III SA/WA 966/24

III SA/Wa 966/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 1 i 19; art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3; art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 13 marca 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek R. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona).
1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku z dnia 29 stycznia 2024 r. Spółka zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązku korekty rozliczeń podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej, wniosek wpłynął 29 stycznia 2024 r.
W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest handel energią elektryczną, a także wytwarzanie energii elektrycznej, przesyłanie energii elektrycznej oraz dystrybucja energii elektrycznej. W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii. Skarżąca podniosła, że jako spółka energetyczna, specjalizuje się w handlu energią elektryczną. W ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy w przedmiocie dostawy energii elektrycznej, w tym w również na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 266 ze zm., dalej: upe).
Skarżąca wskazała, że wniosek dotyczy sprzedaży i dostaw energii elektrycznej na rzecz kontrahentów, którzy na etapie zawierania z nimi umów, posiadają jedną z wymienionych wyżej koncesji, a więc nie są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1542 ze zm., dalej: upa). Strona zawierając umowy z kontrahentami odbiera od nich oświadczenie o ich statusie na potrzeby podatku akcyzowego. Oświadczenie to zawiera w szczególności informacje na temat tego czy posiadają oni status nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19) upa. Natomiast kontrahenci zobowiązują się jednocześnie do niezwłocznego informowania o wszelkich zmianach swojego statusu akcyzowego, w szczególności zaś utracie koncesji. Utrata koncesji przez kontrahenta rzutuje bowiem w oczywisty sposób na obowiązek poboru i zapłaty podatku akcyzowego przez obie strony transakcji.
W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz kontrahentów nie będącymi nabywcami końcowymi, Skarżąca dokonując rozliczenia i wystawiając fakturę na rzecz takich odbiorców (kontrahentów), nie powiększa wartości netto przedstawionej na fakturze o podatek akcyzowy. Natomiast sprzedając energię elektryczną na rzecz nabywców końcowych, Skarżąca powiększa wartość netto wyrażoną na fakturze o należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym, dla Skarżącej kluczowe znaczenie mają odbierane przez nią od kontrahentów na etapie zawierania umów oświadczenia oraz ich późniejsza aktualizacja.
Niezależnie od postanowień umownych oraz weryfikacji kontrahentów, w działalności gospodarczej Skarżącej zdarzają się sytuacje, w których kontrahent nie informuje jej o utracie koncesji, bądź informuje o tym fakcie z opóźnieniem, co wprost przekłada się na sposób fakturowania przez Skarżącą. W sytuacji, gdy kontrahent utraci koncesję, stając się nabywcą końcowym, Skarżąca, w przypadku braku informacji od kontrahenta, kontynuuje wystawianie faktur na rzecz takiego kontrahenta w ten sam sposób.
1.3. Skarżąca zwróciła się do DKIS z pytaniem, czy w przypadku, w którym kontrahent nie poinformuje Spółki o utracie koncesji i uzyskaniu statusu nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 upa, Skarżąca nie jest zobowiązana do korekty rozliczeń dla potrzeb podatku akcyzowego i doliczenia podatku akcyzowego, ze względu na fakt, że to nabywca energii elektrycznej zobowiązany jest do samoopodatkowania takiego zakupu?
Skarżąca powołując się m.in. na treść art. 2 ust. 1 pkt 1) i pkt 19) upa, art. 9 ust. 1 pkt 2) i 3) oraz ust. 3 upa, art. 11 ust. 1) i 2) upa oraz art. 13 ust. 1 upa wskazała, że jej zdaniem, w przypadku, w którym wystawi on na rzecz kontrahenta fakturę nie uwzględniającą wartości podatku akcyzowego w sytuacji, w której kontrahent nie poinformował jej o utracie koncesji, nie będzie miała obowiązku korygowania rozliczeń oraz wystawionych faktur. W takiej sytuacji obowiązek obliczenia oraz odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywać będzie na odbiorcy energii elektrycznej, który nie dopełnił obowiązków informacyjnych w związku ze zmianą statusu na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc pozostającego, wedle najlepszej wiedzy Strony, podmiotem nie będącym nabywcą końcowym.
