III SA/Wa 974/20

III SA/Wa 974/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha /sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Waldemar Śledzik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Sygn. powiązane
II FSK 744/21 - Wyrok NSA z 2024-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.535.2019.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 9 grudnia 2019 r. A. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Bank") złożyła wniosek (uzupełniony pismem z 24 lutego 2020 r., dalej: "Wniosek") o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 12 ust. 41 oraz 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej także "updop", "ustawa o PDOP", "ustawa o CIT") w sytuacji dokonania przez Bank przelewu środków na rachunek nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174 ze zm., dalej także "ustawa o VAT").
We Wniosku Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji dokonania przez Skarżącą, w ramach wykonania udzielenia finansowania, przelewu środków na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek, nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, w stosunku do Banku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4i, art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o PDOP oraz art. 117 ba ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "Op").
We Wniosku Skarżąca wskazała, że:
- przedmiotem działalności Banku jest m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych, emitowanie bankowych papierów wartościowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie pożyczek pieniężnych;
- w przypadku zawarcia z klientem (dalej: "Kredytobiorca") umowy kredytu bankowego, umowy pożyczki lub innej formy udzielenia finansowania (dalej razem jako: "udzielenie finansowania"), Bank dokonuje przelewu środków na uzgodniony z Kredytobiorcą rachunek. Mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy rachunek ten będzie należał do innego podmiotu niż Kredytobiorca (dalej: "właściciel rachunku"), a wypłata środków stanowić będzie jednocześnie zapłatę z tytułu transakcji realizowanej pomiędzy Kredytobiorcą a właścicielem rachunku (dostawcą/usługodawcą). Tym samym Kredytobiorca, jako strona zobowiązana do zapłaty z tytułu umowy zawartej z właścicielem rachunku, po przelaniu środków przez Bank na wskazany rachunek bankowy, nie będzie zobligowany do wykonania kolejnego przelewu w celu uiszczenia opłaty za dostawę towarów/świadczenie usług;
- co do zasady, właściciel rachunku, na który zostanie dokonany przelew środków, będzie podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny;
- Bank nie może wykluczyć przypadków, gdy podany przez Kredytobiorcę rachunek bankowy nie będzie zgłoszony do wykazu, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT;
- pomiędzy Bankiem a właścicielem rachunku nie będzie zawartej żadnej umowy, która obligowałaby Bank do pobrania od Kredytobiorcy środków w celu dokonania zapłaty za towary lub usługi dostarczone przez właściciela rachunku;
- umowa o udzielenie finansowania zawarta pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą nie będzie obejmowała również obowiązku pobrania od Kredytobiorcy środków w celu dokonania zapłaty za towary lub usługi dostarczone przez właściciela rachunku.
W odniesieniu do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała we Wniosku pytanie:
"Czy w sytuacji dokonania przez Wnioskodawcę, w ramach wykonania udzielenia finansowania, przelewu środków na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek, nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4i, art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o PDOP oraz art. 117 ba ustawy Ordynacja podatkowa?"
W ocenie Skarżącej, w sytuacji dokonania przez nią, w ramach wykonania udzielenia finansowania, przelewu środków na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek, nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, w stosunku do Banku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust, 41, art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o PDOP oraz art. 117 ba ustawy Ordynacja podatkowa.
W ocenie Wnioskodawcy, wyplata środków finansowych w ramach udzielenia finansowania nie powinna podlegać przepisom dotyczącym białej listy. Wynika to z faktu, iż wypłata takich środków, co do zasady, nie stanowi zapłaty za transakcję. Jest to wyłącznie udostępnienie Kredytobiorcy środków finansowych przez Bank. Co do zasady, środki te mogą być dopiero w kolejnym etapie wykorzystane przez Kredytobiorcę do zapłaty za nabyte towaru lub usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy, natura relacji pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą nie ulega zmianie również w sytuacji, w której Bank wypłaca środki bezpośrednio na rachunek właściciela rachunku. W relacji pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą, jest to nadal wyplata środków w ramach udzielonego finansowania. Pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcą nie dochodzi do transakcji, w ramach której Bank nabywa od Kredytobiorcy jakikolwiek towar lub usługę.
