej i winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.
Pismem z 19.01.2023 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie norm postępowania, jak również przepisów materialnego prawa podatkowego.
Organ odwoławczy decyzją z [...] .07.2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. i styczeń 2017 r. i uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 roku. Decyzję doręczono 27.07.2023 roku.
Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia towaru jak również jego przemieszczania ale fakt, że Spółka nie dysponowała jednoznacznymi dowodami, że towar został dostarczony do nabywców w UE w ramach transakcji WDT udokumentowanych spornymi fakturami. Zastosowanie preferencyjnej stawki VAT na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji WDT, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Ważne jest aby okoliczności transakcji były transparentne. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ I instancji, że sprawdzenie kontrahenta w systemie [...] , jego aktywności na dany dzień, nie jest wystarczające, aby potraktować czynność jako dostawę wewnątrzwspólnotową. Sprawdzenie takie jest wyłącznie dowodem na to, że podmiot został zarejestrowany do transakcji WDT.
W ocenie organu odwoławczego zebrane w niniejszej sprawie dokumenty nie dają podstawy do stwierdzenia, że sprzedaż udokumentowana fakturami nr [...] i [...] była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zatem słusznie organ I instancji potraktował ją jako sprzedaż krajową i wyliczył należny podatek VAT w wysokości 23%.
Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie nie zakwestionowano istnienia towaru oraz jego przemieszczenia, ale fakt niedysponowania przez Spółkę dowodami, które w sposób jednoznaczny potwierdzały, że towar został dostarczony do nabywców w ramach transakcji WDT. Organ I instancji nie uznał aby wadliwość rozliczeń Spółki wypełniała znamiona oszustwa podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości wynikają z faktu niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy sporządzaniu dokumentów wymaganych do potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nieprawidłowości te nie oznaczają jednak automatycznie, że Spółka działała z zamiarem uszczuplenia wpływów podatkowych.
W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112 b ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.t.u. stanowiącego 30% zobowiązania za styczeń 2017 roku.
Pełnomocnik Spółki pismem z 28.05.2024 r. (wpływ do organu 3.06.2024r.) zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Na mocy postanowienia z dnia 20.08.2024 r. sygn. akt III SA/WA 1489/24, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skarga została odrzucona jako niedopuszczalna. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, z uwagi na to, iż H. Sp. z o.o. w czasie doręczania decyzji nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania, a więc nie mogła podejmować czynności prawnych i tym samym decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym, wniesienie skargi miało miejsce przed upływem terminu do jej wniesienia, co spowodowało, że została ona uznana za niedopuszczalną.
Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie zawarte ww. postanowieniu organ dokonał ponownego doręczenia decyzji z [...] .07.2023 r.
Pismem z 12.03.2025 r. (wpływ do organu 18.03.2025 r.) Strona ponownie złożyła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 144 § Ic pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111) w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji przesyłką rejestrowaną, podczas gdy Organ powinien doręczyć decyzję zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. doręczyć zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. (sygn. l FPS 4/21, ONSAiWSA 2022, nr 4, poz. 51) nie skutkowało wejściem do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji,
2. art. 144 § 5 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy Skarżący w toku postępowania podatkowego miał ustanowionego pełnomocnika i to jemu powinna zostać doręczona decyzja na adres pełnomocnika do doręczeń elektronicznych, co w świetle przytoczonej powyżej uchwały NSA z 7 marca 2022 r. nie skutkowało wejściem do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez odrzucenie dowodów z dokumentów i oświadczeń strony i innych osób (np. właściciela firmy P. ) a danie wiary niespójnym zeznaniom dwóch świadków,
2. art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej, nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny powierzchownej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym (biznesowym),
3. art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne,
4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym odmówieniu Stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i rozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącej,
5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia w decyzji w zakresie wykazania podstaw wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy organ, podejmując decyzję o zawieszeniu postępowania podatkowego, był zobowiązany do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzeczywistych, obiektywnie weryfikowalnych przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zamiast ograniczać się do pozornego, niepopartego konkretnymi dowodami uzasadnienia, niemającego potwierdzenia w aktach sprawy (pozorność uzasadnienia polega na odwołaniu się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, podczas gdy organ powinien wykazać podjęcie ważniejszych czynności w toku postępowania karnego skarbowego),
6. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak zachowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest uzależnione od dopełnienia należytej staranności w sytuacji, gdy miał miejsce rzeczywisty wywóz towarów do innego kraju UE (brak tej przesłanki we wskazanych wyżej przepisach),
7. art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki VAT 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że transakcje spełniały zarówno materialne, jak i formalne przesłanki do zastosowania stawki \/AT 0%,
8. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; gdy z stanu faktycznego w sprawie i z dokumentów otrzymanych przez Stronę od swojego kontrahenta jasno wynika, że transakcje miały faktycznie miejsce i nie odbiegały od tego typu transakcji handlowych zawieranych innymi kontrahentami w tym samym okresie.
W świetle sformułowanych wyżej zarzutów Strona wniosła o:
1. uchylenie w zaskarżonej decyzji Naczelnika na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, na podstawie art. 135 p.p.s.a.,
2. wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.,
3. zasądzenie od Naczelnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie sporne pozostają trzy kwestie: i) skuteczność doręczenia skarżonej decyzji; ii) instrumentalne wykorzystanie okoliczności wszczęcia postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; iii) ustalenie, czy sprzedaż udokumentowana sporymi fakturami stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT).