W ocenie Skarżącej, z ogólnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika, że obowiązek naliczenia i pobrania podatku powstaje, jeżeli kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Strona wskazała, że nie budziło wątpliwości ani organów podatkowych ani sądów administracyjnych, że zgodnie przepisami ustawy o podatku akcyzowym, to podmiot używający wyrobów akcyzowych będzie sam dokonywał rozliczenia podatku akcyzowego na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji, na tą okoliczność Strona przywołała dwie interpretacje.
Skarżąca podkreśliła, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązuje zasada jednofazowości opodatkowania. Oznacza to, że w przypadku wykonania jednej z czynności, o których mowa to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Powyższe oznacza, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego niejako przechodzi na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, czyli ostatecznie na podmiot, który dokona zużycia danego wyrobu akcyzowego. Zdaniem Skarżącej, skoro podatek akcyzowy nie został pobrany i odprowadzony przez nią na etapie sprzedaży, to obowiązek samoopodatkowania spoczywa na nabywcy energii elektrycznej. W przypadku zakupu energii elektrycznej przez podmiot, który przez zaniechanie nie wskazał swojego prawidłowego statusu akcyzowego, nie może obciążać sprzedawcy obowiązkiem korygowania swoich rozliczeń, jeżeli ten dochował należytej staranności. W ocenie Strony ma to kluczowe znaczenie dla obrotu energią elektryczną i prawidłowego ustalenia obowiązku akcyzowego, zważywszy jak istotna jest ścisła współpraca między dostawcą energii elektrycznej (Skarżąca), a jej odbiorcą (kontrahentami) w celu prawidłowego ustalenia statusu akcyzowego odbiorcy energii elektrycznej.
Skarżąca podniosła, że ustawodawca, w przeciwieństwie do regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu wyrobami gazowymi, nie przewidział dla energii elektrycznej konstrukcji wprost odpowiadającej instytucji pośredniczącego podmiotu gazowego. Nie jest też prowadzony przez organy administracji jednolity rejestr dla podmiotów, które nie mają statusu nabywcy końcowego ze względu na posiadaną przez siebie koncesję związaną z wytwarzaniem, magazynowaniem, przesyłaniem, dystrybucją lub obrotem energią elektryczną.
Strona podniosła, że zachowując standardy należytej staranności, nie ma innej możliwości, niż opierać się na oświadczeniach kontrahentów, które to kontrahenci, na podstawie wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego, zobligowani są na bieżąco uaktualniać, w przypadku gdy zmianie ulegnie ich status akcyzowy. W takiej sytuacji Skarżąca prawidłowo traktuje swojego kontrahenta jako nabywcę nie będącego nabywcą końcowym, tak długo jak nie otrzyma odmiennego oświadczenia, gdyż wedle jej najlepszej wiedzy i przy zachowaniu należytej staranności, kontrahent posiada jedną z licencji, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19) upa. Skarżąca podkreśliła, że brak opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz kontrahenta, który stał się nabywcą końcowym, nie jest wynikiem niedochowania należytej staranności czy złej wiary Skarżącej. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Skarżąca na etapie zawierania umowy odbiera od nowych kontrahentów oświadczenie o ich statusie na potrzeby podatku akcyzowego. Kontrahenci zobowiązują się jednocześnie do informowaniu o wszelkich zmianach tego statusu.
Zdaniem Skarżącej nie istnieje, tak jak w przypadku podmiotów obracających gazem przesyłowym, możliwość samodzielnego zweryfikowania przez Skarżącą, czy dany podmiot jest nabywcą końcowym czy też nie.
1.4. DKIS w skażonej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.
Zgodnie z definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję, przy czym opodatkowaniu podlega także zużycie energii elektrycznej w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach. W konsekwencji opodatkowaniu akcyzą nie podlega m.in. wytwarzanie energii elektrycznej jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję.
Organ interpretacyjny zauważył, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 upa i jest podatkiem jednofazowym, nakładanym co do zasady tylko jeden raz, tj. opodatkowaniu podlega pierwsza w kolejności czynność, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
DKIS mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że do dokonywania rozliczeń i zapłaty podatku akcyzowego (a więc i dokonywania odpowiednich korekt tych rozliczeń) jest zobowiązany podatnik podatku akcyzowego, a więc podmiot, który dokonał czynności opodatkowanej, w związku z którą powstał po jego stronie obowiązek rozliczenia (a więc złożenia deklaracji) i zapłaty podatku akcyzowego. Deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie podatnika co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie. Oświadczenie to podatnik może zmodyfikować, składając korektę, na co pozwala konstrukcja podatku akcyzowego jako zobowiązania powstającego ex lege z chwilą dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Korekta jest zatem niejako zmianą stanowiska podatnika odnośnie do samego faktu opodatkowania lub jego wysokości. W zakresie korekt deklaracji stosuje się natomiast przepis art. 81 Op.