Odmiennie natomiast należy rozpatrywać transakcję dostawy towarów lub świadczenia usług zawartą pomiędzy Kredytobiorcą a właścicielem rachunku. W takim bowiem przypadku, jeśli spełnione są przesłanki wynikające z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej także "Pp"), analizowane regulacje dotyczące białej listy powinny być stosowane do wskazanej transakcji. Oznacza to jednak, iż podmiotem zobowiązanym do przestrzegania przepisów w zakresie białej listy powinien być Kredytobiorca, tj. ten podmiot, który jest faktyczną stroną transakcji i który nabywa towar lub usługę. Bank w tej relacji jest wyłącznie finansującym. Bank nie jest stroną transakcji pomiędzy Kredytobiorcą (nabywcą) a właścicielem rachunku (dostawcą). Tym samym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług jest wyłącznie Kredytobiorca (jako nabywca). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, to również Kredytobiorca zobowiązany będzie zadbać o to, aby zapłata za transakcję została dokonana na rachunek wskazany na białej liście. Konsekwentnie, jeżeli płatność zostanie dokonana na rachunek spoza białej listy, to również Kredytobiorca powinien złożyć ewentualne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonaniu płatności na rachunek spoza białej listy. W przypadku braku takiego zawiadomienia, to w stosunku do Kredytobiorcy zastosowanie znajdą regulacje wynikające z art. 15d ustawy o CIT, art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej także "updof", "ustawa o PIT") oraz art. 117ba Op.
Na powyższą konkluzję nie powinien wpływać fakt, że środki przewidziane w umowie udzielania finansowania (której celem jest sfinansowanie nabycia przez Kredytobiorcę określonych towarów lub usług) przelewane są przez Bank bezpośrednio na rachunek przedsiębiorcy, który dokonuje dostawy na rzecz Kredytobiorcy. W takiej sytuacji bowiem, Bank dokonuje jedynie technicznej czynności przekazania środków (przelewu), które zgodnie z umową, zostały oddane do dyspozycji Kredytobiorcy.
W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4i ustawy o CIT oraz art. 117ba § 2 Op nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do Banku. W analizowanym zdarzeniu przyszłym brak będzie bowiem umowy zobowiązującej Bank do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług potwierdzone fakturą i przekazania jej w całości albo w części dostawcy towarów.
Strona wskazała, iż pomiędzy Bankiem a właścicielem rachunku nie będzie żadnej umowy, która obligowałaby Bank do pobrania od Kredytobiorcy środków w celu dokonania zapłaty za towary lub usługi właściciela rachunku.
Taka umowa nie będzie również funkcjonowała pomiędzy Kredytobiorcą a Bankiem. W opisanej sytuacji Kredytobiorca nie dysponuje środkami, które Bank mógłby pobrać i przekazać dalej.
Strona wskazała, że w opisywanej sytuacji dojdzie tylko do jednego przelewu - z rachunku Banku na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek (tj. rachunek właściciela rachunku). W tej sytuacji nie dochodzi do pobrania i przekazania środków (dwóch niezależnych od siebie transakcji). Wypłata środków następuje w wykonaniu umowy udzielenia finansowania i nie ma charakteru pobrania oraz przekazania. Rolą Banku w tym przypadku jest bowiem udzielenie finansowania, a nie bycie pośrednikiem w przekazywaniu płatności.
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") nie zgodził się ze stanowiskiem Banku przedstawionym we Wniosku i uznał, że w przypadku dokonania przez Bank przelewu środków na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek bankowy nieznajdujący się w Wykazie, w stosunku do Banku znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4i oraz art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o PDOP.
Dyrektor wskazał, że przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, wprowadzone mocą Ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez podatników, którzy dokonają płatności (powyżej 15000 złotych) na rachunek spoza Wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.
Dyrektor podkreślił również, iż sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w punkcie 2 tych przepisów. Sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącego podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku, zdaniem Dyrektora, płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w Wykazie. Jak wskazał Dyrektor - dokonanie płatności w takiej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w Wykazie, będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.
Organ podatkowy zaznaczył również, że na mocy nowych przepisów wprowadzono odrębną regulację dla zlecenia przelewu związanego m.in. z faktoringiem i umów podobnych. Na mocy tego rodzaju umów następuje przekazywanie praw do dokonania zlecenia przelewu związanych z fakturami wystawianymi przez dostawcę towarów lub usług innemu podmiotowi będącemu wierzycielem innego stosunku prawnego. Jak Organ wskazał, że potrzeba takiej regulacji wynika z faktu, że w takiej sytuacji zlecenie przelewu jest dokonywane na rachunek innego podmiotu niż dostawca usługi lub towaru, co nie powinno powodować negatywnych skutków dla dłużnika, o ile przelew jest przekazywany na rachunek tego innego podmiotu, który jest uwidoczniony w Wykazie.
W sposób szczególny została uregulowana sytuacja, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową faktoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w Wykazie. Jak wskazano, pozostawienie tej sytuacji bez szczególnej regulacji dawałoby możliwość obchodzenia wprowadzanych przepisów.