Rozstrzygając zagadnienie pierwsze należy zauważyć, że godnie z art. 144 § 5 O.p. "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".
W sprawie nie zaszły również, zdaniem Skarżącej, okoliczności wskazane w art. 144 § 1b i § 1c O.p. W oparciu o stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 30.01.2025 r. sygn. akt 1038/24 Skarżąca twierdzi, że nie doszło zatem do prawidłowego doręczenia skarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu skarżona decyzja została doręczona prawidłowo. W sprawie należy bowiem uwzględnić, że na mocy postanowienia z dnia 20.08.2024 r. sygn. akt III SA/WA 1489/24, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skarga została wcześniej odrzucona jako niedopuszczalna. Pierwotnie, w ocenie Sądu, decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, z uwagi na to, iż H. Sp. z o.o. w czasie doręczania decyzji nie posiadała organu powołanego do jej reprezentowania, a więc nie mogła podejmować czynności prawnych i tym samym decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym, wniesienie skargi miało miejsce przed upływem terminu do jej wniesienia, co spowodowało, że została ona uznana za niedopuszczalną.
Organ odwoławczy musiał zatem powtórzyć czynność materialnotechniczną doręczenia skarżonej aktualnie decyzji. Techniczny sposób sporządzania skarżonej decyzji (forma papierowa) na dzień jej wydania tj. [...] lipca 2023 r. był prawidłowy bowiem Spółka nie ustanowiła wówczas pełnomocnika.
Zdaniem Sądu z obowiązku wyłącznie powtórzenia czynności materialnotechnicznej - doręczenia decyzji ze względu na nieskuteczność wcześniejszego jej doręczenia wynika, że ponownemu doręczeniu podlega ta sam decyzja (uprzednio nieskutecznie doręczona). W niniejszej sprawie organ musiał ponownie doręczyć decyzję wydaną [...] .07.2023 r. w formie papierowej, co determinowało przyjęty sposób doręczenia. Działanie organu było prawidłowe, gdyż zmiana tylko formy decyzji z papierowej na elektroniczną bez ponownego prowadzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy rodziłaby wątpliwość, czy w danej sprawie nie wydano dwóch różnych decyzji (różna data wydania decyzji). Mając zatem na uwadze obwiązek powtórzenia czynności doręczenia organ prawidłowo zastosował art. 144 § 1c pkt 1 O.p. ze względu na formę papierową w jakiej prawidłowo wydano decyzję z 21.07.2023 r. Podkreślić także należy, że decyzji została doręczona prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi zatem nie doszło w żaden sposób do ograniczenia prawa do obrony Skarżącej.
Przechodząc do drugiej kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem postępowania przygotowawczego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
Sąd zatem powinien mieć możliwość zapoznania się z aktywnością organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania w celu dokonania oceny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem w skażonej decyzji brak jest wskazania jakiejkolwiek aktywności organu dochodzenia. Tego braku dowodowego nie zastępuje ogólne stwierdzenie organu, że postępowanie prowadzone jest pod nadzorem prokuratora. Nadzór prokuratora na postępowaniem karnym nie wyłącza ww. badania prowadzanego przez sąd administracyjny.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z [...] .10.2021 r. wszczął wobec Strony postępowanie przygotowawcze w sprawie niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od kwietnia 2016 r. do stycznia 2017 r. oraz podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Zatem zachodzi podejrzenie, czy ww. wszczęcie postępowania karnego nie było wyłącznie związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd zatem wyraźnie stwierdza, że organ naruszył art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia czynności podjętych w postępowaniu karnym co uniemożliwia Sądowi przedstawioną powyżej ocenę. W ponownym postępowaniu organ w uzasadnieniu decyzji przedstawi czynności podjęte w postępowaniu karnym tak, aby Sąd mógł zbadać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do właściwego przedmiotu sporu tj. zakwestionowania przez organy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz K. , oraz M..
Przede wszystkim należy podkreślić, że organy uznały, iż dokonane przez Stronę ww. transakcje sprzedaży towaru nie mają charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, spełniają natomiast przesłanki sprzedaży krajowej i winny one być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Przy czym, organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały istnienia towaru jak również jego przemieszczania ale fakt, że Spółka nie dysponowała jednoznacznymi dowodami, że towar został dostarczony do nabywców w UE w ramach transakcji WDT udokumentowanych spornymi fakturami.
Stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2019 r. C-653/18 (Unitel).
Jak słusznie, zdaniem Sądu, zauważył NSA w wyroku z dnia 31.10.2023 r. sygn. akt I FSK 1323/20, tezy i rozważania TSUE zawarte w ww. wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.
Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40). Jakkolwiek wyrok w sprawie C-653/18 dotyczy bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że wykładnia ma charakter uniwersalny, odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą (podobnie wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22).
Organy zatem, co Sąd wyraźnie podkreśla, naruszyły art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT.
Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do krajów członkowskich Unii Europejskiej, a kwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia.
Końcowo Sąd zauważa, że organ powinien również jednoznacznie wskazać przyczyny dla których odmawia wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącego wskazującym na okoliczność wykonaniu spornych usług transportowych przez świadków p. J. S. i p. P. C. .
Mając na uwadze powyższe obie decyzje podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a."). Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 P.p.s.a.