DKIS podniósł, że z art. 81 § 1 Op wynikało, że korekta to nic innego jak prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Korektę deklaracji można określić, jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje, w żadnym zaś razie nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę). Przy czym istotę korekty stanowi zmiana stanowiska podatnika odnośnie samego faktu opodatkowania lub jego wysokości. Prawo do korekty deklaracji przysługuje tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania.
W ocenie DKIS, w sytuacji w której kontrahent nie poinformuje o utracie koncesji, czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 upa, jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Nabywca końcowy, nabywając energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję i zużywając ją nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.
Zdaniem DKIS, co prawda w art. 9 ust. 1 pkt 6 upa jest wyszczególniona sytuacja, w której to czynności opodatkowanej dokonuje nabywca końcowy, zużycia energii elektrycznej, jednakże jedynie wówczas, gdy od tej energii elektrycznej nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ta sytuacja nie znajduje jednak swojego odzwierciedlenia w sprawie. Skarżącej bowiem znany jest podmiot, który dokonuje sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, która skutkuje obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego w odpowiedniej wysokości.
W ocenie organu interpretacyjnego, nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przedstawionej przez Skarżącą sytuacji zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przejdzie na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, czyli ostatecznie na podmiot, który dokona zużycia danego wyrobu akcyzowego. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej kluczowe jest dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, a nie wypełnienie przez kontrahentów założeń umowy. Zatem, co do zasady, to podatnik podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 upa (a więc co do zasady podmiot dokonujący pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym) będzie zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego oraz będzie miał prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 81 Op. Jedyną sytuacją w której podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2) upa byłby nabywca końcowy jest sytuacja, w której podmiot będący nabywcą końcowym zużywa energię elektryczną, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 upa, który taką czynność określa jako opodatkowaną akcyzą).
DKIS podkreślił, że w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku takie zdarzenie nie występowało. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy to Strona dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, a z tytułu tej czynności wystawia kontrahentom fakturę. W tej sytuacji możliwe jest ustalenie podmiotu, który dokonuje sprzedaży, a więc podmiotu dokonującego czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, który winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny z tego tytułu podatek akcyzowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują bowiem przerzucenia obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej na nabywców końcowych w sytuacji niewypełnienia założeń umowy pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą energii elektrycznej. W ocenie organu interpretacyjnego w przestawionej przez Skarżącą sytuacji nie znajduje zastosowania zasada jednofazowości podatku akcyzowego w kształcie przedstawionym w stanowisku Skarżącej. Skoro to Strona dokonuje sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, to jest zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku z tytułu dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (która to czynność wymieniona jest wprost w art. 9 ust. 1 pkt 2 upa). Zdaniem DKIS trudno więc wymagać dopełnienia tych obowiązków przez inny podmiot, który w tej sytuacji nie uzyskiwał statusu podatnika podatku akcyzowego.
DKIS wskazał, że skoro to Skarżąca dokonuje pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym i z tego tytułu staje się podatnikiem podatku akcyzowego, to w tej sytuacji to na Skarżącej ciąży obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru oraz obliczenie i uiszczenie podatku akcyzowego w odpowiedniej kwocie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z tego też względu to na Skarżącej ciąży obowiązek dokonywania ewentualnych korekt rozliczeń i doliczenia podatku akcyzowego w sytuacji, w której kontrahent Skarżącej utraci koncesję. Organ interpretacyjny zaznaczył, że w tej sytuacji dla obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, że kontrahent nie poinformował Skarżącej o utracie koncesji, pomimo uregulowań zawartych w umowie. Ustawa o podatku akcyzowym nie sankcjonuje bowiem ani nie przenosi odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego na nabywcę końcowego nawet w sytuacji, w której nie poinformował sprzedawcy o utracie koncesji.