Jak podkreślił Dyrektor, w związku z powyższym wprowadzono do ustawy o PDOP nowy przepis art. 12 ust. 4i.
Dyrektor uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że omawiane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy płatność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonana jest przelewem na rachunek inny, niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.
Dyrektor wskazał, iż, jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wypłata przez Bank środków na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek, mogący nie znajdować się na powyższym Wykazie będzie stanowić zapłatę z tytułu transakcji realizowanej pomiędzy Kredytobiorcą a dostawcą/usługodawcą. Kredytobiorca po przelaniu środków przez Bank, nie będzie natomiast dokonywać kolejnego przelewu w celu uiszczenia opłaty za towary bądź usługi.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora - wypłatę środków przez Bank należy zatem uznać za płatność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o której mowa w przywołanych powyżej przepisach.
W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora, dokonany przez Bank przelew na rachunek nieznajdujący się w Wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT spowoduje, że Bank będzie zobowiązany do zastosowania art. 12 ust. 4i w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. Jak podkreślił Dyrektor - to Bank, a nie Kredytobiorca, dokonuje przedmiotowych płatności związanych z dostawą towarów/świadczeniem usług, na rachunek nieznajdujący się w Wykazie.
Pismem z dnia 3 kwietnia 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a, art. 50 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "Ppsa").
Skarżąca zarzuciła organowi:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15d ust. 1 pkt 2 oraz art. 15d ust. 2 pkt 1 i 2 updop w związku z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Pp, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15d ust. 1 oraz art. 15d ust. 2 ustawy o PDOP, poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do wypłaty przez Skarżącą środków na rachunek nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi, podczas gdy przepisem tym nie jest objęta wypłata środków finansowych w ramach udzielenia finansowania, ponieważ wypłata takich środków nie stanowi zapłaty za transakcję w rozumieniu art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Pp,
- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 12 ust. 4i, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 4i ustawy o PDOP, poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w każdej sytuacji gdy podmiot trzeci dokonuje płatności, także w przypadku dokonania przez Bank przelewu środków na uzgodniony z kredytobiorcą rachunek należący do innego podmiotu niż kredytobiorca i nieznajdujący się na Wykazie, podczas gdy Bank nie jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą i przekazania jej w całości albo w części dostawcy towarów lub usługodawcy;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b Op poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i tym samym dowodzi prowadzenia sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedziałania przez organ na podstawie przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 Ppsa oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy w sytuacji dokonania przez Skarżącą, w ramach wykonania udzielenia finansowania, przelewu środków na wskazany przez Kredytobiorcę rachunek, nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT, w stosunku do Skarżącej zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4i, art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o PDOP.
W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 164/18; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W rozpoznawanej sprawie należy więc przyznać rację stronie skarżącej, iż doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Takie uzasadnienie interpretacji sporządzone w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania i przekonywania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadnienie organu interpretacyjnego sprowadza się bowiem de facto do zanegowania stanowiska skarżącej, która traktuje, że prawidłowa interpretacja przepisu art. 15d ustawy o PDOP prowadzi do konkluzji, że to wyłącznie podatnik, który jest stroną transakcji realizowanej z dostawcą może być objęty sankcjami wynikającymi z tego przepisu. Do Banku, który nie jest stroną żadnej umowy z dostawcą/usługodawcą, przepis ten nie może znaleźć zastosowania. Natomiast, co do stosowania art. 12 ust. 4i ustawy PDOP, to intencją ustawodawcy było objęcie tą szczególną umów takich jak umowa faktoringu, umowy cesji wierzytelności, przelewu, lub umowy podobnej. Umowy, na podstawie których Bank dokonuje udzielenia finansowania, tj. umowa kredytu i umowa pożyczki nie mieszczą się w wymienionym powyżej katalogu. Nie sposób też uznać, by - jako umowa nazwana - umowa kredytu bądź pożyczki mogła zostać uznana za "umowę podobną" do ww. umów.
Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego wypłatę środków przez Bank należy uznać za płatność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o której mowa w przywołanych powyżej przepisach. W związku z powyższym, dokonany przez Bank przelew na rachunek nieznajdujący się w Wykazie spowoduje, że Bank będzie zobowiązany do zastosowania art. 12 ust. 4i w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. Jak podkreślił Dyrektor - to Bank, a nie Kredytobiorca, dokonuje przedmiotowych płatności związanych z dostawą towarów/świadczeniem usług, na rachunek nieznajdujący się w Wykazie.