W ocenie DKIS możliwe jest samodzielne zweryfikowanie przez Stronę (w ramach należytej staranności), czy w momencie sprzedaży energii elektrycznej dany kontrahent posiada koncesję, czy też nie. Urząd Regulacji Energetyki prowadzi bowiem rejestr przedsiębiorstw posiadających koncesję, jak również wykaz przedsiębiorstw, którym cofnięto koncesję oraz wykaz przedsiębiorstw, którym koncesja wygasła (rejestry i wykazy są dostępne na stronie https://rejestry.ure.gov.pl/), co stanowi realizację art. 43b ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 1, pkt 21c) lit. c), lit. f) i lit. g) upe, który zobowiązuje Prezesa URE do prowadzenia takich rejestrów i wykazów. Skarżąca chcąc zachować standardy należytej staranności, ma możliwość weryfikowania prawidłowości przekazanych przez kontrahentów oświadczeń oraz sprawdzenia w dowolnym momencie czy kontrahent deklarujący posiadanie koncesji nadal ją posiada.
W konkluzji DKIS podniósł, że w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku, to Skarżąca będzie zobowiązana do dokonywania korekty rozliczeń dla potrzeb podatku akcyzowego i doliczenia akcyzy, albowiem dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, a więc jest podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 pkt 19) w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2) - 3) i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 upa poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w przypadku, w którym Skarżąca wystawi na rzecz kontrahenta fakturę nie uwzględniającej wartości podatku akcyzowego w sytuacji, w której kontrahent nie poinformował Jej o utracie koncesji, to nie dany kontrahent będzie miał obowiązek do samoopodatkowania się podatkiem akcyzowym, a na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek korygowania rozliczeń oraz wystawionych faktur.
2.3. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna, bowiem stanowisko organu zajęte w interpretacji jest prawidłowe.
3.4. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy w przypadku, w którym kontrahent nie poinformuje Spółki o utracie koncesji i uzyskaniu statusu nabywcy końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19) upa, Spółka nie jest zobowiązana do korekty rozliczeń dla potrzeb podatku akcyzowego i doliczenia podatku akcyzowego, ze względu na fakt, że to nabywca energii elektrycznej zobowiązany jest do samoopodatkowania takiego zakupu.
We własnym stanowisku Skarżąca wskazała m.in., że nie będzie ona miała obowiązku korygowania rozliczeń ani wystawianych faktur. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji obowiązek obliczenia oraz odprowadzenia podatku akcyzowego spoczywać będzie na odbiorcy energii elektrycznej, który nie dopełnił obowiązków informacyjnych w związku ze zmianą statusu na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc pozostającego, wedle najlepszej wiedzy Skarżącej, podmiotem niebędącym nabywcą końcowym energii elektrycznej. Powyższe Strona argumentowała brakiem możliwości samodzielnego zweryfikowania przez Spółkę, czy dany podmiot jest nabywcą końcowym czy też nie, oraz zasadą jednofazowości podatku akcyzowego.
W ocenie Sądu ze stanowiskiem Strony nie sposób się zgodzić, jest ono sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym regulującymi m.in. zasady opodatkowania akcyzą obrotu energią elektryczną. Ponadto wbrew stanowisku Spółki przedstawionemu we wniosku, ma ona narzędzia, wynikające z Prawa energetycznego, umożliwiające bieżące weryfikowanie kontrahentów w zakresie posiadania przez nich koncesji.
3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy będące przedmiotem interpretacji, których naruszenie Spółka zarzuciła DKIS w skardze.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19) upa nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.
Jak wynika natomiast z art. 9 ust. 1 upa w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:
"2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2".
W myśl art. 9 ust. 3 upa jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej".
Stosownie do art. 11 ust. 1 upa "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:
1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3;
4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego".
Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 2 upa "podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu".
3.6. Mając na względzie przywołane regulacje, w ocenie Sądu prawidłowo uznał DKIS w skarżonej interpretacji, że nawet w sytuacji, w której kontrahent nie poinformuje Spółki o utracie koncesji, to i tak czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2) upa, jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Wskazać bowiem należy, że nabywca końcowy, nabywając energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję i zużywając ją nie dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.
Przepisy nie przewidują odstępstwa od zasad przedstawionych w zaskarżonej interpretacji, a co za tym idzie obciążenia podatkiem akcyzowym nabywcy końcowego (podmiotu który utracił posiadaną koncesję) ze względu na niedotrzymanie warunków umowy zawartej między Spółką a jej kontrahentem, w której zobowiązywał się on w sposób umowny do ujawniania i aktualizowania swojego statusu akcyzowego na podstawie oświadczeń.
Podatek akcyzowy należy do grona podatków o tzw. zamkniętym stanie faktycznym. Oznacza to, że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych rodzą w momencie ich wystąpienia zarówno obowiązek, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe odbywa się przy wykorzystaniu przez podatnika techniki samoobliczenia, która w przypadku energii elektrycznej została uregulowana w art. 24 upa. Istotnym jest wskazanie kluczowej roli nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną w kontekście czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym i określenia, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dokonanych czynności opodatkowanych.
Podkreślić należy, że na zasadniczą rolę statusu nabywcy końcowego w obrocie energią elektryczną zwrócił uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 787/10, zgodnie z którym "(...) ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia "nabywca końcowy", co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego". Powyższe stanowisko potwierdzają również inne orzeczenia NSA, z treści których wynika, że treść przepisu art. 2 pkt 19) upa jest jasna i nie wymaga innej wykładni niż językowa, a zgodnie z nią posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym. Nadto w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie nabywcy końcowego ze względu na jego znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania i podatnika akcyzy należy interpretować ściśle, a ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii miejsca na domysły lub interpretacje (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 517/10 oraz wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 308/10).
Stanowisko prezentowane w orzecznictwie wskazuje zatem w sposób wyraźny, że dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego (a co za tym idzie, że nabywa energię z zawartym w jej cenie podatkiem akcyzowym) nie jest istotne to czy i do czego jej używa oraz czy wypełnia on warunki określone w zawartych przez niego umowach, lecz to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych w tym przepisie koncesji. Zawarte w art. 2 pkt 19) upa wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Charakter tego statusu jest zatem zerojedynkowy.
W konsekwencji należy uznać, że z momentem utraty posiadanych przez podmiot koncesji, automatycznie staje się on nabywcą końcowym energii elektrycznej i od tego momentu nie może już się stać podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem jak już wyżej wskazano użyte przez ustawodawcę określenie "nieposiadający koncesji" oznacza brak koncesji w ogóle. Jedynym wyjątkiem w tej kwestii jest czynność określona w art. 9 ust. 1 pkt 6) upa, jednakże w tej sprawie sytuacja ta nie występuje.
3.7. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w zakresie dokonania samoopodatkowania przez nabywcę końcowego zauważyć należy, że podatek akcyzowy oparty jest na zasadzie samoobliczenia, zgodnie z którą podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu jest obowiązany, w określonym miejscu i czasie, do obliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, złożenia deklaracji i wpłacenia obliczonej kwoty podatku akcyzowego. Jak wprost wynika z treści przepisów, samoobliczenia dokonuje podatnik, czyli podmiot, który dokonał czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, a w rozpatrywanej sprawie nabywca końcowy nie jest podatnikiem z tytułu dokonanej przez Skarżącą sprzedaży energii elektrycznej.
Ustawodawca w art. 24 upa precyzyjnie wskazuje, kiedy i w jakim przypadku z mocy prawa obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, będące w istocie wyrazem konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Co istotne także, ustawodawca w treści art. 24 upa rozróżnia takie czynności jak nabycie wewnątrzwspólnotowe przez nabywcę końcowego, sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, oraz zużycie energii elektrycznej w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3), 4) i 6), tj. w przypadku zużycia przez podmiot posiadający koncesję; zużycia przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię; zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Ustawodawca zatem w tych przepisach, podobnie jak w regulacja art. 9 upa, również rozróżnia czynności, co do których powstaje obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe (warto zaznaczyć, że sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego jest odrębną czynnością od zużycia przez podmiot nieposiadający koncesji i zgodnie zasadą jednokrotności sprzedaż jest pierwszą czynnością, od której powstaje obowiązek podatkowy), a tym samym uchwycił moment kiedy następuje przekazanie energii elektrycznej do konsumpcji i w konsekwencji kiedy akcyza względem energii elektrycznej staje się wymagalna. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie, zgodnie z którym "zasada jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania ziszcza się w momencie dopuszczenia energii elektrycznej do konsumpcji, czyli z chwilą jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (nabywcy końcowemu). Ziszczenie się tego warunku powoduje, iż dalsze rozdysponowanie przez konsumenta energią, od której pobrany został podatek akcyzowy, nie leży już w zasięgu zainteresowania ustawodawcy unijnego a także polskiego, który przedmiotem opodatkowania objął sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Z punktu widzenia powołanych przepisów - zarówno unijnych, jak i wewnętrznych - bez znaczenia pozostaje zatem, w jaki sposób nabywca końcowy wykorzysta zakupioną energię, skoro od energii tej został już uiszczony podatek akcyzowy" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1436/09).
3.8. Zasadnie więc DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, która obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu stara się przenieść na nabywcę końcowego. Jedyną sytuacją, w której nabywca końcowy mógłby zostać podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużytej energii jest sytuacja uregulowana w art. 9 ust. 1 pkt 6) upa, a więc jedynie wówczas, gdy od tej energii elektrycznej nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Niewątpliwie nie jest to jednak sytuacja opisana przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W rozpoznawanej sprawie znany jest podmiot, który dokonuje sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc dokonuje pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, która skutkuje obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku akcyzowego w odpowiedniej wysokości. Dlatego też nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, jakoby w opisanej przez nią sytuacji, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przechodził na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, czyli ostatecznie na podmiot, który dokona zużycia danego wyrobu akcyzowego. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej kluczowe jest dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, a nie wypełnienie przez nabywców energii elektrycznej założeń umowy, która to umowa jest zawierana pomiędzy stronami transakcji. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle art. 5 upa, co do zasady nie ma bowiem znaczenia fakt, że jedna ze stron nie dotrzymuje warunków zawartej umowy. Dla podatku akcyzowego znaczenie ma bowiem dokonanie czynności opodatkowanej tym podatkiem. Zatem, co do zasady, to podatnik podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 upa (a więc co do zasady podmiot dokonujący pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym) będzie zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego oraz będzie miał prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 81 Op.
Powoływane przez Spółkę art. 9 ust. 1 pkt 6) upa może stanowić podstawę prawną do nakładania akcyzy jedynie w sytuacjach wyjątkowych. W praktyce przepis ten stał się podstawą do zobowiązania do zapłaty akcyzy złodziei energii elektrycznej, tj. podmiotów dokonujących nielegalnego poboru energii elektrycznej. Podmiot taki, jeżeli nie posiada koncesji energetycznej, spełnia warunki wynikające z definicji nabywcy końcowego energii elektrycznej. Co więcej, energia elektryczna zużywana nielegalnie przez takiego "nabywcę końcowego" nie była obciążona akcyzą, ponieważ nikt nie dokonał sprzedaży energii elektrycznej na rzecz takiego "nabywcy końcowego".
W przedstawionej przez Skarżącą sytuacji, takie zdarzenie nie występuje. Z opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że to Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, a z tytułu tej czynności wystawia kontrahentom fakturę. W tej sytuacji zatem możliwe jest ustalenie podmiotu, który dokonuje sprzedaży, a więc podmiotu dokonującego pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, który winien złożyć deklarację podatkową i uiścić należny z tego tytułu podatek akcyzowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują bowiem przerzucenia obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej na nabywców końcowych w sytuacji niewypełnienia założeń umowy pomiędzy sprzedawca a nabywcą energii elektrycznej. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania zasada jednofazowości podatku akcyzowego w kształcie prezentowanym przez Skarżącą w złożonym wniosku oraz skardze. Skoro bowiem to Skarżąca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu (kontrahentom, którzy utracili koncesję), to właśnie ona jest zobowiązana do złożenia deklaracji i zapłaty podatku z tytułu dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, która to czynność wymieniona jest wprost w art. 9 ust. 1 pkt 2) upa. Trudno tym samym wymagać dopełnienia tych obowiązków przez inny podmiot, który w tej sytuacji nie uzyskuje statusu podatnika podatku akcyzowego, a czego właśnie zdaje się domagać Skarżąca.
3.9. Nie można też zgodzić ze stwierdzeniem Spółki, że "podmiot używający wyrobów akcyzowych będzie sam dokonywał rozliczenia podatku na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji". Przepis art. 138h ust. 1 upa zawiera enumeratywny wykaz podmiotów zobowiązanych do prowadzenia ewidencji w zakresie energii elektrycznej i nie przewiduje on obowiązków dla odbiorcy końcowego takiego jak opisany został we wniosku Z chwilą utraty koncesji w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne podmiot nabywający energię elektryczną staje się automatycznie nabywcą końcowym, który nabywając energię elektryczną od podmiotu posiadającego koncesję nie jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej. Trudno zatem oczekiwać, aby to nabywca końcowy prowadził ewidencję nabywanej i zużywanej energii elektrycznej w momencie, w którym przepis ustawy go do tego nie zobowiązuje. Potwierdza to tym samym, że to na Skarżącej ciąży obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego, bowiem to właśnie ona, na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji jest w stanie dokonać prawidłowego rozliczenia, ze względu na to, że to właśnie ona jako jedyna, w przedstawionej przez siebie sytuacji, będzie dokonywać czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, a tym samym będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków podatkowych związanych z dokonaniem tej czynności.
3.10. Za nietrafny uznać należy także zawarty w skardze argument, zgodnie z którym art. 9 ust. 3 upa, wprowadzający zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej stanowi, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie powstaje, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżąca pomija kluczową część powoływanego przez siebie przepisu. Zgodnie ze wspomnianym art. 9 ust. 3 upa "Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyza, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Wobec powyższego przepis ten dotyczy sytuacji, w której w zakresie energii elektrycznej na poprzednim etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy, co tym samym powoduje niepowstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania kolejnej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Nie można zatem uznać, że przepis ten ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z dokonaniem tylko jednej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym - sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju przez podmiot posiadający koncesję w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne.
3.11. Prawidłowo uznał organ również, mając na względzie treść art. 81 Op, że skoro to Skarżąca dokonuje pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję) i jest z tytułu jej dokonania podatnikiem podatku akcyzowego, to w tej sytuacji to na Skarżącej ciąży obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru oraz obliczenie i uiszczenie podatku akcyzowego w odpowiedniej kwocie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z tego też względu to na Skarżącej ciąży obowiązek dokonywania ewentualnych korekt rozliczeń na potrzeby podatku akcyzowego i doliczenia akcyzy w sytuacji, w której jej kontrahent utraci koncesję. Dla obowiązków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, że kontrahent nie poinformował Skarżącej o utracie koncesji, pomimo uregulowań zawartych w umowie. Ustawa o podatku akcyzowym nie sankcjonuje bowiem ani nie przenosi odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego na nabywcę końcowego nawet w sytuacji, w której nie poinformował sprzedawcy o utracie koncesji.
Trafnie też wbrew zarzutom skargi wskazał organ w interpretacji, że Spółka ma możliwość weryfikacji składanych przez kontrahentów oświadczeń i sprawdzenia w dowolnym momencie informacji zawartych na ich temat w wykazach i rejestrach prowadzonych przez Prezesa URE. Ustawodawca przepisami ustaw Prawo energetyczne zobowiązał Prezesa URE do prowadzenia jawnych i ogólnodostępnych elektronicznych wykazów i rejestrów w celu zwiększenie przejrzystości prowadzenia działalności w sektorach energetycznych. Argumentacja organu w tym zakresie wprawdzie wychodziła poza ramy wykładni istotnych dla sprawy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wskazywała jednak Stronie, że wbrew jej twierdzeniom ma ona możliwość weryfikacji statusu swoich kontrahentów co od posiadania przez nich aktualnej koncesji.
Prawidłowo też organ w uzasadnieniu skarżonej interpretacji wskazał, że powołane przez Spółkę wyroki z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 467/17 oraz z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 141/14 a także interpretacje nie są adekwatne do wątpliwości przedstawionych w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji. Trudno zatem zgodzić się ze Skarżącą, że orzecznictwo oraz organy podatkowe potwierdzają przedstawione przez nią stanowisko.
3.12. Reasumując prawidłowe było stanowisko DKIS, zgodnie z którym w stanie faktycznym opisanym we wniosku to Skarżąca będzie zobowiązana do dokonania korekty rozliczeń dla potrzeb podatku akcyzowego i doliczenia akcyzy, albowiem to Skarżąca dokonuje pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, a więc jest podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 19) w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 2) - 3) i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 upa
3.13. Uznając stanowisko merytoryczne DKIS za zgodne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.