Jednakże organ interpretacyjny po pierwsze nie wyjaśnia, dlaczego przepis art. 15 d ust. 1 i ust. 2 ustawy PDOP ma zastosowanie do Skarżącej. Brak w zaskarżonej interpretacji wykładni powołanego przepisu dorowadziło organ do nieprawidłowej konstatacji. W ocenie Sądu, przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie sytuację, w której płatność, dotycząca transakcji określonej w art. 19 Prawa przedsiębiorców, dokonana przez podatnika (będącego stroną tej transakcji) i dotycząca dostawy towarów lub świadczenia usług (potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny) została dokonana na rachunek inny, niż wskazany w wykazie. Kluczowe przy interpretacji ww. regulacji jest więc ustalenie, czy udzielenie finansowania przez Bank może zostać zrównane z pojęciem "transakcji", o której mowa w ww. przepisach.
Po drugie organ interpretacyjny pomija, że nowe przepisy dotyczą płatności które stanowią koszt podatkowy.
Co więcej organ interpretacyjny nie dokonał w ogóle analizy wskazanego przepisu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.
Ponadto organ nie wyjaśnił także, dlaczego w jakim zakresie w stosunku do Skarżącej miałby zastosowanie przepis art. 12 ust. ustawy o PDOP. Organ, przytaczając jedynie uzasadnienie Ustawy nowelizującej, które zinterpretował, że każdy przepływ pieniężny dokonany przez osobę trzecią implikuje zastosowanie tego przepisu, bez analizy jego faktycznego brzmienia i bez dokonania subsumpcji co do sytuacji przedstawionej we wniosku - doszedł do generalnej konkluzji, zgodnie z którą "Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania art. 12 ust. 4i w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że to Wnioskodawca, a nie Kredytobiorca, dokonuje przedmiotowych płatności związanych z dostawą towarów/świadczeniem usług, na rachunek nieznajdujący się w wykazie."
Organ, powołując się na fragment uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej, z którego wynika, że w sposób szczególny została uregulowana sytuacja, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową faktoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w Wykazie, nie wyjaśnił czy umowy na podstawie, których Bank dokonuje finansowania mieszczą się w przedmiotowym katalogu umów czy może stanowią umowy podobne.
Tak więc organ interpretacyjny de facto nie dokonał w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, gdyż nie ustosunkował się do oceny prawnej wyrażonej przez skarżącą zawartej we wniosku.
Analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że stanowisko organu podatkowego jest bardzo lakoniczne - poza przytoczeniem treści przepisów i wybranych informacji z opisu zdarzenia przyszłego zawiera jedynie trzy akapity, w których Dyrektor zaprezentował swoją ocenę. Organ ograniczył się do stwierdzenia, że: "Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę przelewu środków na wskazany przez kredytobiorcę rachunek bankowy nieznajdujący się w wykazie podmiotów, o których mowa wari. 96b ustawy o VAT w stosunku do Wnioskodawcy znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 41 oraz art. 15 d ust. 1 i 2 updop". Wskazał również, że: "(...) dokonany przez Wnioskodawcę przelew na rachunek nieznajdujący się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT spowoduje, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania art. 12 ust. 4i w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 updop. Należy bowiem podkreślić, że to Wnioskodawca, a nie Kredytobiorca dokonuje przedmiotowych płatności związanych z dostawą towarów/świadczeniem usług na rachunek nieznajdujący się wykazie. Omawiane regulacje nie znajdą zastosowania dopiero w przypadku złożenia, w terminie 3 dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienia (o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej o rachunku, na który dokonywany jest przelew, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury".
Organ nie dokonał w ogóle jakiekolwiek analizy charakteru stosunków prawnych łączących Bank i Kredytobiorcę oraz Kredytobiorcę i właściciela rachunku, tracąc przy tym z pola widzenia fakt, że wypłata środków przez Bank nie jest zapłatą za transakcję, a stanowi jedynie udostępnienie przez Bank środków finansowych Kredytobiorcy na rachunek właściciela rachunku w ramach udzielonego przez Bank finansowania.
Reasumując, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, albowiem organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy prezentowanych przez Skarżącą argumentów, nie przedstawił także uzasadnienia własnej argumentacji, która wskazywałaby na prawidłowość rozstrzygnięcia. Co więcej uniemożliwił Sądowi kontrolę odwoławczą, gdyż Sąd nie poznał toku rozumowania organu interpretacyjnego.
Tak więc organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które zobowiązany był zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.
W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze poprzez jego błędną wykładnię.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w niniejszym wyroku. Zatem organ interpretacyjny winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko Skarżącej, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i stan prawny i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł.